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臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三六九號
原 告 甲○○更名為
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十日台財訴字
第○九一○○五三六三八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告涉嫌未依法辦理營業登記，自八十四年十月起至八十六年三月止，擅自設立台西當舖經營典當業，其利息收入合計新臺幣（下同）七、二○○、○○○元，計逃漏營業稅三六○、○○○元，經法務部調查局雲林縣調查站（下稱雲林調查站）於八十六年四月二十四日查獲，移原處分機關（雲林縣稅捐稽徵處）審理，除核定補徵營業稅三六○、○○○元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、○八○、○○○元。
原告不服，申經復查、訴願、均遭駁回，提起再訴願，經財政部再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分，嗣原處分機關重行核定補徵營業稅二八八、○○○元及罰鍰八六四、○○○元。
原告仍未甘服，再提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）重核復查決定以原告主張放款包含土地抵押借款，非當舖業所營事業，自非營業稅課稅對象乙節，認係因原告以土地抵押借款為常業，經濟效果已發生，基於實質課稅原則課徵營業稅，應係違反租稅法定主義之旨：１、查財政部九十年五月廿三日第八七一八八二號再訴願決定將原處分及訴願決定均撤銷，即闡明被告機關應就原告涉嫌放款之利息收入是否包含土地抵押借款取得之利息及應否以月息百分之十為核計基礎二點重行查明後另為處分，然被告機關就放款是否包含土地借款乙節並未進行任何查證，已有未合。
２、復按所謂實質課稅原則，係指對於稅法的解釋以及課稅要件事實的判斷，應依各個稅法規定的目的，就其經濟的意義及實質為之，以謀求稅捐負擔之公平。
是實質課稅原則仍應以稅法規定為基準，倘租稅法令就某項事實尚無課稅規定者，依租稅法定主義，自不應課徵稅賦。
次按當舖業管理規則之法條用語，皆稱「質物」，可知當舖業之營業行為係專指經營貸款於客戶並取得質權之營業，而不及於其他，且「稱動產質權者，謂因擔保債權，占有由債務人或第三人移交之動產，得就其賣得價金受清償之權。」
亦為民法第八百八十四條所明定，是當舖業所營事業係專指取得他人「動產」之占有，並貸與金錢之營業，不動產抵押借款非前述當舖業營業範圍甚明，是稅捐機關自應專就當舖業營業項目─動產質借所得收益為其課徵當舖業營業稅之範圍，此亦為財政部前開再訴願決定撤銷原處分及訴願決定之重要理由甚明。
３、查原告八十六年四月二十四日於雲林縣調查站接受調查時，業已表明放款除以汽、機車質借外，尚包含土地抵押借款，故其所言營業額或利息收入皆涵括前開兩種放款在內，而土地抵押借款並非當舖業所營事業，已如前述，自不應以土地抵押借款所得利息收入核課當舖業之營業稅，更況該等抵押借款之債權人皆非原告，縱有他人漏報所得稅額情事，亦與原告無所牽涉，原告應僅就當舖業所營事業之營業行為補繳營業稅，與當舖業無關之借貸事項自非核課營業稅之範圍，原告為此曾數度請求稽徵機關發給營業收入明細暨證明資料，惟稽徵機關從未提出任何資料俾供核對，顯見被告機關從未確實查明原告營業項目暨營業額若干，僅以談話筆錄內容即據以核課稅賦，惟談話當時本無任何資料可供佐證，倘因一時記憶模糊致內容有誤，亦無更正機會，事後提呈書證亦遭否決，納稅人究應如何維護自己合法權益？益證原處分機關所為處分，要與租稅法定主義暨營業稅相關法規大相背謬。
（二）被告機關以原告客戶林朝利、姚明星於雲林地檢署證稱之利息百分之八，便將原先核算利息收入之月息百分之十變更為百分之八，並未確實查明原告利息收入項目與數額，顯屬以偏蓋全，與營業稅法規定相悖：
