臺中高等行政法院行政-TCBA,92,訴,166,20040225,2

臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第一六六號

原 告 甲○○○
兼訴訟代理人乙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
己○○
丁○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月三日台財訴字第○九一○○六四○九四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣被繼承人洪春桃於民國八十三年三月十八日死亡，原告於八十三年十一月十一日核准展延之期限內申報遺產稅，申報遺產總額新台幣（下同）三九、一四○、二九八元，惟另有重病期間提領之現金及出售股票之股款計六一、三三二、五八一元漏未合併申報，經被告查獲後，重新核定洪春桃遺產總額一○○、四七二、八七九元，應納遺產稅額三六、四八七、六七六元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰二七、五三八、六○○元（計至百元）。

原告不服，依法就遺產總額、免稅額、扣除額及罰鍰等項目申請復查。

復查結果准予扣除捐贈五○○、○○○元，並增列生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額七、四○一、三五五元後，將其遺產淨額減列七、九○一、三五五元，重新核定為八四、二一四、五六二元；

罰鍰減列八○三、八○○元，重新裁處二六、七三四、八○○元。

原告猶未甘服，遂就配偶名義之聯合財產及重病期間處分之財產二部分提起訴願。

經訴願決定以「原處分關於重病期間處分財產計入遺產及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。」

被告重行復查後將遺產總額減列四二、九九二、五八一元，重新核定為五六、九八○、二九八元；

遺產淨額重新核定為四八、六二三、三三六元；

罰鍰減列一九、一三九、八○○元，重新裁處七、五九五、○○○元。

原告仍未甘服，就重病期間處分之財產及罰鍰部分提起訴願，亦經駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：⒈按「違章漏稅案件之審理，應從證據認定事實，倘不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法。」

、「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法。」

改制前行政法院三十九年度判字第二號、六十一年度判字第七十號、三十二年度判字第十六號著有判例。

復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項定有明文。

⒉被告原處分認被繼承人重病期間處分之財產即八十三年三月十四日竹南信用合作社○一九一一七─七二○○帳戶轉帳四五、○三九、○○○元至其配偶同行帳戶○一九一二○─七二○○帳戶，並於八十三年三月十四日出售其所有彰化銀行九八、○○○股後得款一六、二九三、五八一元轉帳存入其配偶同一帳戶，二項金額共計六一、三三二、五八一元云云，又於復查決定書認洪春桃於八十二年五月三十一日、同年九月一日、同年十一月六日轉出之款項八、八四○、○○○元，五、○○○、○○○元，及四、五○○、○○○元係原告乙○○、洪有田、洪登山同日定期存款三○、○○○、○○○元，一○、○○○、○○○元及一八、四○○、○○○元之一部等語，明顯增加違章審理當時未經查獲之資料，原訴願決定撤銷原復查決定之理由亦認僅能就被告認定被繼承人重病期間（八十三年三月十日）處分財產計入遺產部分，重新調查並作成復查決定，始為適法。

上揭三筆資料顯為被告重新調查時始另行發現之證據，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項之規定，自不得再行補稅及處罰。

且被告亦未依財政部八十一年十一月二十三日台財稅第八一一六八四六七八號函發布之「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」規定之程序審理核定。

此外被告以八十二年間存款資料為認定基礎，已逾核課期間。

⒊復按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。

」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」分別為行政程序法第九條、第三十六條定有明文。

本件被繼承人洪春桃生前買賣股票十多年，甲○○○、乙○○、洪有田及洪登山亦出資委託其買賣股票，故洪春桃之苗栗縣竹南信用合作社○一九一一七─七二○○帳號即有該四人之資金轉入轉出資料，被告重為復查決定亦肯認之。

甲○○○所有竹南信用合社○一九一二○─七二○○號、○○五九九二─二二一五號帳戶，乙○○所有竹南信用合作社○一九一三三─七二○○號、○○六七○五─二二一四號帳戶及華南銀行竹南分行0000000帳號，洪有田所有華南銀行竹南分行三二○─000000000號帳戶、竹南信用合作社五八七一二─七二○○號帳戶，洪登山所有華南銀行竹南分行三二○─000000000號帳戶等銀行資料記載渠等四人出資委託洪春桃買賣股票，係自七十九年六月間開始至八十三年一月間，而非僅八十二年間，其詳細資金往來有原告提出上揭銀行存摺明細可稽。

