臺中高等行政法院行政-TCBA,92,訴,468,20040211,1

臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四六八號

原 告 簡碧桐即正宏土木包工業
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十五日台財訴字
第○九一○○七四五九二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：緣原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之義和農路改善工程、南投農場支線工程等一七五件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額合計新臺幣（下同）一六三、三五九、五四九元（含稅），未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額合計九五、二二五、三九六元（含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額四、一四○、一一二元，經法務部調查局南投縣調查站（下稱南投縣調查站）查獲，移由南投縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，核定補徵營業稅額四、一四○、一一二元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰七、七七九、○二六元，原告不服，申經原處分機關復查決定，重行核定轉包金額為一六一、四八一、九一九元（含稅），應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰七、六八九、六一五元；
就原告持非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額四、一四○、一一二元部分，維持原處分。
原告仍不服，經臺灣省政府八十七年十月二十二日八七府訴二字第一六九○九九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
嗣經原處分機關重為復查決定，重行核定處罰鍰七、六八一、三八六元，原核定補徵營業稅額四、一四○、一一二元部分仍維持原處分。
原告不服，提起訴願經遭駁回，乃提起行政訴訟，業經本院九十一年度訴字第四七號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」
經原處分機關依判決撤銷意旨，重行核定補徵營業稅額三、一六○、七九九元，處罰鍰五、四三九、三○三元。
原告仍不服，提出訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
⒈按九十二年元月十三日立法院第五屆第二會期第十七次會議所新訂之營造業法第二十五條第一項規定「綜合營造業承攬之營繕工程或專業工程項目，得交由專業營造業承攬，其轉交工程之施工責任，由原承攬之綜合營造業負責」，因此營造公司將工程轉包或分包之行為，是否合法？是否屬「整體轉包」行為，已有規範，依後法優於前法原則，本件原告將專業工程項目（勞務部分），轉交予各協力包商施作，並就所轉交工程中主要工程之材料如鋼筋、混泥土、ＡＣ材料、模板等，均由原告直接向開立發票之材料商所購買者，並由供給材料廠商直接領款，此有原告開立之支票由開立發票之材料商提領之支票影本足稽。
前揭事實，是否屬「整體轉包」行為，業據台灣區營造工程工業同業公會九十二年二月十二日台區營九二強企字第○○七○號函：「依現行法律係允許營造業將主體工程轉交由專業營造業承攬。
因此，原告公司若有將工程轉交之行為，亦符合營造業法第二十五條之規定。」
此外，該函亦明白表示，南投調查站及稅捐單位就原告與各材料商間購買之直接行為是否屬實乙節，並未予調查，其直接課予重稅處分，實有過重之嫌。
另內政部營建署於九十二年四月十五日營署建管字第○九二二九○六○一一號函就營造業法有關「轉包」、「整體轉包」、「分包」、「借牌」等界定之說明為：「二、查營造業法第二十五條：『綜合營造業承攬之營繕工程或專業工程項目，除與定作人約定需自行施工者外，得交由專業營造業承攬，其轉交工程之施工責任，由原承攬之綜合營造業負責，受轉交之專業營造業並就轉交部分，負連帶責任。
轉交工程之契約報備於定作人且受轉交之專業營造業已申請記載於工程承攬手冊，並經綜合營造業就轉交部分設定權利質權予受轉交專業營造業者，民法第五百十三條之抵押權及第八百十六條因添附而生之請求權，及於綜合營造業對於定作人之價金或報酬請求權。
專業營造業除依第一項規定承攬受轉交之工程外，得依其登記之專業工程項目，向定作人承攬專業工程及該工程之必要相關營繕工程。』
並無來函所稱『轉包』、『整體轉包』及『分包』等用語用詞。
三、次查關於『借牌』之規定，營造業法第五十四條明定：『營造業有下列情事之一者，處新台幣一百萬元以上五百萬元以下罰鍰，並廢止其許可：一、使用他人之營造業登記證書或承攬工程手冊經營營造業業務者。
