臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,737,20010509,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第七三七號

原 告 弘力營造股份有限公司
代 表 人 甲○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十八日台財訴字
第○八九○○○八二○二號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：
緣原告於民國八十一年間承建丙○○向陳秋江承包坐落台中市○○區○○段二四八之一、二五二之一、二五二之二等地號土地上七層樓房屋共十四戶之興建工程，依原告負責人甲○○八十四年六月十九日，在台中市稅捐稽徵處台中市財稅警聯合查緝小組所作之談話筆錄，共收取工程款新台幣（以下同）一六、０七０、０００元，其中除八、一０六、０００元已開立發票報繳營業稅外，其餘七、九六四、０００元未依規定開立發票，未給予他人憑證，並已逾法定申報期限，漏報同額銷售額，逃漏營業稅三七九、二三八元，經台中市稅捐稽徵處查獲，移被告審理違章成立，經依營業稅法第五十一條第三款規定除補徵稅額三七九、二三八元外，並按漏稅額裁處七倍罰鍰二、六五四、六００元；
原告不服，遞經復查決定更改裁罰倍數為五倍、訴願駁回，於再訴願時，經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」
被告機關依撤銷意旨重核復查後，認查無原告取具工程款為一六、０七０、０００元之實證，而不予裁罰外，尚認原告已開立發票報繳營業稅之承包工程造價為八、一０六、０００元換算，每平方公尺工程造價僅為五、三三九‧六元，較八十一年度臺灣省建築師公會所訂工程費標準每平方公尺一三、０四０元顯著偏低，因原告無法提出正當理由說明，依據營業稅法第十七條規定「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
，而以本案依八十一年度臺灣省建築師公會所訂工程費標準每平方公尺一三、０四０元計算，核定工程造價為一九、七九五、八九四元（含稅），因較原核定之一六、０七０、０００元（含稅）為高，依「行政救濟案件不利益變更禁止原則」，本案重核後復查決定，維持原補徵營業稅三七九、二三八元之核定（罰鍰部分撤銷原處分）。
原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由略以：
１、本件被告原處分及復查決定，係認原告涉嫌於八十二年間承建陳秋江及丙○○二人坐落台中市○○區○○段二五二地號等土地上計十四戶房屋興建工程，共收取工程款一干六百零七萬元，其中除八百一十萬六千元已開立發票報繳營業稅外，其餘七百九十六萬四干元未開立發票，漏報銷售額，故核定補徵營業稅三十七萬九千二百三十八元之認定，無非以原告法定代理人甲○○於八十四年六月十九日在台中市稅捐稽徵處製作調查筆錄時自承收到丙○○工程款一千六百零七萬元（含稅），且參考台灣省建築師公會統計八十一年度訂定總工程費標準表六－八層ＲＣ造，每平方公尺造價一萬三千零四十元，本案以造價一千六百零七萬元計算，每平方公尺造價為一萬零五百八十五元仍屬偏低，依案重初供原則，仍認漏開七百九十六萬四千元及短漏報繳營業稅三十七萬九千二百三十八元。