被告重為復查決定以洪春桃曾於八十二年五月三十一日、同年九月一日、同年十一月六日轉出乙○○帳戶八、八四○、○○○元，轉出洪有田帳戶五、○○○、○○○元，轉出洪登山帳戶四、五○○、○○○元，即認此三筆資金為洪春桃所有，計入遺產總額，顯未將甲○○○等四人自七十九年六月二十一日至八十三間一月十日間陸續匯入洪春桃帳戶委託買賣股票之金額列入考量，上揭三筆金額係洪春桃返還原委託買賣股票之資金，非洪春桃之遺產。

原告於初查、復查即提出上揭資料供被告查核，被告將上揭證據割裂計算，顯有違背首揭規定及證據法則。

⒋按「利用被繼承人名義投資之股票應列入遺產並得扣除未償之債務：本案高○○君以高ｘｘ名義投資台灣ｘｘ公司，投資期間分配符合獎勵投資條例第十二條規定之緩課增資股票及尚未具領之ｘｘ年度盈餘分配金等，於高ｘｘ死亡後，原投資股票及配發之增資股票、盈餘分配金等如確經高○○訴請法院民事判決確定，應由高ｘｘ之繼承人辦理繼承登記後，移轉登記為高○○所有，自應依遺產及贈與稅法第一條規定列入遺產，惟可依同法第十七條第一項第六款（編者註：現行法為第九款）規定以死亡前未償之債務自遺產總額中扣除。」

財政部六十九年七月十五日台財稅第三五七○二號函釋在案。

本件被繼承人洪春桃竹南信用合作社○一九一一七─七二○○號帳戶資料顯示，截至被繼承人死亡時止，尚未返還原出資委託買賣股票之原告乙○○、洪有田、洪登山之款項分別為二千萬元、二千六百萬元、二千萬元，已分別於八十三年三月二十三日返還在案，則依上揭財政部函釋規定，被告應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，以死亡前未償債務自遺產總額中扣除，始為適法。

⒌再按「遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，再依法定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額之核定及稅率均可能變更，課稅處分難期正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先期確定之理。」

改制前行政法院八十九年度判字第二八○九號判決參照。

另「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」

「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；

於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」

「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」

「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」

行政訴訟法第一百二十五條第一項、第一百三十三條、第一百三十四條、第一百八十九條第一項前段分別定有明文。

依上開規定審理對象係採總額主義，應審究整個行政處分是否適法。

查原告復查申請係針對處分書全部不服，並依前揭財政部六十九年七月十五日台財稅第三五七○二號函釋規定「利用被繼承人名義投資之股票應列入遺產，惟可以死亡前未償之債務自遺產總額中扣除。」

請求將洪春桃截至八十三年三月十八日死亡時止未返還原出資委託買賣股票之乙○○、洪有田、洪登山之款項分別為二千萬元、二千六百萬元及二千萬元自遺產總額中扣除，被告於調查時亦查明屬實，被告稱原告等未主張，顯與事實不符。

且被告對於漏報稅額重核時所據之銀行資料與原處分時所據銀行資料不同，豈可任意指摘原告於第一次復查、訴願時未提出？⒍查原告乙○○所有華南商業銀行竹南分行帳號0000000號存摺記載八十二年二月二十五日轉出款項六、六七○、○○○元，同年三月四日轉出五、○○○、○○○元及苗栗竹南信用合作社帳號○一九一三三─七二○○存摺記載八十二年二月二十五日轉帳支出一、四九○、○○○元，同年三月四日轉帳支出一、三四○、○○○元，同年三月八日轉帳支出三、六六一、○○○元，共計一八、一六一、○○○元，全部轉存入被繼承人洪春桃所有苗栗竹南信用合作社帳號○一九一一七─七二○○（世欣證券劃撥專戶）內，上揭款項存入洪春桃帳戶之時間，與被告指稱乙○○同日定期存款三○、○○○、○○○元中有八、八四○、○○○元係由被繼承人洪春桃所轉出，此間未有任何款項轉出存入乙○○所有各銀行帳戶內，足資證明洪春桃轉出八、八四○、○○○元係返還原告原委託購買股票之款項。

上述原為委託被繼承人洪春桃購買國泰人壽保險（股）公司股票八○張及彰化銀行股票五十張等之款項，該款項為乙○○所有，絕非洪春桃所遺遺產，此皆有各銀行資金流程記載明確為證。