二、將營造業登記證書或承攬工程手冊交由他人使用經營營造業業務者。
三、停業期間再行承攬工程者。
前項營造業自廢止許可之日起五年內，其負責人不得重新申請營造業登記。」
⒉第查，行政法院歷年來之判決，就系爭材料商與原告間究有無實際交易行為，均要求稅捐稽徵單位應向材料商切實調查，以明有無實際交易行為，及原告所取得之統一發票是否為非直接交易對象所開立者，本件被告既已坦承並未向開立發票之材料商查證，是其指摘原告無進貨之事實取得非實際交易對象所開立發票乙節，即有疑義。
⒊訴願決定機關以「原告轉包工程，自下包業者拿回非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額為由，從而認為原告涉嫌違章云云」，固非無見。
惟查，現行營造業管理規則並無整體轉包之定義，依營造業法第二十五條規定原告仍不失為系爭工程之承攬人，是該工程之施作及材料之購買，既可由承攬人直接購買亦可委由協力包商持購物證向材料商購買，前開二種進貨事實，其直接買受人均為原告，要無疑義。
而工地負責人或專業營造業持原告之購物證以原告名義買受材料，並將之施作於分包工程中，其代買工程材料之行為並無銷售貨物可言，此揆諸營業稅法第三條第三項第三款規定營業人須以「自己名義」代為購買貨物交付與委託人者，始認為有銷貨行為自明。
是本件不論原告直接以自己名義向材料商買受而取得之發票或各該協力下包業者持原告之購物證，以原告名義買受材料而取得之發票，依前揭規定均屬原告合法取得之進貨憑證，要無疑義。
⒋末按，原告究有無將「整體工程以得標價九成轉包予下包業者承作」乙節？許陳梅雀固表示「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，惟查，許陳梅雀前揭表示顯屬財務規劃，即一成作為繳納稅金、技師費及其他相關費用，九成作為工程費用，尚非將整體工程以得標價九成轉讓與各該下包人員，此外各該下包人員均否認有整體轉讓或有代工含代料之事實，此揆諸系爭工程所支付之進項貨款均由原告支付，所有保固責任、工程驗收亦均由原告負責辦理。
是許陳梅雀前揭財務規劃之表述，實難據此即謂原告有將系爭工程以得標價九成整體轉讓予他人之事實。
本件訴願機關就諸多材料均由原告直接選定、直接支付貨款、直接取得發票憑證等事實未予調查，竟表示「原告請求訊問各該下包業者或受僱人究竟屬包工而已或屬包工包料之包作業？各該下包業者或受僱人所提供之購料證明及出售商行之統一發票，其抬頭及買受者是否屬原告公司？並請求訊問出售商行以明其交易對象為何人？及其有無繳納營業稅，以明原告有無漏稅之問題等情，即無必要」等由，顯與行政法院歷年判決要求稅捐單位對材料供應商確實查證有無買賣之事實及所交易對象為何之要旨相違背。
⒌被告提出改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議文，主張依該決議文應補徵營業稅及罰鍰等，固非無見，惟依前揭決議內容觀之，其補徵營業稅之原則，係就顯然不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證者而言，該決議係就「交易對象」及「進貨事實」均已「明確」之情況下所為之示例。
本件依前揭內政部營建署函及台灣區營造工程工業同業公會函，縱原告將部分工程轉交他人施作，惟依營造業法第二十五條規定，原告仍就轉交工程負責。
準此，原告本於對整體工程負全部責任之規定，向材料商購貨依規定支付營業稅，依營業稅法第十五條第三項規定，前揭原告所付之營業稅，要屬進項稅額。
又原告依規定購進貨物，支付貨款及進項稅款並向銷貨者取得發票之行為，顯與營業稅法第十九條第一項第一款之規定迥異。
被告指摘應向下包業者取得憑證乙節，即有誤會，按下包業者並非整體工程之負責人，也非系爭建材之銷貨者，是本案與改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議內容之「事實情況」顯然有別，實難比附援引。
⒍被告復主張原告違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，惟查該條內容為「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。
前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。
內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證，以資證明。
但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。
經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」
，本件原告本於綜合承攬人（整體工程完工之責）之地位，確有進貨事實及支付進項稅額，核原告所為並無違反前揭辦法之規定。
被告依該規定主張原告應向非銷售系爭材料之下包業者取得憑證乙節，顯係增添法律所無之限制。
