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臺中高等行政法院判決 九十二年度再字第八號
再審原告 駿翱企業有限公司
代 表 人 甲○○
再審被告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告不服本院九十二年五月二十日九十二年度訴字第九八號確定判決，提起再審之訴，本院判決如左︰
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：再審原告八十五年度營利事業所得稅，列報呆帳損失新臺幣（下同）三、○四七、五○九元，再審被告機關以其中二、八三五、○○○元係實際發生之呆帳，未符合規定，不予認定，核定呆帳損失為二一二、五○九元，全年所得額三、七四三、七六六元，補徵稅額八一二、二七六元。
再審原告不服，就呆帳損失申請復查、訴願均未獲變更，提起行政訴訟亦遭判決駁回確定，遂提起本件再審之訴。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明求為判決：⒈將原判決廢棄並撤銷原處分及訴願決定。
⒉訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明求為判決：駁回再審原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠再審原告部分：按所得稅法第四十九條第五項第一款、第二款規定之「得視為實際發生呆帳損失」，其發生原因迥然不同，倘具其中情事之一者，即應視為實際發生呆帳損失，最高行政法院著有判例。
本案再審被告及原判決一再強調已經主管機關通報擅自歇業、他遷不明之債務人所積欠再審原告之貨款債務，仍需踐行追索動作或取具和解書或支付命令或債權憑證，始可於取具證明之確定年度列報呆帳損失，即有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款法規適用之違法：⒈按所得稅法第四十九條第五項規定﹕「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失﹕一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，致債權之一部或全部不能收回者。
二、債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。」
係就「得視為實際發生呆帳損失」明定其要件，其第一款與第二款並列，互無軒輊，倘具其中情事之一者，即應視為實際發生呆帳損失（詳最高行政法院九十一年度判字第二○七五號判決理由）。
⒉最高行政法院五十九年判字第五五一號判例﹕「所得稅法第四十九條第三項（即現行法第五項）第一、二款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。
前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；
後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾二年經催收而未收回為已足。
各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際」。
⒊本案再審原告於八十二年十一月二十二日銷售尼龍布乙批予訴外人聯靖貿易有限公司（以下簡稱聯靖公司），嗣該公司涉嫌惡意詐欺，逃匿無蹤，亦經臺北市稅捐處信義分處證稱，聯靖公司於八十二年十一月八日擅自歇業、他遷不明。
則再審原告於八十三年五月二日單方向地方法院起訴民事給付貨款訴訟，並為勝訴判決，俟遞延二年後，因有無從催收之事實，致債權不能收回，並非經催收而未收回，論法自無前述法條第二款之適用，而再審被告及原判決認再審原告未踐行債權催收程序亦無其他方法證明已行使催收行為，即駁回原告之訴，如前述判例及參照最高行政法院判決，再審被告及原判決似有適用法條的謬誤。
⒋按所得稅法第四十九條第五項第一款前段債務人倒閉逃匿，無從行使催收者與同法條第二款經二年催收未果者，其最大不同處，在於後者需經「催收」後仍未能收取本金或利息，而前者則是根本無從行使催收情形。
本案再審原告於八十二年間銷售貨物予聯靖公司，復為該公司開具之貨款支票未能兌現而退票；
又該公司「已擅自歇業，他遷不明」更由主管機關證稱，此二種情況，再審原、被告均不爭執，是以，要如何認定實際發生之呆帳損失，允宜回歸所得稅法第四十九條第五項規定之發生情形為適用標準，較為妥當，而此認知，於會計師界均採正面看法，不容法條相互混淆交叉認定，以免曲誤立法本意。
㈡再審被告部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
二、債權中有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」
為所得稅法第二十四條第一項及第四十九條第五項所明定。
次按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。
㈡債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。
六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。
其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；
如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。
其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。
