臺中高等行政法院行政-TCBA,92,訴,380,20040211,1

臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第三八○號

原 告 甲○○
訴訟代理人 己○○
王叔榮 律師
魏其村 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
戊○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十一日台財訴
字第○九一○○七四二三七號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
復查決定及訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。

事 實
甲、事實概要：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告機關所屬大智稽徵所核定綜合所得總額新臺幣（下同）九、九一六、一三三元，補徵應納稅額二、八五七、六九七元，原告不服，就原核定其開設之光雄醫院執行業務所得八、八九五、一六四元，申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、原告係光雄醫院負責人，八十七年度綜合所得稅，經原處分機關查得該醫院掛號費及患者部分負擔之收入二、八四二、四○○元。
健保給付收入二八、九一五、五七二元，利息收入一○、四七二元，核定收入總額為三一、七六八、四四四元，至業務費用申報三四、九三五、六七三元，經核其中藥品材料費用內含之期初存貨二九、八四○、五四○元，依查核辦法第三條規定執行業務所得之計算以收付實現為原則，且上開期初未耗用藥品材料費於八十六年認列，自不得於本（八十七）年度認列，其餘各項費用均已取具合法憑證應准予認列重新查核費用總額二一、四０三、五六三元。
同樣的八十六年度的健保收入（十月、十一月、十二月）一○、二○七、三四○元應歸列到八十六年度，自不得認列到八十七年度，理由有二：１、如果八十六年度（十、十一、十二）健保收入認列到八十七年度、八十六年度的十、十一、十二月三個月，沒有收入員工薪資、租金折舊等一切費用，必須由八十六年度歸列到八十七年的費用，所以八十七年度的損益表必須修正。
２、如果不將這些費用認列，則必須將八十六年度的收入歸到八十六年損益表，這樣才合理。
（二）、原告原列報光雄醫院八十七年藥品材料費為三四、九三五、六二三元其中內含期初存貨二九、八四０、五二０元於八十六年度期末存貨轉至八十七年度使用部分應於八十七年認列成本，因為國稅局在八十六年度在認列用藥成本用收入總額四六、二九九、三一二之三十五％核定為一六、二○四、七五九元，並不管期初或期末存貨，所以說並不合理，實與實際營運情形有很大差距，現金收付制雖非屬應收應付制，但並不代表沒有庫存盤點，金額若未認列八十六年度期末藥材存貨難道要報廢？如果八十七年初再重新購買對於病患病情使用是否會造成延誤？於情不合。
（三）、原告前光雄醫院負責人，自民國六十九年四月開業至八十七年六月十一日終止被迫結束營業，在這十八年來努力經營奉公守法，並且是按時繳納稅金從不欠稅的人，由於社會變遷政府醫療政策由勞保改成健保制度，本院配合國家的政策，為了服務多的病患，本人將所有的精力、人力、財力，全部投入蓋新的醫療大樓由原來的三十床變為一百床，尤以健保醫療成本不斷上漲，加上完全私人一生的積蓄缺乏公共資源及財團各種背景的支持，再加上沒請專業管理人才來管理，不到一年的時間就將二十年來所儲蓄的家當全部賠進，還背一身債，由於醫院是勞資糾紛，發生太突然，及廠商突然衝進來，許多東西及憑證都亂成一團，由於出於無奈，所以許多問題均很難處理，以致造成稅金上的冤枉。
望貴院能俯察民困撤銷原處分重新裁定視察所得，才不致於因本人已破產而無法繳納足虛列大額欠稅。
（四）、又原告所經營之光雄醫院係以權責發生制作為記帳之基礎，被告機關認執行業務所得，後以現金收付實現為原則，因此若認為藥品材料費之期初存貨不列入八十七年度之費用計算，光雄醫院尚有八十六年度已發生之費用，但在八十七年度才支付的費用，依同一標準，應列入本年度之費用。
（五）、光雄醫院八十六年十二月份之薪資，確於八十七年元月十三日經該院設於中國信託銀行之帳戶轉帳撥付予員工，核計四、○二五、八八九元，此外，該院八十六年度支付予員工之年終獎金共三、三八八、六六五元，亦經原處分機關核實確於八十七年支付無誤後，開單供原告扣繳所得稅作業，原處分、復查決定及訴願決定就此部分之認定，與事實不符等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」
為行政法院五十六年度判字第十八號及五十七年度判字第六十號著有判例。
