臺中高等行政法院行政-TCBA,92,訴,483,20040212,1

臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四八三號

原 告 金鋒營造有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林瓊嘉 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
戊○○
丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月九日台財
訴字第○九○○○二六○一二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）二三六、三四二、七○五元。
經被告機關查核其中「鋼筋、預拌混凝土」等工程材料之超耗計九四二、五二八元，扣除其簽證會計師已核算超耗七七○、七○六元外，調增超耗一七一、八二二元；
又所承建之「仁愛高農、台中都會公園、干城重劃區一、二期、陳獻瑞補習班」等六項工程，其中「營造工程、磨石子工程、鋼筋加工、挖土及棄土、模板工程」等委外工程費用，經被告核計超耗一○、八四九、八二五元，乃剔除營業成本一一、○二一、六四七元，核定營業成本二二五、三二一、○五八元，原告不服申請復查結果，准增列營業成本二、六二四、八二四元，而變更核定營業成本為二二七、九四五、八八二元，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠撤銷原處分及訴願決定。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之陳述及爭點：
一、原告主張之理由：
㈠司法院大法官會議解釋摘要：
⒈釋字第四二○號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
⒉釋字第四九三號解釋：應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
財政部... 計算方式，與憲法尚無抵觸。
惟營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。
⒊釋字第四九六號解釋：憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。
稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
... 惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。
⒋釋字第五三六號解釋：遺產及贈與稅法第十條第一項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準。」
為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第二十八條第一項乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」
，又同細則第二十九條第一項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，係因未上市或未上櫃公司股票，難以認定其客觀市場價值而設之規定。
是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值，財產部函釋乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無抵觸。
惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。
㈡訴願決定及原處分之違法不當情況﹕
⒈原處分及訴願決定引所得稅法第二十四條第一項、營利事業所得稅查核準則第五十八條、第五十九條、依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款、八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋，認為﹕
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
⑵「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、預料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽調各該同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相等之該同業原料耗用情形核定之。
... 」、「汽車運輸業，出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前規定之原則辦理。
」。
⑶營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。
惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定」，固非無見。
惟其未詳實查估工程耗費，所為處分及訴願決定，顯有未洽。
⒉原告公司係從事房屋營造及道路工程等，營建工程各項營建工程之「施作項目」於施作時依實際情形，因技術、時間等因素，得自行施工者則自行施作，不宜自行施作者則委由外包廠商施作。
委外施作方式，有關施作數量係以概估方式，載於外包合約書，於完工後，再依工程實際驗收情形辦理追加減帳，原告委外所施作之工程，外包廠商依施作進度，每一段落向原告請工程款，請款時先依工程進度向原告申請估驗，原告估驗審核後才予付款；
審核方式，由工地主任先行估驗再請廠商蓋章雙方確認無誤，依此確認之計價內容給付廠商請款，故外包工程款，應依實際施作數之以「工程計價單」為準。
本件原告，八十七年度營利事業所得稅結算，申報營業成本二三六、三四二、七○五元。
已依規定提送工程合約書、估價單及相關帳簿文據，被告未能詳實逐一查核，片面依憑各業之通常水準，作為認定原告超耗營業成本，而未實究原告與業主下包之結算書，所為處分及訴願決定，顯有未洽。
⒊依財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函：實際上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，營建業者耗用材料及人工費用，得免提示施工日報表。
⒋次按「財務會計準則公報第十一號」﹕
⑴長期工程合約所發生之下列成本應列入工程成本：①直接與合約有關之成本，如直接材料、直接人工及本約之附屬合約之成本。
②間接與合約有關，且能分攤至特定合約之成本，如間接人工、保險費及間接建造費用（即工程或建造費用）
⑵銷售及管理費用不列入工程成本。
但如採全部完工法，且可明確歸屬某一特定合約時，得列入該合約之工程成本。
⑶合約簽訂前所發生之成本，應作為當年度費用處理。
⑷工程成本發生時，應借記在建工程或其他適當之資產科目。
⒌營造工程，實作數量必不等同於合約數量，此亦為眾所週知；
則原告於申復及訴願決定，已提出外包廠商依工程進度向原告申請工程估驗資料。
而原告依外包實際施作情形驗收、付款，原告所提供實際驗收資料，此均可調查、查核，被告未詳查原告工程之數量，所為超耗數量之認定，顯屬無據。
⒍原告於申復、訴願已完整提送「台電塗城」、「猴探井休憩」、「陳獻瑞補習班」之外包工程項目資料，復查、訴願時用語或有未臻完全，但申請復查之本意應屬確實，原處分及訴願決定認原告未對該部分申請復查，容有誤會。
㈢我國租稅行政救濟之訴訟標的，採爭點主義不採總額主義，各課稅基礎具可分性，故撤銷訴訟之爭點，須於前置程序中主張始可於行政程序中作為撤銷之爭點救濟應為兩造所共認，惟本案爭點在於原告就「台電塗城」等三項工程果真未於復查階段表示不服，請求救濟？或係被告主觀率斷之認事，為明實情茲縷述如后﹕
⒈本案原告八十九年七月二十一日申復書主旨明確表示：不服被告核定八十七年營利事業所得稅。
外觀上係對被告核定全額認有失當，請求申復救濟；
而原告所有申復所需資料，因在被告卷附資料已完整，無庸重複說明，故於八十九年十一月補提「補呈復查申請書」針對被告現有卷證資料不足之處予以補充說明。
被告以八十九年十一月補呈復查申請書就「台電塗城」、「猴探井休憩」、「陳獻瑞補習班」三項外包工程未再附說明、資料，即係未列入爭點復查，故不得為訴願、行政救濟，顯有不妥失實。
⒉行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。
行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。
通知書中應記載詢問目的、時間、地點，得否委託他人到場及不到場所生結果，分別為行政程序法第三十六條，三十九條定有明文。
本案原告申請復查已表明對八十七年營利事業所得稅全部工程認定表示不服，被告認補呈復查申請書對「台電塗城」三項工程未詳予補呈卷證資料，即屬未申復，已有失當；
再者縱不論該失當，單依原告是否詳細或簡略陳述，不易判定爭點，其簡略是否有意捨棄或故意疏漏？是否默示捨棄救濟？理應依前開規定通知原告陳明是否一併申復，再依原告陳明理由作為判定，始符法治﹔詎被告竟單憑主觀認定，未詳閱卷證，率以便宜行事，顯有不合。
⒊如前述，被告已調得原告之「台電塗城」、「猴探井休憩」、「陳獻瑞補習班」三項工程之合約書、工程結算明細表、單價分析進料、耗料、存料明細等資料，此參諸被告檔案編號Ｐ１５３至Ｐ１６５應足明確原告工程實際耗用材料及人工費用並無虛列，依行政程序法第三十六條規定，被告有義務依職權調查證據，應依卷證詳予查核，原告於「補呈復查申請書」未重複贅述每項工程之明細，並非等同未復查。
原處分及訴願決定所為未復查之事實認定顯屬無據。
⒋依原告「補呈復查申請書」已檢附相關證明資料，其中附件５及５-１、５-２、５-３、５-４、５-５、５-６、５-７、５-８，附件６列猴探井、陳獻瑞補習班計算書，附件７-８附台電塗城工程明細，附件９、１０、１１附猴探井工程計價單，附件１２附陳獻瑞補習班計算書；
原告再於訴願時重複提補上開資料，在在證明原告就系爭工程全部併為復查救濟項目，否則又何庸檢附上開「台電塗城」、「猴探井休憩」、「陳獻瑞補習班」三項外包工程之資料？原處分及訴願決定所認原告就上開三項工程未提出復查申請，顯屬無據。