其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」
為營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款及第六款所規定。
⒉本件再審原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，再審被告機關初查以其中列報呆帳損失三、○四七、五○九元中二、八三五、○○○元，未符合前揭規定，乃不予認定，核定呆帳損失二一二、五○九元，全年所得額三、七四三、七六六元再審原告不服，就呆帳損失項目主張聯靖貿易有限公司（以下簡稱聯靖公司）積欠貨款二、八三五、○○○元，係八十二年之交易，再審原告於八十五年底認列呆帳損失並無不合等語。
案經再審被告機關復查決定以，經查臺北市稅捐稽徵處信義分處函復再審被告機關關於聯靖公司已於八十二年十一月八日擅自歇業，他遷不明，核與再審原告事後八十二年十一月二十二日始售貨開立統一發票予聯靖公司應給付再審原告系爭貨款，惟再審原告卻未有其他追索行為，洵難認定其損失事實，雖再審原告於八十八年十二月十六日以郵局存證信函催討債權，亦為事後（申報日八十六年十二月三十一日）補據，因無其他佐證，原查否准認列，洵無不合，復查乃以駁回。
再審原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，財政部及鈞院亦持與再審被告機關相同之論見予以維持。
⒊再審意旨略謂：再審原告訴稱依最高行政法院五十九年判字第五五一號判決「所得稅法第四十九條第三項（即現行法第五項）第一、二款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。
前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；
後者之債務人則無上開原因，僅以債權逾兩年經催收而未收回為已足。
各該規定內容既有不同，適用分際自應有所分際。」
聯靖公司已經主管機關通過擅自歇業，他遷不明，其積欠再審原告之貨款債務，原判決以其仍需踐行追索動作或取具和解書或支付命令或債權憑證，始可於取具證明年度列報呆帳損失，顯有適用法規錯誤，依行政訴訟法第二百七十三條第一款規定提起再審之訴云云。
⒋查前揭最高行政法院五十九年判字第五五一號判決已揭明壞帳損失發生原因不同，適用分際及認列要件均有不同，再審原告仍應依其壞帳損失發生原因，依營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款及第六款為認列要件，於確定壞帳損失發生年度作為該年度費用入帳，方得依首揭所得稅法第二十四條第一項規定，計算正確所得額，而非恣意選擇認列年度，倘有此情將有操縱損益規避稅負違反租稅公平之情。
次查，再審原告於八十二年十一月二十二日出售尼龍布乙批予訴外人聯靖公司，該批貨款聯靖公司開立票期七日之支票交付再審原告，嗣支票到期無法兌現始知受騙，聯靖公司負責人逃匿，再審原告即向臺北地方法院提起給付訴訟，經該院八十三年度第三六號判決確定，依此倘如再審原告所稱聯靖公司已於八十二年度他遷不明，符合首揭所得稅法規定，其認列呆帳損失年度應為八十二年度並非八十五年度，但再審原告既於八十三年度向臺北地方法院提起給付訴訟，經判決債權確定，自當踐行催收之義務，而非憑空臆測其債務人聯靖公司之償債能力，本案原判決依首揭法令判決並無適用法規錯誤之情事，本件無行政訴訟法第二百七十三條第一款再審之事由。
⒌基上論結：原處分及所為復查決定、財政部訴願決定、鈞院九十二年度訴字第九八號判決並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所抵觸者而言。
至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，經前行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年判字第六一○號著有判例。
二、本件再審原告因營利事業所得稅事件，不服本院九十二年度訴字第九十八號判決，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，提起再審之訴。
經查本件原判決駁回再審原告於前程序之訴，係以「財政部所訂頒之營利事業所得稅查核準則，其中第九十四條就呆帳損失所為之規定，乃為簡化稽徵作業並協助下級機關認定事實而訂頒之細節性、技術性事項之規定，該項行政規則雖得作為稅捐機關認定事實有無之依據，惟行政法院認定事實所依憑之證據，係採自由心證法則（即依論理及經驗法則判斷事實之真偽，有別於法定證據方法），是以任何證據，只要具有證據力，均可採用，並無限制，故尚不得以行政規則限制認定事實之證據方法，此即所謂『證據方法不受限制原則』，並為大法官會議釋字第二一七號解釋及最高行政法院八十二年七月份庭長評事聯席會議所採之立場。
是以本件原告是否有合於所得稅法第四十九條第三項第一款所定之『因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能回收者。』
或第二款所定之『債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。』
之情形，而得列為申報年度所得之減項，雖不以查核準則所定之證據方法為限，自仍應依兩造所提相關證據認定之，原告仍須就實際發生呆帳損失之事實，負舉證責任。
而按所得稅法第四十九條第五項第一款規定債權得視為實際發生呆帳損失之情形係以因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能回收者為要件。