⒎本件案件係借牌營業行為，被稅捐單位擴大解釋為整體轉包逃漏營業稅，對南投縣九二一震災區營造業實欠公平。
當時被查辦提供借牌之公司孝蓉營造、宇達營造、明勇營造及正宏土木包工業等四家，雖無實際營業，但亦裁定罰課營業稅及罰鍰。
而借牌營業之下包達百餘人經七年多纏訟都已確定被罰繳營業稅及罰鍰。
據調查站查扣資料八十一年至八十五年正宏包工業工程紀錄簿及記事本及各項會計憑證等，稅捐稽徵單位一方面指提供借牌之正宏包工業已將得標工程價九成交由下包營業，卻向材料商取得非直接交易對象開立之統一發票作為進項憑證申請扣抵銷項稅額不予採認核定補徵營業稅。
另一方面對借牌營業下包未辦理營業登記承攬工程部分，南投縣稅捐稽徵處及國稅局分別以逃漏稅事實核課營業稅，均經確定在案。
原告僅提供借牌無營業行為，卻因全國性商業習慣必需替借牌營業者辦理營業稅項等行政事宜，惟稅捐單位對所有憑證全部不採認，另一方面又在其不採認之申報銷項憑證中密集查核，據以指摘原告涉嫌取得虛設行號旭亮實業、燦輝實業、明莊實業等有限公司三十四張統一發票合計一千八百零九萬二千七百六十元作為進項憑證，申報扣抵稅額九十萬四千六百三十八元，違反營業稅法規定除追繳上列營業稅款外，並以七倍罰鍰計六百三十三萬二千四百元。
這三層重複課稅之行為為全國稽徵案例首創，應屬稅務暴力。
本件係借牌營業行為，並非轉包，是南投縣調查站調查員威脅許陳梅雀為不實證言，否則將公開監聽中得知其外遇行為。
在調查站筆錄中許陳梅雀絕無「轉包」證言，僅稱借牌營業。
⒏宇達營造有限公司因八十二年營利事業所得稅事件，經最高行政法院九十年度判字第一二七二號判決撤銷重核，其撤銷意旨略以：稽徵機關一方面認定申請人以得標價九成轉包與下包人員，對下包人員補稅處罰，既已確定申請人有得標價九成之支出，似為其成本支出，若另方面猶以該部分因帳證未經指示無從計算其成本，依同業利潤標準核定其所得額，不無矛盾。
下包人員未辦營利事業登記承攬工程部分亦經南投縣政府稅捐稽徵處及國稅局分別就其漏稅事實核課稅捐，各該個人承攬工程大部分經核課確定在案。
原核定營業成本三億九千八百六十五萬五千一百四十八元，全年所得額四千五百零八萬八千六百八十三元，補徵稅額一千一百十五萬七千八百六十八元。
被告機關依據上揭判決重核復查，追認營業成本四千一百三十五萬二千八百五十九元，補徵稅額八十一萬九千六百五十三元，補徵利息二萬四千一百五十九元，行政救濟滯延加計二十萬五千八百五十五元，共計一百零四萬九千六百六十七元。
⒐同為國家子民監察委員林時機認為台灣全國商業習慣性如此，懷疑是否真有逃漏稅情事，不知稅捐單位何以非罰不可，而稅捐單位均私下表示係調查站移送得罪不起全國營造業，只有南投縣業者被稅捐稽徵單位以整體轉包逃漏稅被罰鍰，實在奇怪。
本案工程之課稅係同一工程承領工程款時，均已開立各項憑證，依法報繳營業稅，同一課稅標的、重複課稅，一條牛剝多層皮，合理嗎？⒑綜上，原處分及訴願決定均有違誤，為此，賜准判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈補徵營業稅
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」
為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。
次按「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額，除依上開規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」
為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函所明釋。
⑵本件原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之義和農路改善工程、南投農場支線工程等一七五件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額一六三、三五九、五四九元（含稅），未依規定向下包業者取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額九五、二二五、三九六元（含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額四、一四○、一一二元，違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，案由南投縣調查站查獲，移由原處分機關審理，初查核定補徵營業稅額四、一四○、一一二元。
原告不服，申請復查時主張其為正常經營承攬政府公共工程之廠商，得標工程均訂有工程合約書，並訂有不得轉包之明文，為控制工程品質，委由吳錦昭、洪克明等人以工地負責人身分負責工程施工，並無將得標工程轉包他人之情形，原處分機關以工程紀錄簿及紀事本載有自然人姓名，即推定為轉包人，並以得標工程價之九成計算轉包價，全然否定原告經營營造工程之事實。