況且乙○○係陸續委託洪春桃買賣股票，豈能僅憑八十二年五月三十一日單日轉出一筆之款項，即臆測推斷為洪春桃所遺遺產？實悖於舉證責任分配原則，且有失公平課稅原則。

至由洪春桃轉出存入洪登山及洪有田之款項，除洪有田自有資金一、九二四、○○○元外，其餘係由乙○○、甲○○○所有銀行帳戶內款項所存入，應係原告二人之資金，非屬被繼承人之遺產。

故上揭三筆款項既非被繼承人之遺產，被告據以補稅及科罰，顯屬違法。

⒎末按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」

行政程序法第一百零二條前段定有明文。

本案原告於申報遺產稅後，於作成核課處分或復查決定前，均未曾收到被告任何掛號通知函件，被告顯未依前揭規定給予原告充分陳述意見或答辯之機會，其核課程序顯有瑕疵。

⒏本件九十二年八月七日行準備程序時，被告訴訟代理人戊○○已表明願意「撤銷原處分」，亦足以證實其審理違章漏稅案件顯未盡調查之能事，不但程予不合，實體部分亦屬違法。

本件被告並未查獲任何具體事證，證明原告等違章漏稅事實，完全以推斷臆測方式違法課稅及裁處罰鍰，自難令人甘服。

㈡被告答辯之理由：⒈遺產總額：重病期間處分財產⑴按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」

為遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。

⑵本案被繼承人洪春桃於八十三年三月十八日死亡，其生前竹南信用合作社○一九一一七｜七二○○帳戶，於八十三年三月十四日轉帳四五、○三九、○○○元至其配偶同合作社○一九一二○｜七二○○帳戶，並於八十三年三月十四日出售其所有彰化銀行股票九八、○○○股後得款一六、二九三、五八一元轉帳存入其配偶同一帳戶，二項金額共計六一、三三二、五八一元，被告初查以依台北市衛生局病患病歷資料摘錄表所載，被繼承人於八十三年三月十四日起發生意識障礙，而認該日被繼承人處重病期間，乃將前揭金額併入遺產課稅。

復查時原告主張系爭款項並非被繼承人所有，而係受原告及被繼承人之弟洪有田、女乙○○、侄洪登山等人委託集資買賣股票，並提示資金流程供核。

惟查被繼承人生前既已罹患癌症多年，故原告主張系爭款項是被繼承人之親屬於其生前委託買賣股票顯不合常理，且匯進被繼承人帳戶之資金金額與進出被繼承人及原告之帳戶金額並不相當，是原告主張尚不足採，復查後乃維持原核定。

案經訴願決定以，第查被繼承人洪春桃苗栗縣竹南信用合作社○一九一一七｜七二○○帳戶於八十三年一月六日及一月十日存入一○、六八二、○○○元、一二、○○○、○○○元及四二、六六○、五○○元，係分別由其配偶甲○○○、女兒乙○○及胞弟洪有田帳戶轉入，有苗栗縣竹南信用合作社、華南銀行竹南分行等函復、被繼承人洪春桃及其配偶甲○○○存摺附卷可稽，該等人存入款項之用途為何？被繼承人於竹南信用合作社之帳戶是否供買賣股票之用，原告訴稱系爭金額非被繼承人所有，而係親友買賣股票資金，是否屬實。

有由被告重行究明之必要等語，著由被告另為處分。

經查，依苗栗縣竹南信用合作社八十七年四月四日（八七）南信社字第二○三號函復被告，被繼承人於八十三年元月六日及元月十日分別存入其○一九一一七｜七二○○帳戶之二筆款項一○、六八二、○○○元及四二、六六○、五○○元均是自華南商業銀行竹南分行一三六一七帳戶轉入，又該二筆款項依華南商業銀行竹南分行八十八年七月十六日華竹南字第一○三號函，元月六日存入之一○、六八二、○○○元係同行000000000000號洪有田帳戶及000000000000號原告乙○○帳戶分別存入一○、二三二、○○○元，四五○、○○○元。

至於四二、六六○、五○○元部分則是由乙○○自其同行帳戶轉入；

另被繼承人之配偶甲○○○亦於八十三年元月六日自其華南銀行000000000000號帳戶轉帳一二、○○○、○○○元至被繼承人苗栗縣竹南信用合作社○一九一一七｜七二○○帳戶，有銀行傳票附案可查。

