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臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一四三號
原 告 第七商業銀行股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
戊○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十四日台財訴字第○九一○○五四○五七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）一、四八○、○○○元，被告初查以原告八十六年度取得公債利息收入扣繳憑單總金額計一四、八○○、○○○元，扣繳稅額一、四八○、○○○元，自行減除屬前手之公債利息計七、七七五、五七○元，並列報全額之扣繳稅額計一、四八○、○○○元，自本年度結算申報應納稅額中減除，原告既已將前手之公債利息計七、七七五、五七○元，自全年取得之公債利息總金額中減除，故該部分前手利息之扣繳稅額計七七七、五五七元，亦非屬原告之扣繳稅額，遂否准將前手利息之扣繳稅額抵繳其應納稅額，核定補徵稅額七七七、五五七元。
原告不服，主張其依扣繳憑單之公債利息扣繳稅額，申報抵繳應納稅款，並無不合等語，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，遭訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
為行為時所得稅法第七十一條第一項前段所明定。
次按「建設公債無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」
；
「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券；
買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格，及依上述計算之利息收入後之餘額，作為其證券交易損益。」
分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋在案。
⒉次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
為司法院釋字第四二○號所明釋。
上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。
故非分離課稅扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，應於結算申報時，可抵繳應納稅額。
是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。
況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；
被告乃以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
⒊又按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負有納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用，為司法院釋字第三八五號解釋之意旨。
原告為系爭債券付息時之持票人，因依上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；
然而於結算申報時，被告機關逕主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。
對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。」
最高行政法院九十一年度判字第一四八二號，台北高等行政法院九十年度訴字第五七四五號、六二四一號、六四六○號等著有判決，足資參照。
⒋原告八十六年度取得公債及公司債利息所得扣繳憑單給付總額為七○、五五四、○○○元，扣繳稅額七、○五五、四○○元，係依上揭規定由付息機構以原告為實際預繳稅款之納稅義務人，就全部利息所得一次扣繳，依法填報扣繳憑單，原告為納稅義務人，並非代徵義務人，該扣繳稅額係依稽徵程序向原告扣繳之可扣抵之稅額，並非依租稅實體法按分離課稅率繳納之稅額。
被告既認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，當非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。
揆諸前揭規定及各該行政法院判決意旨，自應准予全額抵減當期應納稅額，不得割裂適用法令，以此轉列債券成本。
⒌查租稅應符合公平正義原則，被告如此認定，致使前手利息收入所含之扣繳稅額，前手因受財政部上項規定之限制並無法扣抵，而後手（原告）為實際預繳稅款者，亦不准扣抵。
則該已扣繳之稅款，徒為國庫所溢收，造成政府不當得利，顯失租稅公平正義原則。
被告復查決定書（第五頁第六行）既謂：「得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係所得稅法規定應申報或繳納利息所得之納稅義務人而言。」
則若認為原告非納稅義務人，依上述情理自應退還溢扣繳之稅額，否則應准予抵減應納稅額。
依實質課稅原則而論，原告於取息前出售之債券既已依持有期間列報公債息收入，其扣繳稅款雖由票券公司向後手扣繳，惟應將該扣繳稅額，依上項函釋規定相對按持有期間比例認列，始符租稅公平及法律之平等比例原則。
⒍依行政程序法第四條及第九條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」
、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
則若欲按「持有期間」計算利息所得之扣繳稅款，亦應以全年公債及公司債「持有期間」之全部利息收入總額計算，不應就不利部分單獨計算。
且被告機關既謂：「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為：應將利息所得申報，繳納所得稅，實際承擔納稅義務者為限。」
（復查決定書第五頁第七行）則原告八十六年度申報公債、公司債利息收入為八四、一八七、七四○元，依此計算應攤扣繳稅額為八、四一八、七七四元，申報尚未抵繳扣繳稅額僅為七、○五五、四○○元，既未超過前項應攤扣繳稅額，且為原告實際繳納之扣繳稅額，依前揭各行政法院判決意旨不得任意割裂適用規定，自應准予全額扣抵。
另依上述行政程序法第四條及第九條規定，亦不得僅就不利部分計算前手應收利息之扣繳稅額七七七、五五七元，予以否准抵繳。
⒎查「行政行為採取之方法所造成之損害，不得與欲達成目的之利益顯失均衡。
」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
」、「授予利益之違法行政處分經撤銷後，．．．其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」
分別為行政程序法第七、八條及第一百二十條所明定。
原告八十五年度買賣債券，係信賴及依據前述財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋規定，核算所得稅損益，列計買賣成本與預期收益而投資。
按以往年度經檢附利息扣繳憑單，據以辦理當期營利事業所得稅結算申報，詳實列報利息收入，投資損益及扣繳稅額等資料，足供被告充分審查，既經多層審核認可核定在案，且全國各金融業及國稅局亦均如此辦理，並自財政部規定時（六十四年）即沿用至今，係徵納雙方所公認及遵行之程序，原告乃信賴此公認採行之規定及徵納不爭之慣例，而遵照辦理，依前揭規定自應予以保護，在所沿用之相關函釋未廢止或明確修訂前，自不得溯及既往，否准原告扣抵稅額。
⒏依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。