又透過上開等工地負責人購置材料，取得材料供應商開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，並無違反營業稅法規定，原處分機關未經法院逐件調查判決有借牌投標之情形，即誣指原告五年來承攬之公共工程全部為借牌九成轉包，且取得之進項憑證均為虛設行號開立之不實發票，顯然違法云云。
申經原處分機關八十七年五月五日投稅法字第六一四七○號復查決定略以，原告將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，各該下包人員須獨立完成各項工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，並經實際負責人許陳梅雀於獲案時已供認不諱，且與本案扣押證物︱承作工程紀錄簿及紀事本之內容相符，足證實際負責人許陳梅雀之供詞應為真實，原告將標得工程轉包予吳錦昭等下包業者承作，未取得渠等開立之憑證，卻以吳君等下包業者交付非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證，即有未依規定取得憑證之情事，從而原處分機關依首揭營業稅法及財政部函釋規定，核定補徵營業稅額四、一四○、一一二元。
又本案原告指稱未經法院逐件調查判決有借牌投標之事實，即比照「清塵專案」，誣指借牌轉包及取得虛設行號開立之發票，顯有誤解；
另查扣押證物︱紀事本及下包承做工程紀錄簿，乃原告用於記載前開期間將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作之工程，為原告所不否認，原處分機關據以核算轉包金額，並無不當。
又查上開扣押物並無原告所主張有「未開工」或「未完工程」等事實之記載，原告亦未提示足資證明之具體事證供核，復查決定駁回。
原告仍表不服，提起訴願時，復執前詞外，並主張以原處分機關誣指少數轉發小包及工地負責人為未辦營業登記漏進漏銷，顯然重複課稅云云。
訴經臺灣省政府八十七年十月二十二日八七府訴二字第一六九○九九號訴願決定略以，原告主張為正常經營承攬政府公共工程之廠商，得標工程均訂有工程合約書，並訂有不得轉包之明文，為控制工程品質，委由吳錦昭、洪克明等人以工地負責人身分負責工程施工，並無將得標工程轉包他人之情形云云，經查原處分機關未就原告之主張向吳錦昭君等人作進一步查證，其未善盡調查之責，即據以補稅，自嫌率斷為由，將原處分撤銷，囑由原處分機關查明事實另為處分。
嗣經原處分機關八十九年四月十一日投稅法字第五八○一九號重核復查決定略以，原告將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，經實際負責人許陳梅雀於獲案時已供認不諱，且與本案扣押證物︱工程紀錄簿及紀事本之內容相符，上指事實，並經下包業者吳錦昭等人坦承不諱，違反首揭營業稅法規定，至為明確，亦查得原告與各下包業者之資金往來紀錄，足以作為違章事實之佐證，仍維持原處分。
原告仍不服，提起訴願時，復除執前詞外，另主張原處分機關未照臺灣省政府撤銷原處分之指示，向吳錦昭等人作進一步查證，其未善盡調查之責，又查得其與下包業者資金往來紀錄，究係何家銀行？支票往來金額若干，均未經原告確認其用途及金額，如何能代表承包工程，原處分機關未詳加說明，忽視原告之權益云云。
案經財政部九十年十一月十九日台財訴字第○八九○○四一六八三號訴願決定略以，原告將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，經實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄時已供認甚詳，且與原告有關本案扣押證物，均由許陳梅雀於獲案當時簽、啟封，而原告亦未提出異議，因此獲案原告相關證物，自得採據。
況許陳君之所製作筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，所陳情節復有查扣證物可徵其實，依法自得採為違章事實之證據。
至補徵營業稅部分，係依扣押證物︱下包人員承作工程紀錄及記事本，該證物係許陳君及其會計人員所編製，用以登載原告轉包予各下包人員之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料，核計違章金額，與原處分機關查得原告與下包業者間資金往來多寡無涉，該項資金往來是否經原告確認用途，要無影響違章事實之認定，原告所訴，核無足採，訴願決定駁回。
原告不服，提起行政訴訟時，主張得標工程政府機關就工程承攬人之資格及不得全體轉包等情，均有嚴格限制，是以吳錦昭等人無以得標之九成轉包全體工程之可能。
本案工程只有一處，且其銷售行為只為一個，故原告或其履行輔助人持原告之購物證向材料商購買材料，並支付營業稅金及貨款，自無「各個銷售階段」情形，依財政部七十一年三月四日台財稅第三一四一八號函、改制前行政法院七十五年度判字第一四四七號及六十一年度判字第三九七號判決所示，原告所取得之發票顯係屬直接交易對象所開立者。