原告等復於九十年九月十二日提出說明書，補充說明上揭轉入之資金來源係洪有田於八十三年元月六日、元月十日、元月十七日將定期存款解約；

洪登山於八十三年元月十日將定期存款解約；

乙○○自八十二年二月二十五日至八十三年元月十日轉予被繼承人二二、一二九、五○○元，其乃被繼承人向洪登山及洪有田、原告等借調或合作買賣股票，以及竹南信用合作社七○一一一一號帳戶為華南銀行竹南分行在竹南信用合作社之備償專戶，並提示洪君等人於華南銀行竹南分行之綜合存款之定期存款及解約資料供核。

經按其所提出之補充說明，核對結果：①洪有田部分，確於八十三年元月六日自其定期存款額度內透支一○、二三二、○○○元後轉出被繼承人之於苗栗縣竹南信用合作社○一九一一七｜七二○○帳戶；

元月十日中途解約定期存款後轉出一○、○○○、○○○元，連同甲○○○之三○、○○○、○○○元及乙○○之二、六六○、○○○元總計四二、六六○、○○○元存入被繼承人之上揭帳戶；

元月十七日中途解約定期存款後，輾轉於同年二月十五日轉入甲○○○於華南銀行竹南分行之帳戶計一一、九五七、○○○元。

②洪登山資金部分，於八十三年元月十日將其定期存款解約轉出二○、○○○、○○○元，而甲○○○於同日轉出三○、○○○、○○○元至被繼承人○一九一一七｜七二○○號買賣股票之帳戶。

③乙○○資金部分，除上述所轉帳之四五○、○○○元及二、六六○、五○○元外，其於八十二年二月二十五日起至八十三年一月十日轉入被繼承人上揭買賣股票之帳戶，合計二二、一二九、五○○元，以上有原告所提示之華南銀行竹南分行綜合存款及苗栗縣竹南信用合作社之存摺影本、交易明細表等、苗栗縣竹南信用合作社八十七年四月四日（八七）竹南信社字第二○三號函及華南商業銀行竹南分行八十八年七月十六日華竹南字第一○三號函附案可稽。

又被繼承人之證券帳戶，確分別於八十三年元月六日、元月十日、三月十一日轉帳匯出二四、三三四、六二七元，四二、六六○、七○五元及一六、六八三、七四○元買進股票。

惟查上揭轉入被繼承人帳戶之資金，其中洪有田及洪登山原存入定期存款之資金來源，計有五、○○○、○○○元及四、五○○、○○○元係由被繼承人轉入；

另乙○○雖於八十二年二月二十五日起至八十三年一月十日轉入被繼承人之帳戶合計二二、一二九、五○○元，惟查被繼承人於八十二年五月三十一日曾轉出八、八四○、○○○元（當日轉出三○、八○○、○○○元之一部）予乙○○，以上轉入資金之原因經於九十一年三月一日（原復查報告誤植為三月六日）列表以傳真文件請原告提出說明，乙○○均僅提出說明，而無法提出具體事證供核，是該部分仍應認屬被繼承人之遺產，重核後系爭遺產金額六一、三三二、五八一元除上揭四、五○○、○○○元、五、○○○、○○○元及八、八四○、○○○元外，復查後自遺產中扣除。

從而，遺產總額重核後應減列四二、九九二、五八一元，重行核定為五六、九八○、二九八元。

另本件原核定將所查獲之資金六一、三三二、五八一元列為被繼承人之遺產外，並列入計算其配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額之基礎，原復查決定增列有七、四○一、三五五元之扣除額，經重核後，其計算基礎已變更，屬應計入被繼承人之剩餘財產應更正為二五、三七五、五○八元（即原核定六八、三六八、○八九元減四二、九九二、五八一元），已少於生存配偶之剩餘財產五三、五六五、三七八元，生存配偶已無剩餘財產差額分配請求權，是原復查決定所增列之扣除額七、四○一、三五五元應併予減列，遺產淨額原核定八四、二一四、五六二元，重核後應減列三五、五九一、二二六元，重行核定為四八、六二三、三三六元。

⑶訴訟意旨略謂：乙○○七十九年七月一日至八十三年間轉入被繼承人之帳戶之資金，計有三四、○八○、○○○元並非二二、一二九、五○○元；

原核定被繼承人於八十二年五月三十一日曾轉出八、八四○、○○○元（當日轉出三○、八○○、○○○元之一部）予乙○○」乙節，按被繼承人之於竹南信用合作社活期存款存摺帳號0000000000號於八十二年五月三十一日轉出三○、八○○、○○○元，其存入之帳戶為0000000000號，並非乙○○之帳戶，該0000000000號為何人所有未予查明。

