臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,76,20001107,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第七六號

原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月三十一日台八
十九訴字第一五七○五號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實摘要：原告係張綜合醫院之負責人，其民國八十二年度綜合所得稅結算申報，申報該醫院八十二年度所得為虧損新台幣 (下同)六、四七一、一七九元，經被告核定該醫院所得為一二、二四五、○六二元，並合併核定原告當年度綜合所得總額一二、三四一、三○六元，應補稅額四、二九八、八六八元，另就短漏報營利、執行業務、利息及其他等所得，審理違章成立，裁處罰鍰一、六七九、三○○元，原告不服，就其經營張綜合醫院執業所得之自費門診住院收入、掛號費收入、薪資支出、修繕費及罰鍰項目，申請復查結果，未獲變更，提起一再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：求為判決如主文所示。
三、兩造之爭點：
（一）被告依查得資料核定張綜合醫院之自費門診住院收入，惟其僅每年派員調查二次，每次僅約一小時，使據以推估全年收入，是否合法？１．原告主張：所謂「依查得資料」應係指實際調查所取得之收入資料或以有系統方法選樣，再按統計方法推論所得之收入資料。
被告對執行業務者之執業情行，每年僅均派員瞭解一次或二次，每次僅約一個小時，再據以推估全年收入，但醫師看診人數，每日均不相同，一年僅以一次或二次，而每次一小時之瞭解，據以推估全年之收入，必與醫師之實際不符，且相差甚大。
原告所經營之張綜合醫院，其收入均已按實際收入數設帳記載，總帳上雖未逐日登帳，但已按全月實際收入於月底彙總登帳，並據以申報全年自費之執業收入，並無短漏報情事。
被告僅憑不合邏輯之推估，便核定原告漏列自費收入三，六四七，七五六元，自屬欠洽。
２．被告答辯：依所得稅法及執行業務所得查核辦法之規定，執行業務者若能提供證明所得額之帳簿、文據供調查者，依帳載核實認定，否則稽徵機關即依查得資料，予以核定。
本件原告對於該醫院雖設有日記帳及總分類帳，但有關住院收入及門診收入項目係每月不定期彙總一筆記載，未按發生次序逐一登帳，亦無檢附相關資料如收費收據存根、病患出入院紀錄簿等資料以資佐證，是其帳載並未詳實、完備，難謂真實，被告遂依據本局辦理醫師、補習班、幼稚園、托兒所業務收入調查作業要點規定，分別於八十二年四月二十日及八十二年九月一日實地調查並參酌原告自述，詳載執業狀況、就診人數及收費等情形並經原告認章之調查紀錄表資料，予以核定。
至門診住院收入五、二五六、○○○元（不含學保收入四八、四一○元）之計算式，係依被告實地調查所作成之調查紀錄表，查得該醫院八十二年四月二十日一般業務收入每日平均一四、七五○元（一般門診平均每日收入三、○○○元、加護病房平均每日收入一、八○○元、住院上等病房平均每日收入八○○元、住院一般病房平均每日收入六○○元、手術收入平均每日一、○五○元及住院醫療平均每日收入七、五○○元）及八十二年九月一日一般業務收入每日平均一四、四五○元（一般門診平均每日收入二、七五○元、加護病房平均每日收入一、八○○元、住院上等病房平均每日收入八○○元、住院一般病房平均每日收入九○○元、手術收入平均每日收入七○○元及住院醫療費平均每日收入七、五○○元），計核定全年每日平均收入一四、六○○元後，再按該醫院全年門診日數三百六十天予以核算。
（二）原告未能提出未收掛號費證明，原告逕行核定每人每次之掛號費均為五十元，是否違反舉證原則？
１．原告主張：掛號費為醫院之行政管理費用，由各醫療院所按當地情形自行訂定標準收取，由於原告經營之醫院位於彰化縣北斗鎮，非屬市區，其掛號費非全數按五○元收費，其中勞保患者中之一般患者雖係收費五○元，但對於貧民患者、洗腎患者、特約機關與院內人員，均未收取掛號費。