本件原告雖主張系爭所列呆帳損失，係原告於八十二年十一月二十二日出售尼龍布乙批予訴外人聯靖公司應收取之貨款，聯靖公司收取貨品後，開立票期七日之支票交付，嗣支票到期無法兌現，始知受騙，聯靖公司負責人亦已逃匿，原告為確保債權，即向臺北地方法院提起給付訴訟，而為該院八十三年度訴字第三六號判決確定，並提出銷貨憑證影本、臺灣臺北地方法院民事一造辯論判決、及臺北市稅捐稽徵處信義分處八十八年十一月十日北市稅信義甲字第八八○二七五二○○號函覆聯靖公司已於八十二年十一月八日擅自歇業、他遷不明等證據附於原處分卷稽憑，經被告初查以臺北市稅捐稽徵處信義分處函覆原告關於聯靖公司已於八十二年十一月八日擅自歇業、他遷不明，核與原告事後於八十二年十一月二十二日始售貨開立發票予聯靖公司，時間上有矛盾之處，又原告雖訴經臺灣臺北地方法院民事判決就系爭貨款判決聯靖公司應給付原告系爭貨款，惟原告未有其他追索行為，尚難認定其有損失之事實，所為認定尚與經驗法則之判斷無違，原告自應就其有損失事實之真偽，另行提出證據補強，矧於本件行政訴訟中，亦未見原告提出八十二年度營利事業申報資料關於聯靖公司應收帳款及備抵呆帳科目、總分類帳、資產負債表等相關帳證之證明文件及他項證明方法，自難遽行核認系爭債權之存在。
且縱如原告主張系爭債權確屬存在為真實，原告亦負有證明其已有追償無結果之事實，本件原告雖稱其已向臺灣臺北地方法院提出給付訴訟，並取得確定判決，該公司為一詐騙集團，焉有財產等待原告執行扣押，被告要求對債務人執行催收或取得債權憑證，始具有法效的損失認定，此舉無異是增加原告繼貨物損失後又一聲請費用或律師費用之負擔，為一無實質意義的表面手續云云。
惟查原告向地方法院提起民事給付貨款訴訟，僅係對債務人主張債權存在，核與行使債權有間，原告為證明其已符合追償無結果之事實，除得依據財稅機關所定查核準則第九十四條第六項所定：『呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿、無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實住址，：：：。』
以為證明外，尚得依據該項民事確定判決，依執行程序聲請強制執行，而以法院因債務人無財產可供執行或執行無著，發給債權憑證時，始可判定此項債權有因倒閉逃匿等之原因不能全部或一部收回，而得視為呆帳損失，於該年度列報所得之減項。
況另按所得稅法第四十九條第五項第二款所列得視為實際發生呆帳損失之規定，係以債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者為要件。
本件原告系爭債權存在事實之真偽經被告爭議而有所動搖，已如前述，原告雖主張其債權因債務人逃匿事實上無法催收，惟依財政部七十年七月二十一日台財稅字第三五九五六號函謂：『主旨：核復應收帳款、應收票據及各項欠款債權，逾期二年經催收後未能收取本金或利息，暨因倒閉、逃匿而無法收回認列呆帳損失處理疑義一案如說明。
說明：營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期二年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；
但因債務人倒閉，逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。
如債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍機關依所得稅法第八十五條第二項規定抄送之副本，以憑認定外，其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。
至債務人居住國外者，應有我國駐外使領館，商務代表或外貿主管機關之證明。』
，原告既經委由會計師報帳，按情尚非得諉為不知得依該函所定方式，證明已踐行系爭債權催收之要件，原告未為此途，復無他項方法證明已為催收行為，尚不得僅憑其主觀臆測催收無著，即得免除所附之催收義務，又其雖於八十八年十二月十六日以郵局存證信函向聯靖公司催討債權，亦為事後補具，尚難用以補正八十五年列報之呆帳損失。
且查，所得稅法第四十九條第五項第二款所稱債權逾二年認列呆帳損失之時點，依財政部七十五年四月十六日台財稅第七五二三三二四號函所示『係自該項債權原到期應行償還之次日起算』，其若係經法院判決確定，並依執行程序經法院發給債權憑證者，亦應將該筆呆帳損失於該年度列報（改制前行政法院五十年判字第二十六號判例參照），非得由原告任意選擇認列時點。」
等為其得心證之理由，經核其認事用法並無違誤，且再審原告於前程序並未提出業經催收無著之具體證據，原判決爰為不利再審原告之認定，其就舉證責任之分配，亦未違反舉證責任分配之原則，殊無適用法規錯誤情形之可言，再審原告於本件再審亦稱「因人已經跑掉，所以無法找到人，所以沒有催討的動作（見本院卷第四十五頁九十二年十一月四日準備程序筆錄），亦未進行強制執行（因對方公司是空公司，房子也是租的。
見本院卷第七十頁九十三年二月五日言詞辯論筆錄），是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所抵觸之情形，再審原告猶執本院前程序所為主張並為原判決所不採之事由，謂原判決顯有適用法規錯誤之再審原因，要無足取。
三、綜上所述，原判決並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由，再審原告提起再審之訴，非有理由，應予駁回。
至兩造其餘之陳述及主張，於判決結果無影響，爰不予論究。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第二百八十一條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
法院書記官 杜 秀 君
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