原告等已提出相關存摺及交割憑單等供查核，渠等並未曾接獲通知補正之傳真文件，重核決定將系爭遺產仍列入遺產總額，以漏稅論處，難令人折服。

⑷查本件經被告以九十年十一月九日中區國稅法字第○九○○○六六五九一號、第0000000000號、九十年十一月二十三日中區國稅第○九○○○七一七三四號函等向苗栗縣竹南信用合作社及華南銀行竹南分行查詢洪春桃、乙○○、甲○○○等人之活期存款之資金來源及流向，以及0000000000號帳戶之性質，據函復第0000000000號帳戶之性質，其係該分行開立於竹南信用合作社之存款帳戶，供該行與竹南信用合作社間代收資金往來之用，爾有該社存戶有大額存款欲提領轉存該分行，則透過此戶避免提領大額現金，減少他人非分念頭，有華南銀行竹南分行九十年十二月十日（九○）華竹南字第一七二號函附卷可查，亦為原告所是認（詳原告於九十年九月十二日提出說明書），次據華南銀行竹南分行九十一年一月十五日（九一）華竹南字第一二號函查復，原告乙○○於八十二年五月三十一日之定期存款三○、○○○、○○○元係由上揭竹南信用合作社0000000000號帳戶轉入；

洪有田於八十二年九月一日存入之定期存款一○、○○○、○○○元中計有五、○○○、○○○元及洪登山於八十二年十一月六日存入之定期存款中計有一八、四○○、○○○元均係由上揭0000000000號帳戶轉入，又查竹南信用合作社0000000000號帳戶於八十二年五月三十一日由被繼承人之帳戶計轉出三○、八○○、○○○元；

乙○○轉出二一、一六○、○○○元；

甲○○○於同日轉出一一、一五○、○○○元，而乙○○於華南銀行竹南分行同日存定期存款三○、○○○、○○○元、甲○○○同日存定期存款三○、○○○、○○○元，是乙○○之定期存款三○、○○○、○○○元中計有八、八四○、○○○元（30,000,000－21,160,000）係來自於被繼承人至為明確。

另查被繼承人於八十二年九月一日轉入0000000000號帳戶五、○○○、○○○元，故洪有田之定期存款中計有五、○○○、○○○元係由被繼承人轉入亦至為明顯；

再按乙○○、甲○○○及被繼承人於苗栗縣竹南信用合作社之帳戶中於八十二年十一月六日各轉出八、八○○、○○○元、五、一○○、○○○元、四、五○○、○○○元，合計一八、四○○、○○○元至0000000000號帳戶，是洪登山之定期存款二○、○○○、○○○元中計有四、五○○、○○○元係來自於被繼承人亦無疑義，因原告迄未能舉證說明其轉入之原因，是重核後該部分仍難認屬洪君等人之自有資金，是重核後未能自遺產總額中減列。

雖原告否認其曾接獲被告之傳真文件，惟其迄今仍未舉證說明其原因，僅空言質疑上揭0000000000號帳戶之性質，實不足採。

至乙○○主張其轉入被繼承人之帳戶之金額除八十二年二月二十五日至八十三年一月六日之資金外，尚有七十九年九月一日及七十九年十二月六日轉予被繼承人四、六○二、○○○元及九、八三九、○○○元未予考量。

查其非原告原復查及訴願所主張之事項，且距委託被繼承人八十三年一月至三月間買賣股票之日期已逾三年有餘，況查被繼承人已於七十九年十一月五日轉帳五、五○○、○○○元，連同甲○○○之二、七○○、○○○元合計八、二○○、○○○元轉予乙○○（存入其華南銀行竹南分行之帳戶），又於同年十一月二十二日被繼承人將一、七二七、○○○連同甲○○○之三、○○三、○○○元，合計四、七三○、○○○元轉予乙○○；

於八十年五月二十二日將五、五○○、○○○元連同甲○○○之八、○○○、○○○元，合計一三、五○○、○○○元轉予乙○○，足見原告與被繼承人間原有資金上之融通，是尚難證明該二筆款項係供被繼承人八十三年時買賣股票之用。