１、按營業稅法第二十一條規定：「．．．典當業，就其銷售額按第十一條規定之稅率計算營業稅額。
但典當業得依查定之銷售額計算之。」
次按營業稅特種稅額查定辦法第四條：「主管稽徵機關依前條第一項規定，查定計算典當業之營業稅額時，應根據其帳載典當金額及約定之利率計算利息收入，併同流當品售價超過應收本息之金額，查定其銷售額。
典當業營業人未依規定記載或記載不實者，主管稽徵機關得依查定之資料，查定其銷售額。」
亦定有明文。
是主管稽徵機關核定典當業之營業稅時，首應根據帳冊記載認定其銷售額，倘非未依規定記載或記載不實，不得逕以查定資料核定銷售額，合先敘明。
２、查本件被告機關以林朝利、姚明星已於雲林地檢署證稱其利息為月息百分之八，未再深入查明原告利息收入若干，即遽予採為課稅依據，該等復查決定與前揭法條明文已屬有違，更況林朝利、姚明星兩人於調查站所言倘因記憶不清，或因調查站人員命其合作，而為該等證詞，依被告機關所言豈非全無更正機會（事後證明二人果於雲林地檢署翻異前供，該證言復經雲林地方法院採認），職故，（改制前）行政法院八十七年度第五四○號判決業已表示，稅捐機關僅以不完整的調查局筆錄為補稅及加處罰款之依據，自嫌率斷，仍應進行調查，始得採為核課稅賦之依據。
就本事件而言，林朝利、姚明星二人嗣後於雲林地方法院檢察署所為證詞，尚經依法具結，該二人與原告又無特別關係，自無庸為迴護之詞，顯見原告所為主張非一面之詞。
３、復查決定雖以前開人之證詞為月息百分之八，因而將原處分之月息百分之十的認定變更，惟其係將全部的所謂「利息收入」均無條件認列，則該等營業收入究有多少？每一筆利息收入之月息如何？均未有任何證據，被告機關就營業收入及利率的推定空間未免失之過大。
退步言之，該二證人之證詞充其量僅能認為該二人確有典當行為，且其月息為百分之八，被告機關若欲為其他營業收入之認定，當應另行舉證，而非不經查核，即妄為推定。
復查決定曾提及因原告未能提供帳冊，故無從查核，然此顯為卸責之詞，現原告已尋獲八十四年十月至八十六年四月之收當物品日報表，此係原告每日應傳真與雲林縣警局北港分局刑事組之收當資料，應係資為查核原告「利息收入」之第一手資料，懇請鈞院命被告機關據實查核，避免誇大不實的推定，以解民於倒懸。
（三）綜上所述，被告機關未確實查明原告銷售額，僅憑雲林地檢署之二證人筆錄記載即率爾推定核課稅捐，實令人民財產處於隨時遭不法侵害之風險中，爰特懇請鈞院鑒核，依法撤銷原處分、復查決定及訴願決定，俾維權益。
二、被告主張之理由：
（一）補徵營業稅部分
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」
為行為時營業稅法第一條及第四十三條第一項第三款所明定。
２、原告涉嫌未依法辦理營業登記，自八十四年十月起至八十六年三月止，擅自設立台西當舖經營典當業，其利息收入合計新台幣七、二○○、○○○元，計逃漏營業稅三六○、○○○元，經雲林縣調查站於八十六年四月二十四日查獲，移由原處分機關審理，除核定補徵營業稅三六○、○○○元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、○八○、○○○元。
原告不服復查時主張，（１）依民法第八百八十四條規定可知當舖之營業係以「動產」質借為內容，然調查站筆錄中關於不動產借款部分之敘述即非當舖之營業行為，既無營業行為，當無營業稅課徵之可能，依營業稅法規處罰，尚乏依據。
（２）據當舖客戶林朝利及姚明星在雲林地方法院檢察署之訊問筆錄可知林朝利質借十五萬元，利息一個半月一萬八千元，即月息百分之八，姚明星質借一萬元，利息每月八百元，即月息百分之八，並非調查局談話筆錄中記載之的月息百分之十，原處分核計難謂妥當。
（３）原告已於八十四年底申請加入雲林縣當舖商業同業公會獲准，有當舖名冊可稽，並向原處分機關申請准予設立，惟原處分機關二次以尚無營業行為，無從設立稅籍資料退件，足見原告無故意不為營業登記之實，原處分機關實不能以此相繩。