而原訴願決定則認為，原告主張之承包工程造價八百一十萬六千元，每平方公尺為五干三百三十九元六角，較八十一年度台灣省建築師公會所訂工程費標準每平方公尺一萬三千零四十元偏低，又合約書內容粗略，無詳細付款辦法及工程期限均未規定，且查核原告金融機關帳戶進出情形後，無相關資料証明實際承包價確係八百一十萬六千元，且原告無法提出每平方公尺工程造價顯然偏低低之正當理由，而依建築師公會所訂工程費標準核定工程造價為一千九百七十九萬五干八百九十四元（含稅），又較原處分核定之一千六百零七萬元（含稅）為高，故依「行政救濟案件不利益變更禁止原則」，維持原復查決定補徵營業稅三十七萬九千二百三十八元，並無不當云云。
２、查本件原告承攬陳秋江、丙○○之房屋興建工程係於八十一年間，而非八十二年間，原告公司當時之負責人係曾朝陽，並非甲○○，與陳秋江、丙○○簽訂工程合約書者，係曾朝陽代表原告公司與其二人簽訂，此有工程合約書影本乙份足稽，而該工程合約書已載明承包金額為八百一十萬三千元（含稅金三十八萬五千八百五十八元），且原告分別於八十二年三月三十日、同年五月三十一日、同年十一月二十九日分別開立二百四十三萬零九百元；
三百二十四萬元一千二百元；
二百四十三萬零九百元之發票三紙，並繳納營業稅完畢，而被告卻依台中市稅捐稽徵處八十四年六月十九日對甲○○之談話筆錄認原告公司收到工程款一千六百零七萬元（含稅）。
惟查，甲○○於八十一年、八十二年間並非原告公司之代表人，甲○○係八十四年間才擔任原告公司負責人，而八十一年、八十二年當時負責人係曾朝陽，陳秋江、丙○○給付多少工程款予原告公司，甲○○並不明瞭，而八十四年六月十九日台中市稅捐處製作談話筆錄時，甲○○未帶資料，其對於收到丙○○多少工程款之問題，原係回答「我回去查清楚」，然而因承辦員誤導甲○○，使甲○○誤以為八十四年度蓋七樓的公寓每坪差不多要三萬多元，故而回答如果八十四年度則系爭建物工程款共約一千六百零七萬元，然而筆錄卻記載其收到丙○○工程款一千六百零七萬元，惟甲○○於八十五年一月十一日已出具說明書說明談話筆錄之記載錯誤之緣由，故而，該談話筆錄之記載是否屬實，則有調查其他証據查明之必要。
３、被告既依上開談話筆錄作為不利原告之証據，然而該筆錄是否真實，則有調查其他證據查明之必要，而此需查明者，係丙○○是否有付給甲○○工程款一千六百零七萬元，如無，則甲○○之談話筆錄即有瑕疵，不足採信，故而請求鈞院傳訊丙○○查明其是否有給付甲○○一千六百零七萬元之工程款。
４、另丙○○、陳秋江給付原告之工程款係八百一十萬三千元，原告已開統一發票並繳納營業稅完畢，如被告認原告所收取之工程款超過發票所載之金額，則應由其舉証証明之，惟被告並未能舉証証明原告有收到一干六百零七萬元之工程款，僅憑談話筆錄作為唯一証據，實嫌速斷。
５、本件工程款八百一十萬三干元，係依工程合約後之估價單估算而得，而此估價單並無不合理之處，被告竟以合約書內容粗略無詳細付款辦法及工程期限，即否定合約書為真正，然而，工程款之估算係依估價單所載為準，與付款辦法及工程期限有無記載無涉，而被告並未查明估價單估算者是否不實，而僅以合約粗略，即謂合約書不可採，亦顯率斷。
６、本件工程由丙○○、陳秋江與原告公司訂立，依契約自由原則，工程項目及工程款則可由當事人自由訂立，並不需依據台灣省建築師公會所訂立之工程費標準，再者，本件是工程營造，參考台灣省建築師公會所訂立之工程費標準，是否合宜，即有疑問。
再者，承攬工程之內容也非每件相同，且丙○○雖為定作人，然而，其尚且擔任監工及點交建築材料，此據原告公司副總經理曾月梅於八十四年六月十三日之台中市稅捐稽徵處談話筆錄所敘明。
故而，本件工程也非全部由原告公司負責承攬，當事人間以上開價格訂立合約，也無不合理之處，被告及訴願機關未詳予調查及斟酌，率爾依甲○○有瑕疵之供詞及台灣省建築師公會之標準，認原告短漏報七百九十六萬四干元之工程款，而核定補繳營業稅三十七萬九干二百三十八元，顯屬無據，故請鈞院撤銷原處分及訴願決定，由原處分機關另為適當之處分等語。