⒌由被告對原告檢附資料未逐一核對，致生誤會未提復查聲請，益足證被告查核審定過程，完全未依原告帳登紀錄予以核實認定，片面率依超過通常水準，逕而以原告應再提出正當理由，供查明屬實，否則不予減除，明顯違反「營利事業所得稅查核準則」規定，應根據帳證紀錄「核實認定」，被告所為處分及訴願決定顯屬無據﹔更何況本案原告所有帳證紀錄均經會計師事務所簽認核實呈報，被告認帳證紀錄有超耗情況，已有前述未逐一核對申復資料之違誤，益足證被告未依據帳證紀錄逐一核實認定，所為超耗論列之事實，空泛無據。
⒍營建工程實作數量必不等同於合約數量，各項工程金額因設計規劃施作難易，絕無法依概算等同實際支出，否則何須耗高額之建築師規劃、監造費及會計師之查核簽證。
又依租稅法律主義之精神，原告耗材之營業支出，由會計師簽證之帳證紀錄，已可直接合理明確定其歸屬，參大法官會議釋字第四九六號釋解，不得反依被告之未臻真實估算作為補徵課稅標準；
被告未詳實逐一查核，或委由專業建築師公會為個案耗材之認定，率以估算值等同實開支，殊嫌粗陋率斷，所為處分，難以令人折服。
⒎依原告所呈委外施工之台電塗城、猴探井休憩區、陳獻瑞補習班、都會公園湖畔景觀工程、仁愛高農之付款明細表，可資證明：原告委外施工之付款明細表均詳列發票憑証、付款日期、票據號碼、金額、証據、付款來源、被告主張原告委外施工超耗，失諸率斷；
如被告執意系爭委外工程付款明細仍有疑問，依舉證責任，請被告証明原告之付款明細表所列憑證及付款情形，為何失實？為何不可採信？其不可採信之理由及証據，以杜爭議。
㈣按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定，於左列情況，始例外依通常水準予以減除超耗成本：
⒈製造業不合前項規定者....未置帳證紀錄、未經相關人員簽證。
⒉其耗用之原料超過各該業通常水準。
⒊超過部分，不能提出正當理由，經查明屬實者。
次按營建業之營建材料等耗用數量，應比照前開規定之原理辨理；
又營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核及耗用材料及人工費用之依據。
惟實務上營建之耗用可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，為營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條所規定。
財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函所明釋，依右述規定，被告依通常水準減除原告耗用材料，認定原告超列材料之前提要件應為：
⒈原告未依規定設置會計帳簿憑證。
⒉原告未提出工程合約書或相關耗用明細表，作為耗料及人工費用之依據。
⒊原告所提工程合約書等相關資料，未經會計師簽證查核。
㈤本件營造工程，原告依法檢送工程合約書、估價單、計價單等相關帳簿文件經會計師簽證查核依規定申報繳稅；
會計師查核簽證，並無任何異常之保留意見，則被告未實地調查，逕依主觀、片斷之通常水準為耗材依據，而非個案工程實際耗材，作為裁罰原告之理由，明顯違反實質課稅原則，更與右項規定不合﹔尤其有關被告所認超耗材料之依據何在？在原告已有完整之工程合約、估價單及相關帳簿文件，且經會計師查核，被告即不得片面主觀，否定原告之實際耗材。
㈥依鈞院九十年度訴字第一六六八號判決，稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。
再者，營利事業未能提供帳證備查，經依同業利潤標準核定，惟事後能提供資料者仍應准予據以查核（行政院台八十四訴字第一四六○七號再訴願決定參照）。
則本案原告依規定申報營業所得，被告主觀認有耗材偏差，在原告無違規之情況下，理應詳實查核並確實舉證，而不得片面依主觀之通常耗料為認定，故被告所為裁罰補稅顯屬無據。
㈦檢呈黃士州著稅務訴訟的舉證責任論文摘要（翰蘆圖書出版社），以說明推計課稅與舉證責任、證明程度之關連性：
⒈大法官釋字第二一八號解釋文即指明基於租稅公平原則，推計課稅「應力求客觀、合理，使與納稅人之實際所得額相當」此即所謂推計課稅之合理性。
⒉適用推計課稅之前提要件：
⑴納稅義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務。
釋字二一七號亦謂納稅義務人未自行申報或提示文件者，稽徵機關始得推計所得額課稅，行政法院五十六年判字第十八號判例：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定所得額。」。
⑵稽徵機關如要進行課稅之確實調查與計算，係屬不可能或無期待可能性。
⑶行政法院五十七年判字第六十號判例：納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。
⒊推計課稅僅限於四種情形，始符合稅法與憲法之要求：
⑴納稅義務人違反申報義務。
⑵納稅義務人之帳簿憑證，並不完備，無法根據直接資料查收入與支出。
⑶帳簿書類雖然完備，但記載錯誤或脫漏甚多，使其記載內容不正確而缺乏可信度。