（４）原處分機關分別於八十六年四月及七月摯發營業稅核定稅額繳款書，原告均已按章繳納，原處分機關處分書所載處分期間係自八十四年十月至八十六年三月，亦有重覆之處云云，申經原處分機關復查決定略以，（１）依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，經營不動產及其他非專屬保險業之銷貨收入可選擇依第四章第一節規定計算營業稅額，及營業稅法施行細則第二十四條：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，出租財產所收取之租金，應按月計算銷售額。」
則營業人經營非專屬本業之營業行為，亦應課徵營業稅，原告經營當舖所取得典質權之利息收入非營業稅法第八條免徵營業稅範圍及第二十九條所規定之免辦營業登記對象，自當依法辦理營業登記並繳納營業稅。
（２）雲林縣調查站取具林朝利等三人證稱原告係收取百分之十利息之調查筆錄後，林朝利、姚明星於雲林地檢署改稱利息為百分之八，係事後迴護之詞，且不為檢察官採信，並因涉重利罪被起訴，原處分機關據調查局筆錄所載「利息收入」依營業稅法第十一條規定之稅率核課，並無不當。
（３）按營業稅法第二十八條規定營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前分別向主管稽徵機關申請營業登記，原告雖申請設立口湖當舖，並無任何書面報備台西當舖為口湖當舖之分支機構，二者顯然沒有關連，原告設立台西當舖未辦營業登記，違章事證明確。
（４）原告繳納八十六年四月及七月摯發之營業稅核定稅額繳款書，所屬營業人係口湖當舖，並非台西當舖，其課稅主體不同，並無重複課稅等由而維持原核定。
原告猶表不服，循序經訴願、再訴願，案經財政部再訴願決定以，原告於雲林縣調查站談話筆錄、臺灣雲林地方法院檢察署偵查中均坦承其經營當舖業務並放款收取利息收入不諱，惟否認利息收入為月息百分之十，案由臺灣雲林地方法院檢察署以涉重利罪提起公訴，臺灣雲林地方法院八十六年度訴字第二七六號刑事判決以查無原告收取重利（即原處分機關核課月息百分之十）之證據，復據扣案之當票、借款資料、利息收入帳冊、現金收入傳票、收當物品日報表等件，均查無被告收取重利之證據，被告犯罪自屬不能證明，諭知被告無罪之判決，準此原告涉嫌放款之利息收入是否包含土地抵押借款取得之利息及應否以月息百分之十為核計基礎，即有重行審酌之必要為由，將訴願決定及原處分均撤銷由原處分機關另為處分。
嗣原處分機關重為復查決定以，查本件土地抵押借款所生之利息收入，雖非當舖之營業項目，惟原告既以此為常業，已使其經濟效果發生，自應視其為營業行為，其所生之利息收入亦實現稅法之構成要件，基於實質課稅原則，對該事實依法課徵營業稅，並非無據。
另為查明原告利息收入項目與數額，原處分機關曾於九十年十一月二十二日函請原告提示雲林地檢署發還查扣之帳冊，原告卻聲稱該等帳冊已焚毀無法提示供核。
復據原告客戶林朝利、姚明星於雲林地檢署證稱之利息百分之八，將原先核算利息收入之月息百分之十變更為百分之八，重行核算利息收入為五、七六○、○○○元，本稅變更為二八八、○○○元。
揆諸首揭規定，並無不合。
原告仍不服，再提起訴願主張，依營業稅法第二十一條及營業稅特種稅額查定辦法第四條規定，主管稽徵機關核定典當業之營業稅時，首應根據帳冊記載認定其銷售額，倘非未依規定記載或記載不實，不得逕以查定資料核定銷售額云云，查行政罰與刑事罰各有領域，原告雖受刑事判決宣告無罪，然就涉營業稅法及違反營業稅法之行政行為部分並不當然免罰，仍應就行政罰及行政行為之構成要件依法審酌。
上揭營業稅法第二十一條及營業稅特種稅額查定辦法第四條規定係指適用於一般已辦營業登記之典當業，依營業稅法第二十一條但書及第四十條第一項得依查定之銷售額計算，並由稽徵機關填發繳款書通知繳納者而言。
該台西當舖既未申請營業登記，原處分機關虎尾分處自無從對其查定課徵，更何況同一查定辦法第四條第二項亦規定：「典當業營業人未依規定記帳或記載不實者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額。」
另本件係屬原告開業前未辦營業登記之違章案，核屬首揭營業稅法第四十三條規定之「未辦妥營業登記，即行開始營業」；
