臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,98,20001121,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第九八號

原 告 彰鹿預拌混凝土股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十一日
台財訴第000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實摘要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）一四八、二一九、三一九元。
被告初查以其原料碎石超耗六九八、０二九元，爐石粉超耗七、八四一、二五七元，應予剔除，核定營業成本為一三九、六八０、０三三元。
原告不服，申請復查，經被告復查決定，對爐石粉超耗部分仍予駁回，惟對碎石超耗部分准予減列五一、一六五元，即准予追認營業成本五一、一六五元。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，復就爐石粉超耗部分提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：求為判決訴願決定及原處分，關於爐石粉部分均撤銷。
（二）被告聲明：求為判決如主文所示。
三、兩造之爭點：
原告八十三年度營利事業所得稅結算申報時，其申報爐石粉之原料耗用，依當時財政部頒訂「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」中，並無爐石粉耗用標準可按，被告採「台灣區預拌混凝土工業同業公會」所出具之替代率資料，核算超耗是否合法？嗣財政部八十七年重新頒訂「水泥及其製品業原物料耗用通常水準」中，已明定爐石粉耗用標準，惟財政部亦明定「自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」，則是否應依財政八十七年頒訂之爐石粉耗用標準，核算原告該部分之超耗？
１．原告主張：
（１）原告係設有帳簿之廠商，一切進料、出料均有單據可憑，僅是未就進料、領料等細節作成紀錄，惟進、出料既有據可稽，非不得從中尋其進、出比例，核定其成本，依原告提出之進、出料單據，既屬真實，且平均耗用比例，亦未超過八十七年財政部所頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」之最高比例，自非不得予以全部核實認列。
（２）系爭爐石粉成本之認列標準，依所得稅查核準則第五十八條所列先後次序，依序為（１）根據帳冊核實認定；
（２）依財政部核定公布之各該耗用原料通常水準；
（３）比照相當之同業原料耗用情形核定；
（４）參酌該事業上年度核定情形核定；
（以下順位標準無涉本案，不予贅列）兩造均認本案應適用第三順位之標準，即依『相當之同業』原料耗用情形核定之，而此之所謂「同業」，依前揭法條第二項明定為：指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業而言。
又按「同業公會」是同業所組織之團體人，與之「同業」，自有所不同。
「同業公會」出現於前揭五十八條第二順位標準，觀之法文：前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業『同業公會』及有關機關擬訂，報請財政部核定等字樣自明，此之同業公會是主管稽徵機關擬定通常水準，所應洽詢之機構；
而相當之該『同業』則出現在同條第三順位標準，此即法文所規定：其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之同業原料耗用情形核定之，此之『同業』乃稅捐稽徵機關核定所比照之標準。
『同業公會』、『同業』分處不同核定標準，各有其不同之功用，自不容被告交叉混用。
被告引用第三順位標準核定本件系爭爐石粉之成本，不用相當之同業耗用情形為據，卻以第二順位標準之同業公會函文為本，顯有謬誤。
況中國鋼鐵股份有限公司（下稱中鋼公司）為爐石粉之生產者，而預拌混凝土業者，是爐石粉之消費者，兩者絕然有別，該同業公會未查明現實狀況，引用中鋼公司七十七年之舊有資料為函覆依據，亦顯未盡職責。
（３）稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
，又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」同法第四十八條之三亦定有明文。
而財政部八十七年度頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」已載有爐石粉耗用標準，且係前揭第二順位之標準，雖財政部另規定該水準自八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，亦僅係機關內部之行政命令，與稅捐稽徵法第一條之一之規定抵觸而屬無效。
本件既尚未判決，原告自得主張適用前揭水準所載爐石粉耗用標準，核定成本。
２．被告答辯：
（１）原告已坦承其八十三年度之成本帳證紀錄未符合營利事業所得稅查核準則第五十八條之規定，是本件無依申報數全數認列為營業成本之爭議。
（２）八十三年度爐石粉之耗用無財政部頒訂標準可資參採，被告自得比照機器、設備、製造程序，原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。
因預拌混凝土行業之特性，各家配比技術及是否採用飛灰爐石粉等替代水泥用量，同業間不盡相同，被告乃向台灣區預拌混凝土工業同業公會查詢，該公會八十五年度函復被告有關生產預拌混凝土中添加爐石粉代替比為十二單位爐石粉可代替十單位水泥，係參考中鋼公司鋼鐵鋁品研究處七十七年九月出版刊物有關爐石粉應用之研究結論。