但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」
如前項所述原告及銀行同業對於前手息扣繳稅額之申報，及被告機關暨全國國稅局均准予抵減應納稅額，徵納雙方所公認及遵行之慣例，應為公認採行之法令規定。
被告對此徵納共認之既成規定之含義，予以重新闡釋，固無可厚非，惟原告八十六年度營利事業所得稅早已核定在案，依上開稅捐稽徵法及中央法規標準法從新從優原則規定意旨，應准予沿用有利於原告之上述既成慣例，免予追溯補徵。
⒐綜上所述，懇請鈞院判決惠准撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告答辯之理由：⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」
、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息．．．之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
、「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」
、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」
為行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第九十九條、第一百條第一項前段所明定。
次按「二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；
並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」
、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」
為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函所明釋。
⒉查原告本年度取得公債利息收入扣繳憑單總金額計一四、八○○、○○○元，扣繳稅額計一、四八○、○○○元，於辦理營利事業所得稅結算申報時，自行減除屬前手之公債利息收入七、七七五、五七○元，卻將全額之扣繳稅額計一、四八○、○○○元自申報應納稅額中減除，被告以原告既已將前手之公債利息計七、七七五、五七○元自全年取得之公債利息收入總金額中減除，該部分前手息之扣繳稅額七七七、五五七元非屬原告所有，遂否准抵繳其應納稅額。
原告復查主張其取得公債、公司債、金融債券等債券利息所得扣繳憑單給付總額七○、五五四、○○○元，扣繳稅額七、○五五、四○○元，符合所得稅法第七十一條第一項、第八十八條及財政部函釋規定，被告將其前手應收利息之扣繳金額七七七、五五七元否准扣抵應納稅額，轉列為取得成本，違背前述法條及部函規定，其代墊前手稅款係屬所得稅性質不應列為成本損費，且前手應扣繳稅額因財政部規定免予扣繳，前手無法取得扣繳憑單憑以抵稅，被告否准取得扣繳憑單者抵繳應納所得稅，造成政府重複徵稅之不當得利，又以往年度經檢附利息扣繳憑單據以辦理營利事業所得稅結算申報，均經認可核定在案，全國各金融業及國稅局亦均如此辦理，原告信賴徵納雙方所公認及遵行之程序規定及徵納不爭之慣例，而遵照辦理，依行政程序法第七條、第八條及第一百二十條規定，其權益應予保護，系爭前手息之扣繳稅額計七七七、五五七元，應准自應納稅額中減除云云。
經被告復查決定以，前揭所得稅法第七十一條及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳稅額及扣繳稅款抵繳其結算申報之應納稅額，惟係以納稅義務人自行繳納之暫繳稅款、扣繳稅款，始有適用之餘地，又利息所得之納稅義務人，依前揭所得稅法第八十九條第一項第二款之規定，係指實際取得利息所得者，由其主動申報利息所得及扣繳稅款，並不以納稅義務人是否取得扣繳憑單為要件，是以所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係指依所得稅法規定應申報或繳納利息所得之納稅義務人而言。
換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，實際承擔納稅義務者為限。
反之如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅額之適用，此為當然之解釋。
至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。
是該利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之。
次查一般公債、公司債、金融債券等，因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條之規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人經由買賣價金取得是項利息收益，因此債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不發生疑義；
若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓售價金，惟由於買賣債券之交易所得停徵，利息所得與證券交易所得如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之法定利息所得，造成課稅錯誤，前揭財政部七十五年函已闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；
並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平原則。
因此所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞，故由前述財政部之函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；
惟前手息所得者如為個人者，因前手個人並未設帳，復無扣繳憑單歸課資料，故其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅，營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，並僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額，依法抵繳其應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息）非屬該營利事業之利息所得，自毋庸申報，亦不課徵營利事業所得稅，因此該前手息之扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列，原告未將前手息申報為其公債利息收入，自不得將其衍生之前手息扣繳稅額抵繳其應納稅額，故原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
第查前揭財政部七十五年之函釋，雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，得以全期扣繳稅款抵繳其應納稅額，系爭前手息扣繳稅款七七七、五五七元，原告既非為實際納稅義務人，縱該等利息所得扣繳憑單係以其名義開立，因該扣繳稅款並非原告所負擔及繳納，原告自不得持以抵繳其應納稅額或申請退稅。