又公保患者之掛號費遠較勞保為低，初診收取掛號費三○元，而複診僅收掛號費二○元，被告未調查每次收費金額與有收費之人數，便按勞保局與中央信託局通報之人數，全部按每人每次五○元計算而核定掛號費收入，使原告經營之醫院虛增掛號費收入二，○三八，七九○元，有違舉證原則。
２．被告答辯：原告帳載未詳實，且未檢附相關資料佐證，空言主張未收掛號費或僅收取三十元或二十元掛號費尚難採信。
（三）原告報列童瑞欽等七人顧問車馬費及年終獎金計達0000000元，是否確有支付？
１．原告主張：原告經營之醫院因經營管理不善，業務逐漸萎縮而瀕臨關門，故於八十一年度與台中縣沙鹿童綜合醫院接洽，請其指派有經驗之人來原告經營之醫院指導與推動業務，經與該醫院院長童瑞欽商討結果，由沙鹿童綜合醫院指派童瑞欽等七人到本院，分別擔任醫療、行政、財政改善工作，並由本醫院於八十一年度結束後（即八十二年度）支付各類輔導費用（含顧問車馬費與獎金）計八，四三五，六○○元，由於上開人員之推動與輔導，使八十一年度本醫院執業收入達七、九二○萬元，較上年度成長３１％，故該支出必與執業有關，且本醫院於支付上開費用時，已取有印領清冊並申報扣繳資料，被告將該支出剔除，亦屬有欠允洽。
２．被告答辯：年終獎金應係考量全年度營業狀況且普及全體員工，惟原告列支鉅額年終獎金並未普及全體員工，支付對象僅限童瑞欽等七名顧問，且款項於數月前以支付高額利息方式貸款準備，亦與常情未合，而其於復查時除未能提示上開顧問相關研究計畫、工作成果檢討紀錄供核外，亦未就系爭顧問車馬費及年終獎金支付流程予以說明，以資證明確與原告執行業務有關。
另薪資支出，應以是否合乎執行業務直接必要為要件，不以該項支出已扣繳並申報課徵綜合所得稅為認列依據。
（四）原告支付油漆、水泥、ＰＶＣ板、管、及電子內視鏡修理費，是否足以增加原有資產？
１．原告主張：因原告醫院之建物已使用數年，部分嚴重漏水，故每年需支付大量修繕費，方能達到醫院使用之安全標準，八十二年度中列支油漆粉刷一四一、七五○元，ＰＶＣ板六七七、○六七元、ＰＶＣ管二六二五○○元與水泥二一六三○○元等均係為避免本醫院之建物漏水所支付之維修費用，未能增加設備之價值；
又列支電子內視鏡修理費八○、○○○元，更屬為維持醫療安全而不得不維修，且支付時均取有憑證，被告僅因其每筆金額超逾五○○○○元，而未衡量其支出效能是否二年內所能耗竭，便全數轉列為資本支出，與執行業務所得查核辦法第二十三條第二次之規定有違。
２．被告答辯：原告購置油漆、水泥及ＰＶＣ板管部分，因其購置數量龐大，且其主張係為翻修屋頂、圍牆、地板，是其性質非屬普通修繕，足以增加該建物價值，且其效能亦非二年內所能耗竭，原核定轉列資本支出，計提折舊，洵無不合。
另原告支付一部電子內視鏡修理更新組件費用金額八○、○○○元，惟該金額業已逾五萬元，與得列為該年度費用之規定不符，原核定予以轉列資本支出，並無不合。
（五）原告認其確支付獎金0000000元予童瑞欽等七人，並非虛列，不應對此裁處罰鍰，被告認原告對此支付流程無法說明，係屬虛列，裁處罰鍰並無不合。

理 由
一、自費門診住院收入部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：第二類：：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本，業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他必要費用後之餘額為所得。」
為所得稅法第十四條第一項第二類所明定。
次按「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐一登帳，至遲不得超過十日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印：：執行業務收入應給他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。