次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」
為執行業務所得查核辦法第三條所規定。
（二）、本件原告係光雄醫院負責人，本年度綜合所得稅結算申報自行列報該醫院虧損一一、三六三、００二元，惟未檢附相關帳證資料供核，經被告機關所屬大智稽徵所查得該醫院掛號費及患者部分負擔之收入二、八四二、四００元、健保給付收入二八、九一五、五七二元、利息收入一０、四七二元，核定收入總額三一、七六八、四四四元，並依財政部八十八年二月十一日台財稅第八八一八九八五六一號函頒訂之執行業務者費用標準，按上開收入總額之百分之七十二計算其成本及必要費用，核定該醫院所得額八、八九五、一六四元。
原告不服，復查主張按該醫院帳證重行查核，並於復查時補提示證明所得額之帳簿、文據供核，經本局復查決定以依首揭行政法院判例意旨，本件應准予就其提示之帳證資料調查核定。
又經按原告所提示之帳證及相關資料逐一查核，查原告自行列報該醫院收入總額二八、六九三、六八九元，惟據八十七年度執行業務者收入歸戶清單所載，該醫院該年度之一般門診收入（含各人壽保險公司之給付）四一０、六二０元、中央健康保險局給付二八、四九一、七九七元、患者部分負擔二、二０四、八七四元、掛號費收入一、四二一、二００元、利息收入一三、一五五元，重新查核後該醫院收入總額三二、一三一、０二六元至業務費用原列報三四、九三五、六七三元，經核其中藥品材料費內含之期初存貨二九、八四０、五二０元，依執行業務所得查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算，以收付實現為原則，且上開期初未耗用藥品材料費用業於八十六年度認列在案，自不得於本（八十七）年度認列，其餘各項費用均已取具合法憑證，應准予認列，重行查核後費用總額二一、四０三、五六三元。
據上，本件經重行查核，該醫院本年度所得額一一、一三八、０八三元，較原核定八、八九五、一六四元更為不利，依行政法院六十二年度判字第二九八號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利之決定，遂維持原核定，訴願決定亦持與被告機關相同論見予以駁回。
（三）、訴訟意旨略謂：原告主張本年度中央健康保險局給付之醫療費用二八、四九一、七九七元中含有屬八十六年度之醫療費用收入一０、二０七、三四０元，則該部分應歸列八十六年度之收入，另本年度藥品材料費中之期初存貨二九、八四０、五二０元亦應准予認列云云。
（四）、查本年度中央健康保險局給付原告之醫療費用二八、四九一、七九七元中，雖確有包括八十六年度之醫療費用，此乃因醫療院所向中央健康保險局申請給付醫療費用時，原本就有時間上之落差，如八十六年十一月、十二月原告收到中央健康保險局給付之醫療費用係該年八月或九月之醫療費用，本年一、二月收到八十六年十、十一月之情形，惟被告機關核定系爭所得係按中央健康保險局實際給付之時點作為歸課之依據，且每年均採此現金收付制之相同原則，並無二致，故原告雖主張本年度之健保給付收入含有八十六年十、十一及十二月份應收之醫療費用，惟如前述，系爭健保醫療費用收入均於本年度由中央健康保險局實際撥付（原卷第七十五頁︱七十八頁），原告所訴，委不足採。
另有關藥品材料費部分，原告原列報光雄醫院本年度藥品材料費三四、九三五、六二三元，其中內含期初存貨二九、八四０、五二０元，查該醫院本年度期初未耗用藥品材料費用係於八十六年度以前未耗用部分而結存至本年度，亦即係於八十六年度以前購入，依執行業務所得查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算，以收付實現為原則，是該藥品材料費自應於各購入年度檢據核實認列為該醫院之費用，原告主張應於本年度認列，核與上開規定未合，所訴委不足採。
（五）、基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明等語。

理 由
一、按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」
為行政法院五十六年度判字第十八號及五十七年度判字第六十號著有判例。
次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」
為執行業務所得查核辦法第三條所規定。
二、原告係光雄醫院負責人，本年度綜合所得稅結算申報自行列報該醫院虧損一一、三六三、００二元，惟未檢附相關帳證資料供核，經被告機關所屬大智稽徵所查得該醫院掛號費及患者部分負擔之收入二、八四二、四００元、健保給付收入二八、九一五、五七二元、利息收入一０、四七二元，核定收入總額三一、七六八、四四四元，並依財政部八十八年二月十一日台財稅第八八一八九八五六一號函頒訂之執行業務者費用標準，按上開收入總額之百分之七十二計算其成本及必要費用，核定該醫院所得額八、八九五、一六四元。