從而，本件訴訟主張均不足採。

⒉罰鍰⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」

分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及四十五條所明文。

⑵被繼承人洪春桃於八十三年三月十八日死亡，原告於八十三年十一月十一日展延申報期限內辦理遺產稅申報，惟尚有被繼承人於重病期間內轉存配偶帳戶金額四五、○三九、○○○元及出售彰化銀行股份九八、○○○股、金額一六、二九三、五八一元轉存配偶帳戶共計六一、三三二、五八一元漏未合併申報，計短漏遺產稅額二七、五三八、六○九元，並移經被告審理違章成立而按所漏稅額裁處一倍之罰鍰。

原告不服，申經復查結果，因其遺產總額及扣除額有所變動，致漏稅額之計算基礎已有變動，而重行計算其漏稅額為二六、七三四、八二五元，並重行裁處罰鍰為二六、七三四、八○○元（計至百元）。

原告仍未甘服，案經訴願決定後併同本稅予以撤銷，著由被告另為處分。

查本件經前述將其遺產總額減列四二、九九二、五八一元，扣除額減列七、四○一、三五五元，致漏稅額之計算基礎已有變更，經重新核算其漏稅額為七、五九五、○六七元，是重行裁處罰鍰為七、五九五、○○○元（計至百元），核與前揭法律規定尚無不合。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」

及「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」

分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四十五條及同法施行細則第十三條所明定。

二、本件被繼承人洪春桃於八十三年三月十八日死亡，原告於八十三年十一月十一日核准展延之期限內申報遺產稅，申報遺產總額三九、一四○、二九八元，惟另有重病期間提領之現金及出售股票之股款計六一、三三二、五八一元漏未合併申報，經被告查獲後，重新核定洪春桃遺產總額一○○、四七二、八七九元，應納遺產稅額三六、四八七、六七六元，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰二七、五三八、六○○元（計至百元）。

原告不服，依法就遺產總額、免稅額、扣除額及罰鍰等項目申請復查，復查結果准予扣除捐贈五○○、○○○元，並增列生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額七、四○一、三五五元後，將其遺產淨額減列七、九○一、三五五元，重新核定為八四、二一四、五六二元；

罰鍰減列八○三、八○○元，重新裁處二六、七三四、八○○元。

原告猶未甘服，遂就配偶名義之聯合財產及重病期間處分之財產二部分提起訴願。

經訴願決定以「原處分關於重病期間處分財產計入遺產及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。」

被告重行復查後將遺產總額減列四二、九九二、五八一元，重新核定為五六、九八○、二九八元；

遺產淨額重新核定為四八、六二三、三三六元；

罰鍰減列一九、一三九、八○○元，重新裁處七、五九五、○○○元。

原告仍未甘服，就重病期間處分之財產及罰鍰部分，循序提起本件行政訴訟。

三、經查，本件被繼承人於八十三年三月十四日，其苗栗縣竹南信用合作社○一九一一七｜七二○○帳戶轉帳四五、○三九、○○○元至其配偶同合作社○一九一二○｜七二○○帳戶，另出售其所有彰化商業銀行股票九八、○○○股後得款一六、二九三、五八一元交割轉入其配偶同一帳戶，二項金額共計六一、三三二、五八一元，此有苗栗縣竹南信用合作社八十四年二月八日竹南信社自第一七號函及所附之活期存款交易明細表附卷可稽（見原處分卷第一一○至一一二頁）。

而被繼承人自八十三年三月十四日起發生意識障礙，此有台北市衛生局病患病歷資料摘錄表附卷可稽（見原處分卷第一一四、一一五頁），且原告兼訴訟代理人乙○○於九十二年十月二十二日本院審理時亦陳稱被繼承人於八十三年三月十四日早餐過後突然意思不清楚，被告初查認該日被繼承人屬重病無法處理事務期間出售財產、提領存款，繼承人無法提出其用途，乃將上開金額併入遺產課稅。

四、次查，依苗栗縣竹南信用合作社八十七年四月四日（八七）竹南信社字第二○三函，被繼承人於八十三年元月六日及元月十日分別存入其○一九一一七｜七二○○帳戶之二筆款項一○、六八二、○○○元元及四二、六六○、五○○元，均是自華南商業銀行竹南分行一三六一｜七帳戶轉入，又該二筆款項依華南商業銀行竹南分行八十八年七月十六日華竹南字第一○三號函，元月六日存入之一○、六八二、○○○元係同行000000000000號洪有田（被繼承人之弟）帳戶，及000000000000號乙○○（被繼承人之女）帳戶分別存入一○、二三二、○○○元及四五○、○○○元。