另證人個人意見或推測之詞，不得作為證據，許陳梅雀固供稱以九成作工程費用尚非指原告非契約主體當事人不必負完工之責任，原處分機關認定事實，不憑證據，完全以臆測為之云云。
案經臺中高等行政法院九十一年度訴字第四七號判決略以，「本件原處分補徵營業稅四、一四○、一一二元及處罰鍰七、六八一、三八六元，固非無見，惟查（一）下包業者黃祥田部分，經查原處分機關於八十七年一月二十六日投稅法字第六二五六九號復查決定書，認定黃祥田於轉包原告得標之『（南投縣）信義鄉陳有蘭溪自強堤防三期工程』前，已申准獨資經營焜辰企業社，乃撤銷對黃君補徵營業稅及罰鍰之處分，並移焜辰企業社所轄之臺中縣稅捐稽徵處審理。
嗣該處認焜辰企業社轉承包原告上開工程一、○三四、○○○元，未依法開立統一發票，原處分（復查決定）此部分以一、七六四、○○○元，計算原告之轉包金額即有未合。」
（二）下包業者鄭秋田部分因缺址所並未處分，有原處分機關八十六年七月三十一日投稅密字第○一六○三號函可考，該函說明四所示，本件下包業者主體不明或無址所尚有洪清澄、陳武堂、江豐明、楊新發、邱貿益、郭國偉等六人，原處分機關尚未對之處分，其所提資料亦無向上開各人查證之資料，亦無原告與各該下包業者之資金往來紀錄，原處分機關僅憑扣押之工程紀錄簿及許陳梅雀於調查局之筆錄，即認定原告尚有轉包工程予他人之情形，尚嫌率斷。
．．．爰將訴願及原處分（復查決定）撤銷由原處分機關查明事實，另為適法之處分。」
經原處分機關依臺中高等行政法院九十一年度訴字第四七號判決撤銷意旨，重行核定補徵營業稅額三、一六○、七九九元，並無不合。
⑶原告提起訴願時，猶執前詞，並主張原處分機關未詳細查證，僅憑扣押之工程紀錄簿及許陳梅雀於調查局之筆錄，即認定原告有轉包工程予他人之情形。
惟證人個人意見或推測之詞，不得作為證據，許陳梅雀於八十六年三月二十六日固供稱：「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」等語，惟原告為承攬契約之當事人負百分之百完成工程之責任，此揆之卷附之工程合約書、原告所預納履約保證金及完工後被扣留之保固款等證據足稽，原處分機關認定事實不依上開證據，以臆測之詞指摘原告將全部得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，其處分當然違背法令云云。
⑷查原告將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該項工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，其實際負責人許陳梅雀於獲案時已供認甚明，有前揭調查筆錄在案可稽。
審諸許陳君獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」
、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」
等情節，於查扣證物下包人員承作工程紀錄中均有明確記載，該等查扣證物所彰顯之事實，與許陳梅雀供述情節相符，不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，應具證據能力。
又南投縣調查站對許陳梅雀調查本件違章長達數月，調查人員每次製作調查筆錄時，許陳梅雀亦可於自由意志下選任律師在場，因此上開獲案筆錄之取得，足堪認非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，所陳情節復有查扣證物可徵其實，依法自得採為系爭違章事實之證據。
又查本案查扣證物下包人員承作工程紀錄及記事本，係許陳君及其會計人員所編製，用以登載原告轉包予各下包人員之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料，證諸許陳君歷次於調查筆錄對案關情節之陳述，佐以查得許陳君於八十一年至八十五年間開立臺灣銀行南投分行支票經下包人員兌領之資金往來紀錄，堪可充分揭顯原告得標本案工程後轉包與下包人員承作之事實，且對下包業者吳錦昭等三十一人違反營業稅法規定所作違章處分，除李萬枝等五人仍繫屬行政救濟程序中尚未確定外，其餘二十六人所涉違章處分均已確定，是原告將工程轉包予上開下包業者承作之事實既為其所自認，且案關工程之下包業者、轉包金額及未依規定取自下包人員之進項憑證等事實復有查扣證物可佐，原處分據以依法論處，應屬有據，原告訴指不憑證據以臆測之詞指摘其將得標之工程以得標價金九成轉包予下包業者承作，徵諸上揭情節，殊有未合，應不可採，訴願決定駁回。
⑸訴訟意旨略謂：原告猶仍復執前詞外，並主張原告向該公司買進材料施作所承攬之工程中或委由專業營造業視工程需要，以原告名義所買進之材料，是否屬工地主任或下包業者所銷售之貨物？按營業稅法第三條第三項第三款之反面解釋可知各該工地主任或協力下包業者並無「銷售貨物」之事實。
是本件不問是原告直接以自己名義向材料商所買受而取得之發票或各該下包業者持原告之購物證，以原告名義向材料商所買受而取得之發票，依上開法條所示均屬原告合法取得之進貨憑證，要無疑義云云。