原告不服，復查主張按該醫院帳證重行查核，並於復查時補提示證明所得額之帳簿、文據供核，經被告復查決定以依首揭行政法院判例意旨，認本件應准予就其提示之帳證資料調查核定。
又經按原告所提示之帳證及相關資料逐一查核，查原告自行列報該醫院收入總額二八、六九三、六八九元，惟據八十七年度執行業務者收入歸戶清單所載，該醫院該年度之一般門診收入（含各人壽保險公司之給付）四一０、六二０元、中央健康保險局給付二八、四九一、七九七元、患者部分負擔二、二０四、八七四元、掛號費收入一、四二一、二００元、利息收入一三、一五五元，重新查核後該醫院收入總額三二、一三一、０二六元，至業務費用原列報三四、九三五、六七三元，經核其中藥品材料費內含之期初存貨二九、八四０、五二０元，依執行業務所得查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算，以收付實現為原則，且上開期初未耗用藥品材料費用業於八十六年度認列在案，自不得於本（八十七）年度認列，其餘各項費用均已取具合法憑證，應准予認列，重行查核後費用總額二一、四０三、五六三元。
本件經被告重行查核結果，認該醫院本年度所得額一一、一三八、０八三元，較原核定八、八九五、一六四元更為不利，依行政法院六十二年度判字第二九八號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤者外，不得為更不利之決定，遂維持原核定，訴願決定亦持與被告機關相同論見予以駁回。
原告不服，提起本件行政訴訟，則以：原告所經營之光雄醫院係以權責發生制作為記帳之基礎，被告機關認執行業務所得，後以現金收付實現為原則，因此若認為藥品材料費之期初存貨不列入八十七年度之費用計算，光雄醫院尚有八十六年度已發生之費用，但在八十七年度才支付的費用，依同一標準，應列入本年度之費用等語，資為主張。
三、經查，原告所列報之光雄醫院藥品材料費內，所含之期初存貨二九、八四０、五二０元，係於八十六年度已支出之費用，為原告所不否認，依前開執行業務所得查核辦法第三條規定，執行業務所得之計算，以收付實現為原則，且上開期初未耗用藥品材料費用業於八十六年度認列在案，自不得於本（八十七）年度予以認列。
是原告主張本件應認列光雄醫院藥品材料費中，所含之本期期初存貨部分費用，尚難認為有據。
四、又查，本件原告所經營之光雄醫院，因該醫院係以權責發生制作為記帳之基礎，原八十六年度已發生之員工薪資費用，計四百零二萬五千八百八十九元，係至八十七年八十七年一月十三日，始經由中國信託商業銀行中港分行轉帳支付，有該行九十二年十一月二十八日中信銀（９２）港發字第九二○二八八二○○二九號函所檢附之轉帳交易傳票影本一套二張，及同行九十三年一月七日中信銀（９３）港發字第九三○二八八二○○○二號函在卷可證；
另原告主張光雄醫院八十六年度支付予員工之年終獎金共三、三八八、六六五元，亦係於八十七年支付，亦有原告所提出之光雄醫院財政部臺灣省中區國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書影本一份在卷（見原證四）。
從而，本件原告主張其所經營之光雄醫院尚有八十六年度已發生之費用，但在八十七年度才支付的費用一節，尚屬有據，原復查決定就此一部分，未予認列為本（八十七）年度費用，核與上開執行業務所得查核辦法第三條所規定之計算基礎有違，則有不合，訴願決定未予糾正，自有違誤。
五、綜上所述，本件原復查決定及訴願決定既有前開可議，本院自應予以撤銷，由被告機關就原告所經營之光雄醫院於八十七年度所應認列之八十六年度十二月份員工薪資費用及八十六年度支付予員工之年終獎金，查明認列，另為適法之處分。
至本件原處分部分，按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，向稽徵機關申請復查，為依稅捐稽徵法第三十五條第一項所規定，本件原告依上開規定提出復查申請，對於稅捐稽徵機關所為復查決定不服，進而為本件行政訴訟，而依上開所述，本件被告機關所為原課稅處分，依法並非全無所據，僅其中就原告執行業務所得中有關該年度費用部分之認列，尚有違誤，自應由本院將被告機關所為復查決定及訴願決定撤銷，由被告機關為適法之復查決定為已足，是原告請求撤銷原處分部分，尚難認為有理由，此部分請求，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部份無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十一 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