且原處分機關為查明原告利息收入項目與數額，曾於九十年八月三日函請法務部雲林縣調查站提供台西當舖前經查扣利息收入帳冊，獲復該等帳冊因隨案移送雲林地檢署偵辦迄未退還，再於九十年十一月二十二日函請原告提示雲林地檢署發還查扣之帳冊，原告卻聲稱該等帳冊已焚毀無法提示供核，從而原處分機關以原告未依法申辦營業登記而營業，依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額為二八八、○○○元，尚無違誤，仍維持原處分。
３、訴訟意旨略謂：原告主張土地抵押借款所生之利息收入，非當舖之營業項目，被告機關以原告既以此為常業，已使其經濟效果發生，基於實質課稅原則，應依法課徵營業稅，係違反租稅法定主義。
另以原告客戶林朝利、姚明星於雲林地檢署證稱之利息百分之八，據以重行核定本稅，並未確實查明，僅憑雲林地檢署之二證人筆錄記載，即率爾推定核課稅捐，與營業稅法規定相悖云云，資為爭議。
原告提起本訴訟並無新事證及理由，仍復執前詞，引為爭議，應無足採。
４、惟原告於本件訴訟程序中，主張依其自行區分之台西或口湖當舖收當物品日報表供被告查明營業額及利息收入，其實情為何？依雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處八十六年五月二十六日八六雲稅虎一字第○○○○五四號函台西當舖因違反商業登記法經雲林縣政府於六十八年二月十六日府建工字第○○四五號函公告撤銷後並未再申請營業登記。
因此，原告經法務部調查局雲林縣調查站於八十六年四月二十四日查獲，自八十四年十月至八十六年三月，設立台西當舖經營典當業，已違反營業稅法第二十八條規定營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前分別向主管稽徵機關申請營業登記，應按營業稅法第四十五條營業人未依規定申請營業登記者．．．處一千元以上一萬元以下罰鍰及第五十一條第一款規定按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。
原告雖稱已申請設立口湖當舖，惟依據雲林縣稅捐稽徵處北港分處八十四年十月三十日八四雲稅北一字第八四○一二○五九號函，原告於八十四年十月二十七日申請設立口湖當舖，但經該分處派員按址查無營業場所，故函請原告有營業行為時再行向該分處申請設立，嗣後原告雖再申請設立，亦經該分處八十五年一月十六日八五雲稅北一字第八五○一○○一五八號函復經再派員實地調查亦無營業跡象與實際營業行為，未予核准登記，迄至八十六年二月十四日始經該分處核准營業及變更地址登記，顯見原告於系爭營業期間均未依法辦理營業登記，即無原告所謂部分營業額屬口湖當舖應予核減營業額之情事。
５、又原告於本件訴訟程序中所提示八十四年十二月五日起至八十六年三月二十七日止收當物品日報表乙份，供被告查明營業額及利息收入，其實情為何？查原告於九十二年九月五日庭呈帳冊二本（查係收當物品日報表），並稱所有之帳證資料就是庭呈之資料，惟查收當物品日報表記載日期係自八十四年十二月五日起，與原法務部調查局雲林縣調查站查獲自八十四年十月起不符，又依臺灣雲林地方法院八十六年度訴字第二七六號刑事判決，本案扣案之相關帳證資料應包括：當票、借款資料、利息收入帳冊、現金收入傳票、收當物品日報表等，及據原告於八十六年四月二十四日於法務部調查局雲林縣調查站所作調查筆錄，扣押物編號壹號記載借款人為林耿玄，分別於八十五年十一月二十九日及八十六年一月十五日借款五萬元，扣押物編號貳號記載侍德綱借款一百二十萬元，惟原告於九十二年九月五日庭呈帳冊二本均查無林耿玄及侍德綱等二人借款紀錄，顯見原告所訴不實，再依該調查筆錄查獲扣押物尚包含編號陸號，其記載內容為原告經營台西當舖顧客典當物品贖回及繳交利息收入帳本，及扣押物編號捌號為現金收入紀錄．．．等，原告據予承認八十四年十月至十二月營業額為一二、○○○、○○○元、八十五年一月至十二月營業額為四八、○○○、○○○元、八十六年一月至十二月營業額為一二、○○○、○○○元合計七二、○○○、○○○元，有調查筆錄可稽，違章事證至為明確，被告原依月息百分之八核算利息收入五、七六○、○○○元，營業稅額二八八、○○○元，並無違誤，應予維持。
（二）罰鍰部分：
１、按「營業人未依規定申請營業登記者．．．處一千元以上一萬元以下罰鍰。」