⑹按我國現行加值型營業稅係就各個階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
本案原告向定作人承攬工程後，再將標得工程轉包予下包業者承作，渠等承攬及次承攬（即原告轉包予下包人員承作）核屬各自獨立之法律行為，分別各為營業稅法所規範之營業人，均應依營業稅法規定各自就其營業收入負申報繳納營業稅義務，至原告向定作人承攬工程時所簽訂之工程合約書、繳交之履約保證金及尚未領取之工程保固款，僅屬原告與工程定作人兩造間之法律關係及履約行為，與其將工程轉包予下包業者承作之認定無涉，自不得據為本案未涉違章之依據。
查營業人每期應繳納營業稅之計算，依營業稅法第十五條第一項之規定，係以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期應繳納營業稅額，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文。
就本案工程而言，原告以得標工程價款百分之九十轉包予下包業者承作，下包業者依法應開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證交付原告作為進項憑證，惟查原告並未取得下包業者開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定至明，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。
又本件案關下包業者吳錦昭等承作系爭工程期間交付原告載有進項稅額之統一發票金額六六、三七六、七七五元（含稅），依前述該等發票係下包業者之下游營業人所開立，實際買受人應為下包業者，而非原告，該等發票核屬原告未依規定取得之憑證，該憑證上載之進項稅額依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，惟原告持以申報扣抵銷項稅額，致短繳同額營業稅情事，據以核定補徵，核與營業稅法第十九條第一項第一款規定無違。
至下包業者之下游營業人（即原告所稱之材料供應商）有無申報繳納營業稅，係屬渠等另涉他案違章之問題，縱尚未就案關下包業者之下游營業人所涉違章作成處分，亦不影響本件違章之認定。
另所執財政部七十一年三月四日台財稅第三一四一八號函，經查現行營業稅法令彙編並未編入，應不得援用；
另改制前行政法院七十五年判字第一四四七號判決及八十三年度判字第二四四六號判決，揆其內容係分別針對營造業者以包工不包料方式承包工程對稽徵機關核定營業稅稅基及營業人取得虛設行號所開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額其漏稅額之認定方式之爭訟所為之裁判，均屬個案並非判例，且案關繫屬情節、論指事證態樣及援引法令依據，亦與本案系爭處分不一，原告執以援引比附，容有未合，併予陳明；
至原告主張依營業稅法第三條第三項第三款之反面解釋可知各該工地主任或協力下包業者並無銷售貨物之事實，是本件不問是原告直接以自己名義向材料商所買受而取得之發票或各該下包業者持原告之購物證，以原告名義向材料商所買受材料而取得之發票，依上開法條所示均屬原告合法取得之進貨憑證一節，按營業稅法第三條第三項第三款規定適用於營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物情形，惟縱其反面解釋，亦與本案案情、論指事證態樣並不相同，原告顯有誤解。是所主張難據足採。
⒉罰鍰
⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⑵訴訟意旨略謂：同本稅部分。
⑶原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之義和農路改善工程、南投農場支線工程等一七五件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額一六三、三五九、五四九元（含稅），未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額九五、二二五、三九六元（含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額四、一四○、一一二元之違章事實，論述如前，原處分機關審初核依首揭稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰七、七七九、○二六元，重行核定處罰鍰七、六八九、六一五元，原告仍不服，訴經臺灣省政府八十七年十月二十二日八七府訴二字第一六九○九九號訴願決定原處分撤銷，嗣經原處分機關重為復查決定，重行核定處罰鍰七、六八一、三八六元，原告仍不服，提起訴願經遭駁回，乃提起行政訴訟，業經臺中高等行政法院九十一年度訴字第四七號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」