中鋼公司雖僅為爐石粉之生產者，惟生產者為銷售其產品，自應對其產品明確用途有具體之研究，其雖非實際使用者，但無損於對附產品使用用途及使用量之瞭解。
且工業團體法第四條第二款、第五款已明定，工業團體負有關於原料來源之調查、協助調配事項，及關於會員合法權益維護事項之任務，台灣區預拌混凝土工業同業公會既係由各實際從業之預拌混凝土業者所組成，其所出具之水泥與爐石粉替代率，應較個別之單一同業更能代表該業之原物料耗用通常水準，被告據以作為核定系爭原告爐石粉之耗用標準應無違誤。
（３）依中央法規標準法第十四條規定：「法規特定有施行日期或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」
，財政部八十七年度頒訂之「水泥製品業原物料耗用通常水準」已明定「自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」，是該新訂之爐石粉耗用標準，自應從查核八十七年度營利事業所得稅申報案方得適用。
原告引據稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條規定，主張提前於八十三年度營利事業所得稅適用，於法無據。

理 由
一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。
但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。
其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。
上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」
為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條所明定。
二、本件原告已自承其對進料、領料未作成記錄，則被告因欠缺完整內部憑證可稽，自無從依據有關帳證資料，對爐石粉之耗用數量予以核實認定，原告主張依查核準例第五十八條第一項核實認定，尚不足採。
三、被告於八十五年查核原告八十三年度營利事業所得稅結算申報時，因財政部八十一年度頒訂之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」中，並無爐石粉耗用標準可按，被告乃向「台灣區預拌混凝土工業同業公會」查詢，並採納其所出具之爐石粉與水泥替代率資料查核。
原告雖主張被告未採用「同業」之標準，卻採用「同業公會」出具之標準顯有誤謬等語（詳如前述）。
惟查依查核準則第五十八條所定無法根據帳冊核實認定時，應先依財政部核定公布之耗用原料通常水準。
未經核定通常水準者，再比照相當之同業原料耗用情形核定。
而財政部公布耗用原料通常水準，應先由主管機關會同實地調查，並洽詢各該同業公會及有關機關擬定。
因財政部於八十五年時尚未公布爐石粉耗用之通常水準，被告乃向「台灣區預伴混凝土工業同業公會」函詢，該同業公會既係由各實際從事之預拌混凝土業者所組成，其依工業團體法第四條第二款規定亦負有關於原料來源之調查及協助調配事項之任務，其所出具之水泥與爐石粉替代率，較個別之單一同業更能代表該業對爐石粉耗用之情形。
又該同業工會函覆被告時於說明三內載明：檢附中鋼公司七十七年九月出版之有關爐石配比數據影本供參考。
中鋼公司雖僅係爐石粉之生產者，惟其為銷售產品，自應對所生產之爐石粉配比數據有相當研究，始能提供該數據供購買者使用。
台灣區預拌混凝土工業同業公會亦採納該配比數據而函覆被告，被告據以查核原告之爐石粉耗損，而未比照「同業」情形，與前述查核準則第五十八條所定認列標準先後次序之意旨並無不合。
四、稅捐稽徵法第一條之一雖規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件，發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
同法第四十八條之三亦規定：納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
惟查財政部八十七年九月四日台財稅000000000號函頒訂「水泥製品業原物料耗用通常水準」時，並規定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案開始適用。
此雖係財政部之行政命令，惟中央法規標準法第十四條已明定：法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。
是財政部前開特定施行日期之行政命令，自無抵觸稅捐稽徵法。
依財政部八十七年九月四日台財稅000000000函頒訂「水泥製品業原物料耗用通常水準」及所附加之施行日期整體觀之，尚非屬有利於原告之解釋函令，而應於裁處時適用之，原告此部分之主張亦不足採。
五、綜上所述，被告之原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告聲明求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項條後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十一 日
臺中高等行政法院第 二 庭
審 判 長 法 官 沈水元
法 官 林秋華
法 官 王德麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由，經由本院向最高行政法院提起上訴。
並應繳納送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十二 日
書記官 丁俊賢