「納稅義務人有左列情形之一者．．．按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業。」
為行為時營業稅法第四十五條及第五十一條第一款所明定。
次按「．．．同時觸犯行為罰與漏稅罰，原則上擇一從重處罰．．．」，為財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函所明釋。
２、本件原告未依法辦理營業登記，擅自設立台西當舖經營典當業，漏報利息收入合計七、二○○、○○○元，原處分機關原除依營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、○八○、○○○元，嗣重為復查決定結果，依據原告客戶林朝利、姚明星於雲林地檢署證詞之利息百分之八，將原先核算利息收入之月息百分之十變更為百分之八，重行核算利息收入為五、七六○、○○○元，應補稅額變更為二八八、○○○元，按所漏稅額處三倍之罰鍰亦變更為八六四、○○○元，並無不合，原告併同本稅提起訴願，亦遭駁回，原告提起本訴訟並無新事證及理由，已如前述，其主張應無足採。
（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、查行政院八十九年六月十六日（八十九）財一七五五七號函核定，自九十二年一月一日起將委託各縣市稅捐稽徵處代徵之營業稅，收歸各地區國稅局自行稽徵之，本件被告機關原為雲林縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關），經承受其業務之財政部台灣省中區國稅局聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」
「營業人未依規定申請營業登記者，．．．處一千元以上一萬元以下罰鍰。」
及「納稅義務人有左列情形之一者，．．．按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業。」
行為時營業稅法第一條、第四十三條第一項第三款及第四十五條、第五十一條第一款分別定有明文。
又「．．．同時觸犯行為罰與漏稅罰，原則上擇一從重處罰．．．」，亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋在案。
三、本件原告涉嫌未依法辦理營業登記，自八十四年十月起至八十六年三月止，擅自設立台西當舖經營典當業，其利息收入合計七、二○○、○○○元，計逃漏營業稅三六○、○○○元，經雲林調查站於八十六年四月二十四日查獲，移由原處分機關審理，除核定補徵營業稅三六○、○○○元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、○八○、○○○元。
原告不服復查時主張：（１）依民法第八百八十四條規定可知當舖之營業係以「動產」質借為內容，然調查站筆錄中關於不動產借款部分之敘述即非當舖之營業行為，既無營業行為，當無營業稅課徵之可能，依營業稅法規處罰，尚乏依據。
（２）據當舖客戶林朝利及姚明星在台灣雲林地方法院檢察署之訊問筆錄可知林朝利質借十五萬元，利息一個半月一萬八千元，即月息百分之八，姚明星質借一萬元，利息每月八百元，即月息百分之八，並非調查局談話筆錄中記載之的月息百分之十，原處分核計難謂妥當。
（３）原告已於八十四年底申請加入雲林縣當舖商業同業公會獲准，有當舖名冊可稽，並向原處分機關申請准予設立，惟原處分機關二次以尚無營業行為，無從設立稅籍資料退件，足見原告無故意不為營業登記之實，原處分機關實不能以此相繩。
（４）原處分機關分別於八十六年四月及七月摯發營業稅核定稅額繳款書，原告均已按章繳納，原處分機關處分書所載處分期間係自八十四年十月至八十六年三月，亦有重複之處云云，申經原處分機關復查決定略以：（１）依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，經營不動產及其他非專屬保險業之銷貨收入可選擇依第四章第一節規定計算營業稅額，及營業稅法施行細則第二十四條：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，出租財產所收取之租金，應按月計算銷售額。」