各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號粘貼或裝訂成冊，妥為保存：：」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定，其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額：：。」
分別為執行業務所得查核辦法第六條及第八條所明定。
（二）本部分被告依實地訪查之八十二年度醫師執行業務所得調查紀錄表所載資料及學保收入四八、四一○元，核定門診住院收入五、三○四、四一○元。
原告於本院調查時亦坦認因醫院會計不懂，帳簿記載不完全，惟主張被告每年僅派員調查二次，據以推估全年收入，與實際不符等情（詳如前述）。
經查依被告訂定之「辦理醫師、補習班、幼稚園、托兒所業務收入實地調查作業要點」第三點規定：每年度分局稽徵所應分別於上、下半年實地調查一次。
同要點第六點（六）之９款定：訪查時，應於「調查訪事記事」欄內載明「擬認定每日一般收入○○元」，並請業者於同欄填寫「本人同意每日一般收入○○元」後簽章。
本部分被告分別於八十二年四月廿日及八十二年九月一日實地調查，並參酌原告自述，記載執業狀況、就診人數及收費情形，並經原告同意各該日平均收入為一四、七五○元，一四、四五○元後簽章，此有被告所屬北斗稽徵所八十二年度醫師執行業務所得調查紀錄表二紙附原處分卷可稽。
被告因礙於稽核人員不足，無法每日實地調查，依其所訂上述作業要點，依上下年度調查所得之平均值，而據以推估原告全年之門診住院收入，應無違所得稅法第八十三條之「依查得資料」而核定所得額之規定。
原告既未依規定詳實登帳，以供被告查核，其空言主張被告推估不實亦無所據，原告此部分之主張尚不足採。
二、掛號費收入部分：
本部分被告依據勞保局出具各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載門診人數七○、五一一人次，及中央信託局費用總結單所載人數九、九五六人次，並按每次五十元核算原告掛號費收入四、○二三、三五○元。
原告不服主張並非全數患者均收取掛號費或均收足五十元掛號費，被告之核定違反舉證原則等情。
惟按一般醫院對病患均收取五十元掛號費係屬常態事實，被告前述主張係屬異態事實，依舉證責任分配原則，被告對此異常事實自應負舉證責任，其未能檢附相關資料，以證其說，所訴為不足採。
三、薪資支出部分：
本部分原告申報八十二年度張綜合醫院薪資費用三七、一○三、一二四元，其中包括八十一年度聘請童瑞欽、童瑞年、童瑞文、童瑞龍、童瑞南、童瑞鵬及童瑞騰等七人顧問費計三、八四○、○○○元及年終獎金計四、五九五、六○○元共計八、四三五、六○○元。
被告以該醫院八十一年度每月除支付上開顧問薪資外，復又支付鉅額車馬費，惟未有支付明細，又當年度年終獎金支付對象僅限上開七員，並未普及其他職工，另對資金支付流程又未能合理舉證，有悖常情，遂予剔除，核定薪資費用二八、六六七、五二四元。
原告不服，主張該醫院係為提升品質遂於八十一年度與童瑞欽等七人簽訂契約，請其協助該醫院行政、財務及醫務各方面之管理並約定事成之後，於次年度支付，是其付款既取具印領清冊且申報扣繳憑單在案，核與規定相符，系爭車馬費及年終獎金應准認列等情（詳如前述）。
惟查原告在被告初查階段，就該筆金額支付流程方面主張係原告於八十二年三、四月間向童瑞騰借款五、○○○、○○○元加上自有資金三、三○○、○○○元，共計八、三○○、○○○元予以支應，嗣復又主張係由該院財務主任童瑞騰以其名義於八十一年九月三十日向農民銀行貸款一、四○○、○○○元供醫院週轉，此有原告分別書立之說明書二紙附原處分卷可稽，惟其主張均與該院帳載實際支付日期八十二年五月一日相距甚遠，且同筆金額之支出，竟有二種不同說詞，已啟疑竇。
