臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,706,20010516,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第七○六號

原 告 甲○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月二十五日台八十九
訴字第一四九六二號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十六年六月十五日將其名下坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一一七號及一一八號土地贈與其子王建峰，並於八十六年七月七日申報贈與稅，經被告核定贈與稅新台幣（下同）一九六、四二八元，嗣原告於同年十二月九日復將其名下坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段十六、十六之一、十六之二、十六之五、十六之七、十六之十七、十六之二十、十七、三十五、三十五之六、八十三之一、八十九、一一七之二地號等十三筆農地贈與其子王建峰，並於八十七年一月十二日向被告申報贈與稅，並申請依行為時遺產及贈與稅法第二十條規定辦理免計入贈與總額，及退還其第一次贈與已繳納之贈與稅一九六、四二八元，被告就當時原告所附之土地登記簿謄本及財產歸戶清單資料查核結果，准予核發不計入贈與總額證明書並退還其已納贈與稅款。
嗣被告於八十七年五月間查核另案贈與稅時，發現原告於八十六年六月二十八日另行將其名下坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一三七及一三八地號二筆農地，以買賣方式讓與王照啟，與農業用地贈與由繼承人一人承受可免稅之規定不符，遂按贈與土地移轉時之公告現值核定原告當年度贈與總額為一七、一五○、八五○元，應補徵稅額三、五二六、二八九元；
原告不服，依法申請復查，未獲變更，原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點
一、原告部分：
㈠聲明：求為判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定。
㈡陳述：
⑴原告於八十六年六月十五日將其名下坐落於台中縣新社鄉○○段水井子小段一一七及一一八地號土地贈予原告之子王建峰，並於同年七月七日申報贈與稅，經原處分機關財政部台灣省中區國稅局核定贈與稅壹拾玖萬陸仟肆佰貳拾捌元，原告復於同年十二月十九日將台中縣新社鄉○○段水井子小段十六地號等十三筆土地再度贈予兒子王建峰，原告當時依法申請不計入贈予總額，並經國稅局東勢稽徵所於八十七年二月十日發給不計入贈與總額證明書核准在案，原告在辦理第二次贈與時曾多次向國稅局查詢贈與稅問題，國稅局答覆名下所有農地分次贈與給同一兒子，先前繳納的稅金可以申請退稅，而原告於辦理第二次贈與時檢附相關資料申請被告退回第一次繳納之贈與稅，經被告查證原告財產總歸戶及所有資料文件，依法於民國八十七年二月九日以中區國稅局東勢審第８７００００７３８號函核准第二次贈與免贈與稅及退還第一次繳納之贈與稅，當時原告為求慎重起見，仍不敢貿然將本件贈與案件送交東勢地政事務所辦理移轉登記，直迄被告查證確實無誤並收到國稅局退還第一次贈與繳納之贈與稅支票後，始於八十七年四月七日送件辦理移轉登記，而對於原告分次贈與農地予原告兒子是否符合不計入贈與總額之規定，被告自有絕對審核之權利，是否符合規定自當本於職權詳加查核，自不得在查核認原告符合不計入贈與總額之規定後使原告陷於錯誤而為全部之贈與之後，又擅自率爾推翻前揭所為之認定，顯然有違信賴保護原則。
蓋原告前後分二次將農地贈與其子係依法申請不計入贈與總額，而被告既知二次贈與間原告將其中部份土地出售予第三人，自應依法將該贈與行為課徵贈與稅否准原告之不計人贈與總額之申請，原告若知須繳納稅款，絕對不會繼續辦理過戶手續並且會取消贈與，由於被告怠忽職責，草率核定，使原告陷於錯誤仍繼續辦理第二次贈與，詎被告卻在八十七年六月間開立補稅通知單要求原告繳納參佰伍拾貳萬陸仟貳佰捌拾玖元鉅額稅款，原告乍接被告前揭補稅通知，原告甚感駭然，亦深感莫名所以，遂於八十七年八月十三日申請復查，歷經訴願、再訴願均遭決定駁回，不為核准原告之請求。