（二）被告主張之理由略以：
１．按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納額並補徵之。」
為營業稅法第十七條及第四十三條第二項所明定。
２．卷查原告於八十二年間承建陳秋江及丙○○坐落台中市○○區○○段二五二地號等土地上十四戶七層樓房屋興建工程，自八十一年八月興建，於八十二年十一月一日竣工，總樓地板面積為一、五一八‧０九平方公尺，依原告已開立發票報繳營業稅之承包工程造價八、一０六、０００元，換算每平方公尺為五、三三九‧六元，即每坪造價為一萬柒仟餘元，顯較八十一年度臺灣省建築師公會所訂工程費標準每平方公尺一三、０四０元偏低，因原告無法提出正當理由說明，被告依據營業稅法第十七條規定，按八十一年度臺灣省建築師公會所訂工程費標準每平方公尺一三、０四０元計算，核定工程造價為一九、七九五、八九四元（含稅），因較原核定之一六、０七０、０００元（含稅）為高，依「行政救濟案件不利益變更禁止原則」，重核復查決定維持原補徵營業稅三七九、二三八元之核定。
於法尚無不合。
３、本件原告主張：（１）舉證責任應由原處分機關負擔：本案調查約一年有餘，凡屬查帳之手段，均經復查員使用，例如調查金流程（含銀行資料）、函詢約談相關人員，均已較一般案件為嚴格，實已有違行政平等原則，最後又因查無申請人取具一六、０七０、０００元工程款之證據，乃另起爐灶，反再要求申請人應負舉證工程造價偏低之證明。
（２）．申請人主張應回歸契約書工程造價認定：申請人一貫主張課徵稅捐應按實際收入課徵為原則，設算收入為例外，本案既排除承諾書筆錄有關承諾金額（原處分機關亦已共識），而回歸到承攬契約書之訂約造價之認定問題，在原處分機關查證手段用盡（含資金流程，銀行資料函詢訪談各地相關人員）後，仍無法查出超出契約書工程造價八、一０三、０００元，申請人認為原處分再依公會造價標準設算收入，即有違法之嫌，依行政院三十九年制字第二款「行政官署對人民有所處罰，必須證明其違法事實，倘不能證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法」。
４、查本案係台中市稅捐稽徵處於八十四年辦理「因地制宜」選案查核陳秋江及丙○○個人建屋案時，取得承包營造廠商弘力營造股份有限公司（即本案原告）負責人甲○○八十四年六月十九日在台中市稅捐稽徵處台中市財稅警聯合查緝小組所作之談話筆錄，供稱收到丙○○工程款為一六、０七０、０００元（含稅），故檢附該公司甲○○、曾月梅談話筆錄及工程合約書影本各乙份，移被告審理違章成立，經依營業稅法第五十一條第三款規定補稅處罰，嗣依再訴願決定撤銷意旨復查重核後，因查無原告取具工程款為一六、０七０、０００元之實證，惟依原告主張之承包工程造價八、一０六、０００元換算，每平方公尺工程造價為五、三三九‧六元，以每坪計算造價為一萬柒仟餘元，承造七層之ＲＣ造集合式住宅大樓，顯不可能，亦較八十一年度臺灣省建築師公會所訂工程費標準每平方公尺一三、０四０元顯著偏低，因原告原提示之合約書內容粗略，並無詳細付款辦法及工程期限均未規定，且原告無法提出其每平方公尺工程造價顯然偏低之正當理由，被告依據營業稅法第十七條規定，按八十一年度臺灣省建築師公會所訂工程費標準核定其工程造價為一九、七九五、八九四元（含稅），尚無未洽；
又依該法條規定，原告應負售價偏低之舉證責任，且本案係補徵本稅非處罰鍰，與行政法院三十二年判字第十六號判例無涉。
原告主張顯係誤解法令，核不足採等語。

理 由