則營業人經營非專屬本業之營業行為，亦應課徵營業稅，原告經營當舖所取得典質權之利息收入非營業稅法第八條免徵營業稅範圍及第二十九條所規定之免辦營業登記對象，自當依法辦理營業登記並繳納營業稅。
（２）雲林調查站取具林朝利等三人證稱原告係收取百分之十利息之調查筆錄後，林朝利、姚明星於雲林地檢署改稱利息為百分之八，係事後迴護之詞，且不為檢察官採信，並因涉重利罪被起訴，原處分機關據調查局筆錄所載「利息收入」依營業稅法第十一條規定之稅率核課，並無不當。
（３）按營業稅法第二十八條規定營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前分別向主管稽徵機關申請營業登記，原告雖申請設立口湖當舖，並無任何書面報備台西當舖為口湖當舖之分支機構，二者顯然沒有關連，原告設立台西當舖未辦營業登記，違章事證明確。
（４）原告繳納八十六年四月及七月摯發之營業稅核定稅額繳款書，所屬營業人係口湖當舖，並非台西當舖，其課稅主體不同，並無重複課稅等由而維持原核定。
原告猶表不服，循序經訴願、再訴願，案經財政部再訴願決定以，原告於雲林縣調查站談話筆錄、臺灣雲林地方法院檢察署偵查中均坦承其經營當舖業務並放款收取利息收入不諱，惟否認利息收入為月息百分之十，案由臺灣雲林地方法院檢察署以涉重利罪提起公訴，臺灣雲林地方法院八十六年度訴字第二七六號刑事判決以查無原告收取重利（即原處分機關核課月息百分之十）之證據，復據扣案之當票、借款資料、利息收入帳冊、現金收入傳票、收當物品日報表等件，均查無被告收取重利之證據，被告犯罪自屬不能證明，諭知被告無罪之判決，準此原告涉嫌放款之利息收入是否包含土地抵押借款取得之利息及應否以月息百分之十為核計基礎，即有重行審酌之必要為由，將訴願決定及原處分均撤銷由原處分機關另為處分。
嗣原處分機關重為復查決定以，查本件土地抵押借款所生之利息收入，雖非當舖之營業項目，惟原告既以此為常業，已使其經濟效果發生，自應視其為營業行為，其所生之利息收入亦實現稅法之構成要件，基於實質課稅原則，對該事實依法課徵營業稅，並非無據。
另為查明原告利息收入項目與數額，原處分機關曾於九十年十一月二十二日函請原告提示雲林地檢署發還查扣之帳冊，原告卻聲稱該等帳冊已焚毀無法提示供核。
復據原告客戶林朝利、姚明星於雲林地檢署證稱之利息百分之八，將原先核算利息收入之月息百分之十變更為百分之八，重行核算利息收入為五、七六○、○○○元（計算式：七二、○○○、○○○元ｘ８％），應補稅額變更為二八八、○○○元（計算式：五、七六○、○○○元ｘ５％）；
按所漏稅額處三倍之罰鍰亦變更為八六四、○○○元。
原告仍不服，復提起訴願主張，依營業稅法第二十一條及營業稅特種稅額查定辦法第四條規定，主管稽徵機關核定典當業之營業稅時，首應根據帳冊記載認定其銷售額，倘非未依規定記載或記載不實，不得逕以查定資料核定銷售額等語。
訴願決定機關除持與原處分機關相同之論見外，並以查行政罰與刑事罰各有領域，原告雖受刑事判決宣告無罪，然就涉營業稅法及違反營業稅法之行政行為部分並不當然免罰，仍應就行政罰及行政行為之構成要件依法審酌。
上揭營業稅法第二十一條及營業稅特種稅額查定辦法第四條規定係指適用於一般已辦營業登記之典當業，依營業稅法第二十一條但書及第四十條第一項得依查定之銷售額計算，並由稽徵機關填發繳款書通知繳納者而言。
該台西當舖既未申請營業登記，原處分機關虎尾分處自無從對其查定課徵，更何況同一查定辦法第四條第二項亦規定：「典當業營業人未依規定記帳或記載不實者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額。」
另本件係屬原告開業前未辦營業登記之違章案，核屬首揭營業稅法第四十三條規定之「未辦妥營業登記，即行開始營業」；
且原處分機關為查明原告利息收入項目與數額，曾於九十年八月三日函請雲林調查站提供台西當舖前經查扣利息收入帳冊，獲復該等帳冊因隨案移送雲林地檢署偵辦迄未退還；