末查前揭財政部七十五年函亦明釋無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度之利息收入，是系爭公債前手利息七、七七五、五七○元，既非原告之利息收入，該部分扣繳稅額七七七、五五七元，自亦非原告所有，被告否准其抵繳應納稅額，並無不合，復查遂維持原核定，訴願決定亦持與被告機關相同論見駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：依上開財政部六十四年函釋規定，原告為所得稅法第八十八條所定之納稅義務人，則除有所得稅法第七十一條第一項但書列舉或法律別有規定者外，本件之扣繳稅款自可用以抵繳應納稅款，被告機關以實質課稅為由，否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義；
次現行債券利息扣繳之方式，皆係依前揭財政部六十四年函釋規定，就全部利息一次扣繳，債券利息之納稅義務人確實於取得債券利息時，繳納當期依面值計算之全部稅息之扣繳稅款，是此「債券前手利息」扣繳稅款實非應由付息時之持票人負擔，且該溢付之扣繳稅款，絕非被告機關所稱「同額增列買賣債券成本」所能消除課稅之不公平，倘不能抵繳或退回實造成課稅不公平現象，是以被告機關之處分有違課稅公平原則；
再依所得稅法第九十二條、第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納，扣繳稅款於結算申報時自當可用以抵繳應納稅額，此乃義務與權利相互關連之規定，本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋規定，遭強制課以系爭全部稅息扣繳之義務，而於結算時，被告機關竟主張原告非實際納稅義務人，否准該扣繳稅款用以抵繳應納稅額，則對於同一所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，依司法院釋字第三八五號解釋，被告機關之核定割裂法律適用，即有可議；
末被告機關依實質課稅原則，認原告買回債券兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅，惟以往年度經檢附利息扣繳憑單據以辦理申報均經認可核定在案，全國各金融業及國稅局亦均如此辦理，原告信賴徵納雙方所公認及遵行之程序規定及徵納不爭之慣例，而遵照辦理，依行政程序法第七條、第八條及第一百二十條規定，其權益應予保護，在相關函釋未廢止或修訂前，不得溯及既往否准原告抵繳稅款云云。
⒋查前揭財政部六十四年函釋規定，所稱以付息時債票持有人為納稅義務人，係指扣繳稅款之納稅義務人，並非結算申報應納稅額之納稅義務人，此乃綜合所得稅之徵繳制度使然，即稅法規定所得給付者於所得發生時，將納稅義務人應納之所得稅依一定比率先行扣下，於一定時間內向國庫繳納，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，扣繳義務人並應將扣繳憑單填送納稅義務人，以憑辦理綜合所得稅時用以抵繳其應納之稅額，因此扣繳義務人向國庫繳納之扣繳稅款係所得人之稅款，僅係代扣代繳之性質，並非扣繳義務人所負擔之稅款，所得稅法第七十一條及第九十九條規定，納稅義務人得以扣繳稅款，抵繳其結算申報之應納稅額，即係此處之扣繳稅款，又利息所得之納稅義務人，依首揭所得稅法第八十九條第一項第二款之規定，係指實際取得利息所得者而言，從而本件原告因該債券前手息非屬其利息收入，而未列報為其債券利息收入，則依上述所得稅法相關法令之規定及配合原則之精神，自不得將此而生之前手息扣繳稅額，申報抵繳其應納稅額，是原告將之抵繳應納稅額，即有未合，被告否准其抵繳並無原告所稱添加法律所無之限制，且均符合「法律保留」及「依法行政」之原則，更為貫徹租稅公平所必需，亦無割裂同一課稅事實之法律結果，原告所訴，容有誤解。
至訴稱相關之債券前手息之行政訴訟曾經最高行政法院及高等行政法院判決原處分撤銷，本件亦應予以撤銷乙節，查其僅係個案判決之見解，在未核定為判例前，對本件尚無拘束力，是原告據以爭執，應無可採。
⒌基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一、四八○、○○○元，被告初查以原告八十六年度取得公債利息收入扣繳憑單總金額計一四、八○○、○○○元，扣繳稅額一、四八○、○○○元，自行減除屬前手之公債利息計七、七七五、五七○元，並列報全額之扣繳稅額計一、四八○、○○○元，自本年度結算申報應納稅額中減除，原告既已將前手之公債利息計七、七七五、五七○元，自全年取得之公債利息總金額中減除，故該部分前手利息之扣繳稅額計七七七、五五七元，亦非屬原告之扣繳稅額，遂否准將前手利息之扣繳稅額抵繳其應納稅額，核定補徵稅額七七七、五五七元。
原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。
經查原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款七七七、五五七元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額等語，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」
業經司法院釋字第三八五號解釋在案。
又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。
」為行為時所得稅法第八十八條第一項所明定。
故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；
又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；
此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。
另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。
說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；
並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」
本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；
而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，而對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
復經司法院釋字第四二○號解釋在案。
上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。
又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」
為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。
故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。
是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。
本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。
況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款。
乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，被告否准原告將前手利息之扣繳稅額七七七、五五七元抵繳其應納稅額，核定補徵稅額七七七、五五七元，其處分核有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，均有未合，原告執以指摘，為有理由，爰將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
至兩造其餘陳述於判決結果不生影響，毋庸逐一加以論述，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日
法院書記官 杜 秀 君
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