另證人童瑞騰於本院調查時，雖附合證稱原告於八十二年向其借款，最多借五、六百萬元等語，惟仍未提出借據或資金往來證明，原告聲稱該借款均以現金支付，亦有違一般常情，是證人童瑞騰之證言及原告主張之支付流程均不足採。
況年終獎金應係考量全年度營業狀況且普及全體員工，惟原告列支鉅額年終獎金並未普及全體員工，支付對象僅限上開七名顧問，且迄未能提示上開顧問相關之研究計劃、工作成果紀錄供查核。
原告雖提出童瑞欽等七人之扣繳憑單、薪資領款清冊、及與之訂立之協議書為證，惟其對此鉅額之支付流程均未合理舉證，其所提出上述自行制作之扣繳憑單、領款清冊、協議書等尚難採信，堪認原告列支上開鉅額顧問車馬費及年終獎金應屬虛列，原告此部分之主張亦不足採。
四、修繕費部分：
（一）按「修繕費支出凡足以增加原有資產之價值或其效能非二年內所得耗竭者 ，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限 可確知者，得以其有效期間平均分攤。」
「執行業務者修繕或購置固定資 產，其耐用年限不及二年，或其耐用年限超過二年，而支出金額不超過新 臺幣五萬元者，得以其成本列為當年度費用。
但整批購置大量器具，每件 金額雖未超過新臺幣五萬元，其耐用年限超過二年者，仍應列作資本支出 。」
為執行業務所得查核辦法第二十三條第一、二款所明定。
（二）原告原申報修繕費三、一二三、九九四元，被告以其中二月二十二日等二 十三筆計一、三七七、六一七元係購置水泥、ＰＶＣ板及電子內視鏡修繕 等支出，因其效能非二年內所能耗竭，遂予轉列資本支出並提列折舊，核 定修繕費一、七四六、三七七元。
原告不服，主張因該院建築物老舊，為 維持正常使用購置水泥ＰＶＣ板以修補地板、牆壁、翻修屋頂及修補圍牆 ，而購置油漆係為美化環境不定期粉刷牆壁，內視鏡之修理，更屬維持醫 療安全所必須等情（詳如前述）。
經查被告購置油漆、水泥及ＰＶＣ板、 管部分，因其購置數量龐大，且係為翻修屋頂、圍牆、地板，是其性質非 屬普通修繕，自足以增加該建物價值，且其效能亦非二年內所能耗竭，依 上揭法條規定，被告將之轉列資本支出，計提折舊，洵無不合。
另電子內 視鏡修理更新組件支出，其金額為八○、○○○元，原告本年度僅列報內 視鏡該筆支出，金額業已逾五萬元，被告予以轉列資本支出，並無不合， 原告此部分之訴亦無理由。
五、罰鍰部分：
按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
次按執行業務者之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理，復為執行業務所得查核辦法第十七條第二項所明定。
本部分被告以原告本年度漏報其本人及配偶營利所得九、二八二元、利息四四、二八六元，其他所得五、○五七元，配偶執行業務所得四七○元及原告虛列張綜合醫院薪資費用八、四三五、六○○元，合計短漏報所得八、四九四、六九五元，乃依是否密扣繳憑單分別科處○．二倍及○．五倍罰鍰計一、六七九、三○○元。
原告不服，仍主張確實支付獎金八、四三五、六○○元給童瑞欽等七人。
惟查原告虛列童瑞欽等七人車馬費及年終獎金計八、四三五、六○○元業如前述，而其他漏報之所得均有扣繳憑單為憑，被告據以處罰鍰一、六七九、三○○元並無不合。
六、綜上所述，被告之處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由、應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 七 日
臺中高等行政法院第 二 庭
審 判 長 法 官 沈水元
法 官 林秋華
法 官 王德麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法院提起上訴。
並應繳納送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 七 日
書記官 丁俊賢