嗣再於九十年十一月二十二日函請原告提示雲林地檢署發還查扣之帳冊，原告卻聲稱該等帳冊已焚毀無法提示供核，從而原處分機關以原告未依法申辦營業登記而營業，依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額為二八八、○○○元；
按所漏稅額處三倍之罰鍰亦變更為八六四、○○○元，尚無違誤等語，駁回訴願。
揆諸首揭規定及說明，雖非無見。
三、經查：
（一）按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」
行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文。
次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
又行為時營業稅法第四十三條第一項第三款規定，營業人未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。
所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人因未辦妥營業登記即行開始營業所未依規定申報之銷售額者而言。
準此，稽徵機關對於營業人未依規定申報銷售額之事實，諸如具體之銷售日期、對象、金額等事實，應負舉證責任。
又納稅義務人之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。
（二）本件原處分（復查決定）認原告未依法辦理營業登記，自八十四年十月起至八十六年三月止擅自設立台西當舖經營典當業，總計營業額七千二百萬元，係以原告於八十六年四月二十四日在雲林調查站之供述為其唯一證據；
利息收入五、七六○、○○○元（計算式：七二、○○○、○○○元ｘ８％）部分，亦僅憑原告客戶林朝利、姚明星於台灣雲林地方法院檢察署檢察官訊問時證述之利息百分之八為其認定之依據。
然查，原告於雲林調查站訊問時供稱：「我‧‧‧自八十四年十月（詳細日期記不清楚）在台西鄉○○路十巷四號開設經營汽、機車及土地等借貸之當鋪業務迄今。」
「我所經營的當鋪，目前仍未獲得雲林縣政府同意核准設立，而我只在上述地址店面招牌標明『當』字，而我自行所印的當票所寫的『台西當鋪』是我自己加印上去，並未獲得縣政府核准設立之執照。」
「（你所經營之當鋪並未申請到合法營業執照，而你卻以當鋪方式營業請問你所經營之項目為何，你所放款之利息為多少）我主要經營的項目為放款給借款人時，借款人必須以汽車、機車或土地所有權狀等相關資料交予我經營之當鋪。
借款人必須檢附汽、機車行車執照、身分證正反面影本、車籍資料、汽車買賣合約書、質權設定契約書、切結書等資料，並必須開立本票給我。
我所放款的利息，土地所有權狀借款利息為每萬元每月新台幣三百元，汽、機車借款方面利息為每萬元每月八百元至一千元（即俗稱八分利至十分利）。
」「（提示證物編號壹號-請問該扣押證物編號壹號內容所記載為何，利息為何）這是我經營之當鋪借款之借款人林耿玄‧‧‧於八十五年十一月二十九日借款五萬元，及八十六年元月十五日借款五萬元，林耿玄的裕隆汽車行照、車輛牌照登記書、本票五萬元兩張。
並交付已簽名蓋章之空白表格，包括汽車買賣合約書、質權設定契約書、車輛領牌申請書及讓渡書等資料，林耿玄第一次在八十五年十一月二十九日先借款五萬元，我以每萬元每月一千元（俗稱十分利）利息計算，第二次在八十六年元月十五日又再向我借款五萬元，前後兩次借款我都先扣除一個五千元之利息，林耿玄總共支付我利息一萬元。」
「（提示證物編號貳號-請問該扣押物證物編號貳號內容所記載為何，利息為何）這是四湖鄉民侍德綱以其母呂花的土地所有權狀及建築改良物所有權狀正本，向我借款一百二十萬元，並以呂花、侍德綱及侍某友人吳崑城為發票人開立本票一百二十萬元（八十五年三月二十七日開立）給我。
呂花的土地所有權狀兩筆（地號分別為‧‧‧）及建築改良物所有權狀（建物門牌‧‧‧）正本交付給我，以及呂花印鑑證明書二份，並有交付呂花已簽名捺印之空百表格，包括抵押借款借據、切結書、證明書、土地過戶授權書等資料，侍德綱借貸之一百二十萬元每月利息三萬六千元（即民間俗稱三分利）。