⑵惟查本件原告被再訴願機關核駁之理由為依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，家庭農場之農業用地贈與由能自耕之配偶或民法第一一三八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者不計入贈與總額，並以財政部八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○號函所稱贈與人所有之全部農業用地應包括第一次贈與至最後一次贈與期間，農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地資為依據，而本件原告係分別在八十六年六月十五日及八十六年十二月十九日分二次將原告名下所有坐落於台中縣新社鄉○○段水井子小段一一七一一八地號等十五筆土地贈與原告之子王建峰，嗣查原告又於八十六年六月二十八日將名下坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一三七、一三八地號二筆農地以買賣方式讓與訴外人王照啟，乃認原告在二次贈與間另有買賣農地行為存在亦即原告未將名下全部農地贈與由能自耕之受贈人一人承受已與免計入贈與總額規定不符，遂認被告予以補繳稅款核無違誤而駁回原告之再訴願。
⑶按修訂前之遺產及贈與稅法第二十條第五款固規定農業用地須限定贈與由能自耕之配偶或民法第一一三八條所定繼承人之一人受贈而繼續經營農業生產者始不計入總額，而遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定復為農業發展條例第三十一條所明定，而農業發展條例第三十條規定每宗耕地不得分割、移轉為共有，即明文禁止耕地分割及移轉共有，而該文之立法意旨為擴大農場經營規模，防止農地細分，妨礙農業發展，而遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條之規定均在避免農地分割過細，妨害農業發展，乃以免稅手段資為獎勵。
⑷但攸關我國農業發展及農業政策至鉅之農業發展條例於民國八十九年一月間做全面大幅修定其中與本件有密切重大關係之農業發展條例原三十條每宗耕地不得分割或移轉共有部份已被廢除，而原農業發展條例第三十一條之規定限制由能自耕之繼承人一人繼承或承受之規定亦一併做修正，而依新修正通過之農業發展條例第三十八條規定修正為由繼承人或受遺贈人承受，解除了限定繼承人一人之規定，換言之依修正前農發條例第三十一絛僅規定能自耕之「一人」繼承或承受始能全免遺產稅或贈與稅而將「限定一人」之條件修正為如有繼承人繼承或受遺贈人受贈即可，不受人數限制。
⑸又遺產及贈與稅法為配合農業發展條例於禁止耕地分割及移轉共有限制之取消，及原農業發展條例第三十一條關於繼承人一人之限制之規定修正為僅規定由繼承人或受遺贈人繼承或受贈即可，故於民國八十九年一月二十六日將遺產及贈與稅法第十七條第六款及二十條第五款部份修正由繼承人或受遺贈人承受，由於農業發展條例及遺產及贈與稅法第二十條均在民國八十九年一月二十六日做修正，而原遺產及贈與稅法第二十條第五款規定係配合農業發展條例禁止農地細分之精神即禁止分割或移轉共有而所加了限制而隨著農地發展條例全面之修正廢止農地之不得分割或移轉共有之規定即農地可自由買賣之解條第五款亦配合做修正，而由於遺產及贈與稅法第二十條第五款所定之繼承人之一人承受部份業已取消，而被告所依據修正前之遺產遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定即失所附麗。
⑹再按基於法治國家人民信賴利益保護之思想法律之適用，除有特別規定外，本不得溯及既往，以維持法律之安定性及保障人民之既得利益。
惟稅法上之處罰係對納稅義務人違章行為不利制裁，若採取從新從輕原則，適用最有利於納稅義務人之法律亦不致違反人民信賴利益之保護，且稅法上違章行為之非難性遠較刑法為低，對社會法益侵害較小，而刑法尚有從新從輕原則之規定，而稅法自更應加以適用，始符合事理之平。
⑺再按贈與稅屬未確定案件均可溯及既往，適用新法，此有行政法院八十七年度判字第二七七一號、第二八二八號判決及八十八年度判字第五十七號判決所採可供參照，而本件原告對於被告核課原告補繳贈與稅深感不服，申請復查結果未准變更，原告仍表不服提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，而遺產及贈與稅法第二十條第五款業於民國八十九年一月二十六日總統修正公佈正公佈，而本件雖係發生在八十六年六月間，然迄未核課確定，揆諸上開規定本件核屬尚未核課確定之案件，自仍有前揭規定之適用。
二、被告部分：
㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「左列各款不計入贈與總額：一、：：五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」
為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。