一、按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納額並補徵之。」
為營業稅法第十七條及第四十三條第二項所明定。
二、查原告於八十一年間承建陳秋江及丙○○坐落台中市○○區○○段二四 八之一、二五二之一、二五二之二等地號土地上七層樓房屋一棟共十四戶之興建工程，自八十一年八月興建，於八十二年十一月一日竣工，總樓地板面積為一、五一八‧０九平方公尺，有臺中市政府工務局使用執照影本一份在卷可證。
依原告所主張及已開立發票報繳營業稅之承包工程造價為八、一０六、０００元，換算每平方公尺為五、三三九‧六元，即每坪造價為一萬柒仟餘元；
而臺灣省建築師公會八十一年度統計訂定之工程費標準每平方公尺一三、○四○元，有該公會八十一年度統計訂定總工程費標準表影本在卷可憑。
足見原告承建上開工程所主張之造價，顯較八十一年度臺灣省建築師公會所訂工程費標準偏低甚多，自係與時價有顯著偏低之事實。
三、又原告主張其已依實際承包價格開立發票報繳營業稅，則原告主張其向丙○○以較時價顯著偏低之價格承包，認本件應依該事實核實課稅，就此一有利於原告之主張，原告自應負舉證責任。
雖原告舉出與原告公司簽訂工程合約之丙○○為證，並提出該工程之估價單。
然經本院訊之證人丙○○，證稱：「：：本件陳秋江有將工程發包給我，我再轉包給弘力公司，當時蓋了十四戶，一共七樓，我承包後將部分工程轉包給弘力公司，當時我沒有與其簽約，我只轉包混凝（泥）土結構部分給原告作，其餘部分我自行承作。」
、「當時一坪以三萬五或三萬六轉包給原告承作，我自己承作部分之價錢我已經忘記了，當時我也沒有估算精確之成本」等語。
依證人丙○○上開證言，足認其並未與原告公司就上開承包工程簽訂書面之契約，且其與原告所為前開工程之承包單價顯非原告所主張，並已開立發票報繳營業稅之每平方公尺五、三三九．六元；
又證人丙○○雖證稱其僅將前開工程之混凝土結構部分轉包給原告公司，但於原告所提出之工程合約中，並未為此記載，該合約第二條僅約定：「工程範圍，工料部份」，且於原告所提出之估價單上，其所估價之項目，尚包括油漆工程、貼地磚工程、貼壁磚工程、南洋櫸木扶手、南亞天花板、衛浴設備、水電工程等，非屬混凝土結構部分之項目。
顯見證人丙○○於本院審理所為上開證言，與原告所提出之工程合約及估價單之內容不符。
而難認原告所主張其已依實際承包價格開立發票報繳營業稅云云，與事實相符，亦難認原告本件所主張以較時價顯著偏低之價格與丙○○簽訂承攬契約有正當之理由。
四、綜上所述，本件被告依首揭之規定，依時價認定其銷售額，核定工程造價為一九、七九五、八九四元（含稅），因較原核定之一六、０七０、０００元（含稅）為高，依「行政救濟案件不利益變更禁止原則」，重核復查決定維持原補徵營業稅三七九、二三八元之核定。
於法尚無不合。
又本件被告並非依原告之負責人甲○○之證詞為認定工程造價之依據，已敘之如前，且證人丙○○已於本院審理時，就上開工程其轉包予原告之單價，已陳稱在卷，自已足以認定其所證之本工程總價，故原告主張甲○○於八十四年六月十九日在台中市稅捐稽徵處製作調查筆錄時自承收到丙○○工程款一千六百零七萬元（含稅），係因誤會而作，認有查明必要一節，自無庸再予審究。
此外，原告前開所主張各節，經詳核均不足以認為被告原處分有違法情事，而難為原告有利之認定依據，是本件原告之主張均無可採。
被告原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告本件起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