至於四二、六六○、五○○元部分則是由被繼承人之女乙○○自其同行帳戶轉入；

另被繼承人之配偶甲○○○亦於八十三年元月六日自其華南銀行000000000000號帳戶轉帳一二、○○○、○○○元至被繼承人苗栗縣竹南信用合作社○一九一一七｜七二○○帳戶，有銀行傳票附案可查。

原告等復於九十年九月十二日提出說明書，補充說明上揭轉入之資金來源係洪有田於八十三年元月六日、元月十日、元月十七日將定期存款解約；

洪登山於八十三年元月十日將定期存款解約；

原告乙○○八十二年二月二十五日至八十三年元月十日轉予被繼承人二二、一二九、五○○元，其乃被繼承人向洪登山及洪有田、原告等借調或合作買賣股票。

經按其所提出之補充說明，核對結果：⑴洪有田部分，確於八十三年元月六日自其定期存款額度內透支一○、二三二、○○○元後轉出被繼承人之於苗栗縣竹南信用合作社○一九一一七｜七二○○帳戶；

元月十日中途解約定期存款後轉出一○、○○○、○○○元，連同甲○○○之三○、○○○、○○○元及乙○○之二、六六○、○○○元總計四二、六六○、○○○元存入被繼承人之上揭帳戶；

元月十七日中途解約定期存款後，輾轉於同年二月十五日轉入甲○○○於華南銀行竹南分行之帳戶計一一、九五七、○○○元。

⑵洪登山資金部分，於八十三年元月十日將其定期存款解約轉出二○、○○○、○○○元，而甲○○○於同日轉出三○、○○○、○○○元至被繼承人○一九一一七｜七二｜○○號買賣股票之帳戶。

⑶乙○○資金部分，除上述所轉帳之四五○、○○○元及二、六六○、五○○元外，其於八十二年二月二十五日起至八十三年一月十日轉入被繼承人上揭買賣股票之帳戶，合計二二、一二九、五○○元，以上有原告所提示之華南銀行竹南分行綜合存款及苗栗縣竹南信用合作社之存摺影本、交易明細表等、苗栗縣竹南信用合作社八十七年四月四日（八七）竹南信社字第二○三號函及華南商業銀行竹南分行八十八年七月十六日華竹南字第一○三號函附案可稽。

又被繼承人之證券帳戶，確分別於八十三年元月六日、元月十日、三月十一日交割轉出二四、三三四、六二七元，四二、六六○、七○五元及一六、六八三、七四○元買進股票。

惟查，上揭轉入被繼承人帳戶之資金，經被告以九十年十一月九日中區國稅法字第○九○○○六六五九一號、第0000000000號、九十年十一月二十三日中區國稅第○九○○○七一七三四號函等向苗栗縣竹南信用合作社及華南銀行竹南分行查詢洪春桃、乙○○、甲○○○等人之活期存款之資金來源及流向，以及0000000000號帳戶之性質。

據華南銀行竹南分行函復第0000000000號帳戶之性質，其係該分行開立於竹南信用合作社之存款帳戶，供該行與竹南信用合作社間代收資金往來之用，偶有該社存戶有大額存款欲提領轉存該分行，則透過此戶避免提領大額現金，減少他人非分念頭，有華南銀行竹南分行九十年十二月十日（九○）華竹南字第一七二號函附卷可查，亦為原告所是認（詳原告於九十年九月十二日提出說明書，原處分卷第六四八頁）。

次據華南銀行竹南分行九十一年一月十五日（九一）華竹南字第一二號函查復，原告乙○○於八十二年五月三十一日之定期存款三○、○○○、○○○元係由上揭竹南信用合作社0000000000號帳戶轉入；

洪有田於八十二年九月一日存入之定期存款一○、○○○、○○○元中計有五、○○○、○○○元及洪登山於八十二年十一月六日存入之定期存款中計有一八、四○○、○○○元均係由上揭0000000000號帳戶轉入（原處分卷第六七九至六八三頁）。