次按「：：所稱『贈與人所有之全部農業用地』應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地」亦為財政部八十四年十月二十四日台財稅第八四一六五五四八六號函釋所示。
⑵本件原告於八十六年六月十五日及同年十二月十九日，與其子王建峰訂立贈與契約，分次將其名下坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一一七、一一八、十六、十六之一、十六之二、十六之五、十六之七、十六之十七、十六之二十、十七、三十五、三十五之六、八十三之一、八十九、一一七之二地號等十五筆農地贈與其子，並於八十七年一月十二日第二次向被告機關申報贈與稅，同時申請依遺產及贈與稅法第二十條規定辦理免計入贈與總額，及退還其第一次贈與已納之贈與稅一九六、四二八元，經被告機關初查就當時原告所附之土地登記簿謄本及財產歸戶清單資料予以查核結果，准予核發不計入贈與總額證明書並退還其已納贈與稅額。
嗣被告機關於八十七年五月間另查得原告於八十六年六月及本案二次贈與間，另行將名下坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一三七及一三八地號貳筆農地，以買賣方式讓與王照啟，有卷附之土地登記簿謄本及台中縣土地卡影本可稽，核與首揭規定未合，乃依原告贈與其子十五筆農地時之價值核定其八十六年度贈與總額為一七、一五○、八五○元，補徵稅額三、五二六、二八九元；
原告不服復查時主張其八十六年起即分次將名下十五筆農地贈與其子一人，並經被告機關核准免稅在案，惟於八十七年六月間接獲補稅通知書，其認為原已核定免稅案件，且係因免贈與稅，始辦理贈與登記過戶，今無故開單要求原告繳納鉅額稅捐，實有不妥之處等情；
經查原告於八十六年間將名下坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一三七及一三八地號貳筆農地，以買賣方式讓與王照啟，有卷附之土地登記簿謄本及台中縣土地卡影本可稽，則原告既非將所有農地贈與由能自耕之繼承人一人承受，依前揭規定，被告機關將前開贈與其子之農地按贈與時之公告現值核定原告贈與總額一七、一五○、八五○元，並無不合，復查後予以駁回，並經訴願決定、再訴願決定遞予維持。
⑶原告起訴意旨略謂：遺產及贈與稅法第二十條第五款所定之繼承人一人承受部分業已修正，依從新從輕原則，且本件係屬尚未核課確定之案件，自仍有該規定之適用等情。
⑷經查原告於二次贈與間另有買賣農地行為存在，為其所不爭之事實，亦即原告未將名下全部農地贈與由能自耕之繼承人一人承受，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不符，是系爭農地贈與部分仍應課徵贈與稅；
至其主張遺產及贈與稅法第二十條第五款規定已於八十九年一月二十六日修正，本件係屬尚未核課確定之案件，應適用修正後之法規，惟經查農業發展條例及遺產及贈與稅法於八十九年一月二十六日雖有大幅度之修正，然均無追溯適用之規定，本件雖尚未核課確定亦難以適用，是被告機關依行為時之法令予以補徵贈與稅，並無不合，所訴委不足採。
⑸基上論結：原處分及所為復查、訴願決定、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額：一、：：五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」
為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。
另「：：所稱『贈與人所有之全部農業用地』應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地」亦為財政部八十四年十月二十四日台財稅第八四一六五五四八六號函釋在案（見原處分卷第十頁），上開函釋與遺產及贈與稅法之意旨無違，應予適用。
二、本件原告於八十六年六月十五日及同年十二月十九日，與其子王建峰訂立贈與契約，分別將其名下所有坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一一七、一一八、十六、十六之一、十六之二、十六之五、十六之七、十六之十七、十六之二十、十七、三十五、三十五之六、八十三之一、八十九、一一七之二地號等十五筆農地贈與其子，並於八十七年一月十二日第二次向被告機關申報贈與稅，同時申請依遺產及贈與稅法第二十條規定辦理免計入贈與總額，及退還其第一次贈與已納之贈與稅一九六、四二八元，（見原處分卷第九十二頁至第九十四頁）經被告就當時原告所附之土地登記簿謄本及財產歸戶清單資料予以查核結果，准予核發不計入贈與總額證明書（見原處分卷第二十頁及第二十三頁贈明書存根）並退還其已納贈與稅額（見原處分卷第八十七頁至第九十一頁）。