總共支付十個月利息共計三十六萬元。」
「（你所開設之當鋪每月營業多少，利息收入若干）我自行開設之當鋪自八十四年十月開始營業，每月營業額多則約五百萬元，少則有三百多萬元，營業期間迄今營業額約有七千多萬元，營業之利息以八分利至十分利計算，利息約為營業額之一成，即約為七百多萬元。」
「（提示證物編號玖-請問該證物編號玖所記載內容為何，作何用途）‧‧‧第十五頁姚明星及林老定，第十六頁林朝利等人，我均以十分利借貸予他們，即每萬元每月月息一千元。」
「（你前述未經核准設立在台西鄉○○路經營之當鋪，從八十四年十月間迄今營業額有七千多萬元，利息收入有七百多萬元，請你依年度詳述八十四年至八十六年之營業額及利息收入情形）我每月營業額約以四百萬元計算，八十四年十月至十二月營業額為一千二百萬元，利息收入為一百二十萬元，八十五年全年營業額為四千八百萬元，利息收入為四百八十萬元，八十六年以一月至三月計算，營業額為一千二百萬元左右，利息收入為一百二十萬元左右。」
各等語。
綜上原告於雲林調查站之供述，雲林調查站在調查原告關於營業額時，並未提示相關帳簿文據供原告查閱作答，僅以原告陳述其經營台西當鋪之營業期間為自八十四年十月間起至被查獲時（八十六年四月二十四日）止，遂籠統訊問原告所開設之當鋪每月營業額多少，而原告亦在無相關帳簿文據下，或答以「每月營業額多則約五百萬元，少則有三百多萬元，營業時間迄今營業額約有七千多萬元」、或為「我每月營業額約以四百萬元計算‧‧‧」等如上供述。
是原告既未依據相關帳簿文據為其營業期間每月確實營業額之陳述，且所陳每月營業額僅為一「約數」；
又原告供稱其係於八十四年十月何日開始營業之詳細日期記不清楚，而原告被查獲日為八十六年四月二十四日，則該八十四年十月及八十六年四月兩個月並未整月營業，然原告陳述該兩個月營業額亦如其他整月營業之月份營業額亦約為四百萬元，顯與實情不符。
原處分（復查決定）僅憑原告前開有瑕疵且與事實不符之供述據為認定原告於系爭營業期間之全部營業額，揆諸上述舉證責任之說明，自屬率斷。
另原告於雲林調查站之前開供述，一再陳稱其營業項目為汽、機車及土地所有權狀擔保放款兩種；
汽、機車部分每月利息八分至十分（每萬元每月利息八百元至一千元）、土地所有權狀擔保借款部分為每月利息三分（每萬元每月三百元）。
其中經雲林調查站提示扣押證物供原告陳述部分為八十五年十一月二十九日與八十六年一月十五日各借給林耿玄五萬元，林耿玄以其裕隆汽車行車執照等擔保，每月利息均為十分（每萬元每月一千元）；
及侍德綱八十五年三月二十七日以其母呂花土地所有權狀等擔保借款一百二十萬元，每月利息三萬六千元（即俗稱三分利）；
參以林朝利於台灣雲林地方法院檢察署檢察官偵查為證人時，林朝利結證伊於八十六年四月間向原告借款十五萬元，利息一個半月一萬八千元（即八分利），利息未先扣；
姚明星結稱，其於八十六年一月間向原告借得一萬元，利息每月八百元等語。
足證原告一再主張台西當鋪經營之業務有前開汽、機車與土地所有權狀擔保放款兩種，且其利息計算有別等情，並非無據。
原處分（復查決定）依據林朝利、姚明星各於八十六年四月與一月向原告借款十五萬元及一萬元，遂認原告於系爭營業期間所有放款利息均為百分之八，亦嫌疏失。
原告執此指摘，即屬可採。
四、綜上所述，原處分（復查決定）所為補徵營業稅及罰鍰核有違誤，訴願決定未予糾正遞予維持，亦有未合。
原告之訴為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關重予審酌後，另為處分，以昭折服。
五、兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，不予論究，附此敘明。
六、被告於言詞辯論期日不到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依到場原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
法院書記官 蔡 騰 德
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