經由原處分機關依判決撤銷意旨，重行核定處罰鍰五、四三九、三○三元，並無違誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張，應無足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。
次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
復為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
又「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額，除依上開規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」
亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。
二、本件原告於八十一年九月至八十五年間，將得標之義和農路改善工程、南投農場支線工程等一七五件工程，轉包與下包業者吳錦昭、洪克明等人承作，轉包金額合計一六三、三五九、五四九元（含稅），未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額合計九五、二二五、三九六元（含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額四、一四○、一一二元，經南投縣調查站查獲，移由原處分機關審理違章成立，核定補徵營業稅額四、一四○、一一二元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰七、七七九、○二六元，原告不服，申經原處分機關復查決定，重行核定轉包金額為一六一、四八一、九一九元（含稅），應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰七、六八九、六一五元；
就原告持非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額四、一四○、一一二元部分，維持原處分。
原告仍不服，經臺灣省政府八十七年十月二十二日八七府訴二字第一六九○九九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
嗣經原處分機關重為復查決定，重行核定處罰鍰七、六八一、三八六元，原核定補徵營業稅額四、一四○、一一二元部分仍維持原處分。
原告不服，提起訴願經遭駁回，乃提起行政訴訟，業經本院九十一年度訴字第四七號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」
經原處分機關依判決撤銷意旨，重行核定補徵營業稅額三、一六○、七九九元，處罰鍰五、四三九、三○三元。
原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，原告將系爭得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包業者承作，該下包人員須獨立完成各該項工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業據其實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有南投縣調查站調查筆錄影本附於原處分卷可稽。
許陳梅雀雖非正宏土木包工業之名義負責人，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為正宏土木包工業實際掌理營運之負責人，而本件原告有關違章之查扣證物，均由許陳梅雀獲案當時簽封，其對相關事實之證述，自得作為本件原告是否違規應受處分之證據。
另審諸許陳梅雀獲案筆錄：八十六年三月二十六日供述：「由我或我指派的人行使領標投標等相關事宜」、「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」
、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」
等情節，於查扣證物下包人員承作工程紀錄中均有明確記載，該等查扣證物所彰顯之事實，與許陳梅雀供述情節相符，不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，應具證據能力。
又查獲機關對許陳梅雀調查本件違章長達數月，調查人員每次製作調查筆錄時，許陳梅雀亦可於自由意志下選任律師在場，且無法提出其他事證足認其曾遭脅迫致為不利原告之供述，況其於南投縣調查站之供述既與查獲之承作工程紀錄相符，其筆錄依法自得作為本件違章事實之證據。