又查竹南信用合作社0000000000號帳戶於八十二年五月三十一日由被繼承人之帳戶計轉出三○、八○○、○○○元（原處分卷第六一九頁）；

乙○○轉出二一、一六○、○○○元（原處分卷第六一○頁）；

甲○○○於同日轉出一一、一五○、○○○元（原處分卷第六○六頁），而乙○○於華南銀行竹南分行同日存定期存款三○、○○○、○○○元（原處分卷第六三四頁）、甲○○○同日存定期存款三○、○○○、○○○元（原處分卷第六二六頁），是乙○○之定期存款三○、○○○、○○○元中計有八、八四○、○○○元（30,000,000－21,160,000）係來自於被繼承人至為明確。

另查被繼承人於八十二年九月一日轉入0000000000號帳戶五、○○○、○○○元，故洪有田之定期存款中計有五、○○○、○○○元係由被繼承人轉入亦至為明顯；

再按乙○○、甲○○○及被繼承人於苗栗縣竹南信用合作社之帳戶中於八十二年十一月六日各轉出八、八○○、○○○元、五、一○○、○○○元、四、五○○、○○○元，合計一八、四○○、○○○元至0000000000號帳戶（原處分卷第六○六、六一○、六一八頁），是洪登山之定期存款二○、○○○、○○○元中計有四、五○○、○○○元係來自於被繼承人亦無疑義。

五、至原告主張其等與洪有田、洪登山自七十九年起至八十三年一月六日止，陸續轉入被繼承人之帳戶之金額，係委託被繼承人購買股票，該金額為原告及洪有田、洪登山所有乙節，惟被繼承人與原告、洪有田、洪登山間因委託購買股票，互有資金之融通，有各該帳戶之轉帳資料可稽，並為原告所不爭執，然除上開所述之資金外，均與上開資金無直接關係，且原告於申報被繼承人之遺產時並未申報被繼承人死亡前債務，此有遺產申報書附卷可憑，是尚難證明該二筆款項係供被繼承人八十三年時買賣股票之用。

又本件遺產稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書，被告已於八十四年九間送達於原告，原告並於八十四年十二月二十日申請復查，有遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書及復查聲明書附卷可稽，則被告已於核課期間內予以核課，並無逾越核課期限之問題。

被告於重核復查決定書認洪春桃於八十二年五月三十一日、同年九月一日、同年十一月六日轉出之款項八、八四○、○○○元，五、○○○、○○○元，及四、五○○、○○○元係原告乙○○、洪有田、洪登山同日定期存款三○、○○○、○○○元，一○、○○○、○○○元及一八、四○○、○○○元之一部分，而認係被繼承人之遺產，其僅係計算被繼承人重病期間處分財產計入遺產之過程，並非另行發現課稅資料而另案核定之處分事項，與核課期限並無關係。

另被告於作成處分前曾以八十四年六月十四日中西國稅竹南審字第八四○○五五七八號函請原告攜帶相關證件至被告所屬竹南稽徵所備詢，及多次電話、函請原告提出相關文據供核，亦有各該函、復查理由書（原處分卷第四五七、四五八頁）及回執附卷可稽，被告顯已給予原告充分陳述意見或答辯之機會。

六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告重核後系爭遺產金額六一、三三二、五八一元除上揭四、五○○、○○○元、五、○○○、○○○元及八、八四○、○○○元外，復查後自遺產中扣除，遺產總額重核後應減列四二、九九二、五八一元，重行核定為五六、九八○、二九八元。

另本件原核定將所查獲之資金六一、三三二、五八一元列為被繼承人之遺產外，並列入計算其配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額之基礎，原復查決定增列有七、四○一、三五五元之扣除額，經重核後，其計算基礎已變更，屬應計入被繼承人之剩餘財產應更正為二五、三七五、五○八元（即原核定六八、三六八、○八九元減四二、九九二、五八一元），已少於生存配偶之剩餘財產五三、五六五、三七八元，生存配偶已無剩餘財產差額分配請求權，是原復查決定所增列之扣除額七、四○一、三五五元應併予減列，遺產淨額原核定八四、二一四、五六二元，重核後應減列三五、五九一、二二六元，重行核定為四八、六二三、三三六元。

其漏稅額經重新核算為七、五九五、○六七元，重行裁處罰鍰為七、五九五、○○○元（計至百元），揆諸前揭規定，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

兩造其餘之主張，與判決之結果無影響，爰毋庸逐一審究，亦無再訊問證人洪有田、洪登山之必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十五 日
法院書記官 王 百 全