嗣被告於八十七年五月間另查得原告於八十六年六月二十八日即本案二次贈與間，另行將名下所有坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一三七及一三八地號貳筆農地，以買賣方式讓與王照啟，為原告所不爭執，並有土地登記簿謄本及台中縣土地卡影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第一頁至第九頁），原告分次將農業用地贈與其長子王建峰（見原處分卷第八十六頁戶口名簿）免徵贈與稅，原已核發不記入贈與總額證明，核與首揭規定及財政部函釋不符，乃依原告贈與其子十五筆農地時之價值核定其八十六年度贈與總額為一七、一五○、八五○元，補徵稅額三、五二六、二八九元。
三、原告雖起訴主張，其八十六年起即分次將名下十五筆農地贈與其子一人，並經被告機關核准免稅在案，惟於八十七年六月間接獲補稅通知書，其認為原已核定免稅案件，且係因免贈與稅，始辦理贈與登記過戶，今無故開單要求原告繳納鉅額稅捐，實有不妥，且遺產及贈與稅法第二十條第五款所定之繼承人一人承受部分業已修正，依從新從輕原則，且本件係屬尚未核課確定之案件，自仍有該規定之適用，按基於法治國家人民信賴利益保護之思想法律之適用，除有特別規定外，本不得溯及既往，以維持法律之安定性及保障人民之既得利益。
惟稅法上之處罰係對納稅義務人違章行為不利制裁，若採取從新從輕原則，適用最有利於納稅義務人之法律亦不致違反人民信賴利益之保護，且稅法上違章行為之非難性遠較刑法為低，對社會法益侵害較小，而刑法尚有從新從輕原則之規定，而稅法自更應加以適用，始符合事理之平云云。然查：
㈠按「實體從舊原則」即所謂之「法律不溯及既往原則」，為一般法律之適用原則之一，租稅法亦不例外，從而，除非基於特定重大公益的要求，否則有關租稅權利義務本體的發生及其內容如何，均應適用行為時或事實發生時所施行法律得規定（參照司法院大法官會議釋字第五十四號解釋意旨）。
㈡本件原告於八十六年六月十五日及同年十二月十九日，與其子王建峰訂立贈與契約，分別將其名下所有坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一一七、一一八、十六、十六之一、十六之二、十六之五、十六之七、十六之十七、十六之二十、十七、三十五、三十五之六、八十三之一、八十九、一一七之二地號等十五筆農地贈與其子，並於八十七年一月十二日第二次向被告機關申報贈與稅，同時申請依依遺產及贈與稅法第二十條規定辦理免計入贈與總額，及退還其第一次贈與已納之贈與稅一九六、四二八元，惟原告亦於八十六年六月二十八日將名下所有坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段第一三七地號及第一三八地號二筆農地，以買賣方式讓與王照啟，為原告所不否認，並有土地登記簿謄本及台中縣土地卡影本附於原處分卷可參（見原處分卷第一頁至第九頁），已如前所述，則原告既非將所有農地贈與由能自耕之繼承人一人承受，依首揭規定，被告將前開贈與其子之農地按贈與時之公告現值核定原告贈與總額一七、一五○、八五○元，即無不合。
而原告於二次贈與間另有買賣農地行為存在，為其所不爭之事實，亦即原告未將名下全部農地贈與由能自耕之繼承人一人承受，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不符，是系爭農地贈與部分仍應課徵贈與稅；
至其主張遺產及贈與稅法第二十條第五款規定已於八十九年一月二十六日修正，本件係屬尚未核課確定之案件，應適用修正後之法規云云，惟查農業發展條例及遺產及贈與稅法於八十九年一月二十六日雖有大幅度之修正，然均無追溯適用之規定，本件雖尚未核課確定亦難以適用，被告機關依行為時之法令予以補徵贈與稅，並無違誤，原告之主張自不足採。
四、綜上所述，原告前開主張無可採，被告以於八十七年五月間另查得原告於八十六年六月二十八日即本件二次贈與間，另行將名下所有坐落台中縣新社鄉○○段水井子小段一三七及一三八地號貳筆農地，以買賣方式讓與王照啟，核與首揭規定不合，乃依原告贈與其子十五筆農地時之價值核定其八十六年度贈與總額為一七、一五○、八五○元，而補徵稅額三、五二六、二八九元，並無不合，訴願及再訴願機遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞請求撤銷，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十六 日
法 院 書 記 官 蔡 宗 融