次查，本案查扣證物下包人員承作工程紀錄及記事本，係許陳梅雀及其會計人員所編製，用以登載原告轉包予各下包人員之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料，證諸許陳梅雀歷次於調查筆錄對案關情節之陳述，佐以查得許陳梅雀於八十一年至八十五年間開立臺灣銀行南投分行支票經下包人員兌領之資金往來紀錄，堪可充分揭顯原告得標本案工程後轉包與下包人員承作之事實，且原處分機關對案關下包業者吳錦昭等三十一人違反營業稅法規定所作違章處分，除李萬枝等五人仍繫屬行政救濟程序中尚未確定外，其餘二十六人所涉違章處分均已確定，是原告將工程轉包予上開下包業者承作之事實既為其所自認，且案關工程之下包業者、轉包金額及未依規定取自下包人員之進項憑證等事實，亦經吳錦昭、洪克明等人於南投縣縣調查站調查時陳明在案，復有查扣證物可佐，原處分機關據以依法論處，自屬有據。
原告主張其係借牌予吳錦昭等人，並非將得標之工程以得標價金九成轉包予下包業者承作，徵諸上揭情節，殊有未合，自不可採。
四、又按我國現行加值型營業稅係就各個階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
本案原告向定作人承攬工程後，再將標得工程轉包予下包業者承作，渠等承攬及次承攬（即原告轉包予下包人員承作）核屬各自獨立之法律行為，分別為營業稅法所規範之營業人，均應依營業稅法規定各自就其營業收入負申報繳納營業稅義務。
至原告向定作人承攬工程時所簽訂之工程合約書、繳交之履約保證金及尚未領取之工程保固款，僅屬原告與工程定作人兩造間之法律關係及履約行為，與其將工程轉包予下包業者承作之認定無涉，自不得據為本案未涉違章之依據。
查營業人每期應繳納營業稅之計算，依營業稅法第十五條第一項之規定，係以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期應繳納營業稅額，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第十九條第一項第一款亦定有明文。
就本案工程而言，原告以得標工程價款百分之九十轉包予下包業者承作，下包業者依法應開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證交付原告作為進項憑證，惟查原告並未取得下包業者開立各該工程價款百分之九十之銷售憑證，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定至明，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處。
又本件案關下包業者吳錦昭等承作系爭工程期間交付原告載有進項稅額之統一發票金額計六六、三七六、七七五元（含稅），依前述該等發票係下包業者之下游營業人所開立，實際買受人應為下包業者，而非原告，該等發票核屬原告未依規定取得之憑證，該憑證上載之進項稅額依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，惟原告持以申報扣抵銷項稅額，致短繳同額營業稅情事，據以核定補徵，核與營業稅法第十九條第一項第一款規定無違。
至下包業者之下游營業人（即原告所稱之材料供應商）有無申報繳納營業稅，係屬渠等另涉他案違章之問題，縱尚未就案關下包業者之下游營業人所涉違章作成處分，亦不影響本件違章之認定。
又原告取得本件不得扣抵銷項稅額之統一發票，與另案取得虛設行號之統一發票，經本院核對被告所提出之取得憑證明細表等資料結果，均無重複之處，尚無原告所稱有三層重複課稅之問題。
另所執財政部七十一年三月四日台財稅第三一四一八號函，經查現行營業稅法令彙編並未編入，應不得援用。
另改制前行政法院七十五年判字第一四四七號判決及八十三年度判字第二四四六號判決所載案情，與本案違章態樣並不相同，均無比附適用之餘地。
至原告主張依營業稅法第三條第三項第三款之反面解釋可知各該工地主任或協力下包業者並無銷售貨物之事實，是本件不問是原告直接以自己名義向材料商所買受而取得之發票或各該下包業者持原告之購物證，以原告名義向材料商所買受材料而取得之發票，依上開法條所示均屬原告合法取得之進貨憑證一節，按營業稅法第三條第三項第三款規定適用於營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物情形，惟縱其反面解釋，亦與本案案情、論指事證態樣並不相同，原告顯有誤解。
五、綜上所述，原告上開主張均不足採。
從而，原處分機關依本院九十一年度訴字第四七號判決撤銷意旨，重行核定原告取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證金額為六六、三七六、七七五元（含稅），申報扣抵銷項稅額三、一六○、七九九元，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定予以補徵營業稅額三、一六○、七九九元。
另原告轉包予下包業者之工程金額，重行核定為一○八、七八六、○六六元（不含稅），依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰五、四三九、三○三元，均核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十六 日
法院書記官 王 百 全