⑷納稅義務人或其關係人不協力調查，致稽徵機關調查人員無法取得直接資料。
⒋稽徵機關應具體證明以下三個要件事實之後，始得以同業利潤標準進行推計課稅：
⑴納稅義務人未按其請求，提示各種所得額之帳簿、文據，或納稅義務人雖提供帳簿、文據，但未依法編載或內容不完全，致無法正確所得額。
⑵稽徵機關已無其它可資證明所得額之方式，或其他證明方式不具有期待可能性。
⑶同業利潤標準取樣、調查與制定，是否足以切近納稅義務人之同業一般標準。
⑷推計課稅係稽徵機關進行事實調查之方式之一，稽徵機關應就納稅義務人之有利與不利事實一併予以考量。
⒌推計課稅之效果係在納稅義務人未履行協力義務時，適當減輕稽徵機關之證明程度。
⒍租稅秩序罰不應適用推計課稅：推計課稅之適用基礎，係為防止稽徵機關因納稅義務人不履行協力義務而無法有效實現租稅，而透過稅法規定作為基礎，形成法定之證明程度之減輕，推計課稅所適用之客體僅為課稅事實，不及於作為租稅刑罰，租稅裁罰案件當中應適用「疑則有利」予納稅義務人之原則，推計課稅藉由證明程度減輕所獲致之課稅結果，不當然拘束審理租稅裁罰之法院，稽徵機關應具體舉證納稅義務人逃漏稅捐之違章事實存在，且使法院達成無庸置疑之確信，或幾近蓋然之確信，推計課稅之性質，僅係因納稅義務人不履行協力義務，減輕證明程度，並不移轉稽徵機關就課稅事實存在所應負擔之舉證責任。
⒎財政部台財稅字第86013766訴願決定：以推定進貨成本或申報成本之差額認定有虛報成本處罰不妥。
與前述見解相同，可證原處分及訴願決定均明疏誤，請判決如原告訴之聲明。
二、被告答辯之理由：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為所得稅法第二十四條第一項所明定。
次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之... 」、「汽車運輸業，出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」
為營利事業所得稅查核準則第五十八條、第五十九條所規定。
又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。
惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」
為財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函所明釋。
㈡本件原告係從事房屋建築營造業務，八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本二三六、三四二、七○五元，經被告機關初查其工程合約書、估價單及相關帳簿文據，以其中「鋼筋、預拌混凝土」等工程材料，核算超耗計九四二、五二八元，扣除經簽證會計師核算超耗七七○、七○六元外，調增超耗計一七一、八二二元；
又承建之「仁愛高農、台中都會公園、干城重劃區一、二期、陳獻瑞補習班」等六項工程，其中「營造工程、磨石子工程、鋼筋加工、挖土及棄土、模板工程」等委外工程費用，經核算超耗一○、八四九、八二五元，合計剔除營業成本計一一、○二一、六四七元，核定營業成本為二二五、三二一、○五八元。
原告不服，主張富園工程並無超耗預拌混凝土二七四、三二三元，另「猴探井休憩」工程，應予增列耗用鋼筋、預拌混凝土計七二、一七三元，又「仁愛高農、台中都會公園、干城重劃區一、二期」等三項工程，其中「營造工程、磨石子工程、鋼筋加工、挖土及棄土」等委外工程費用，確為工程業務需要委外施工，應予增列五、四九○、○○○元云云，申經被告機關復查決定略以，經查原告與業主訂立工程承攬契約書時，業已約定施工項目及耗用材料明細數量，依前揭規定，應依其提示之工程合約書、估價單等資料予以查核工程材料耗用情形。
經查其「富園工程」，業經簽證會計師查核認定預拌混凝土超耗二六八、一二四元，經初查核算超耗計二七四、三二三元，予以增列超耗六、一九九元。
又「猴探井休憩」工程，申報耗用鋼筋六三、三○七公斤，預拌混凝土一、○九八立方米，初查核定耗用鋼筋五九、五四一公斤，預拌混凝土一、○六二立方米，經逐一核算施工項目，核定鋼筋超耗三、七六六公斤，計三七、五四七元。
至預拌混凝土列報耗用一、○九八立方米，經核算應耗用一、一○○．八五立方米，核認超耗三十六立方米情事，是該部分復查後准予增列三七、七七四元。
至委外工程費用部分，經查「仁愛高農」工程，系爭營造工程項下：「鷹架工程、磨石子工程、紅磚施工、水電工程、內外牆１：３水泥粉光、地坪內牆外牆打底工資」等委外工程費用，經初查核定計超耗五、九三一、三九四元，經核該工程合約記載「鷹架工程」施工計四、二九六平方公尺，原告申報委外施工計四、二六四．三四平方公尺，並無超耗情事，該部分初查核定超耗一、二○○平方公尺，計四八○、○○○元，復查後准予增列。
又泥作工程（磨石子）合約記載施工五、五一三平方公尺，原告列報委外施工四、三七八平方公尺，並無超耗情形，該部分初查核定七七一、三九四元，復查後准予增列。
又紅磚委外施工數量列報八○、○○○塊，計一二○、○○○元，經查該工程合約記載應耗用磚塊一九、七二五塊，原告已自行購料二九、三一六塊耗用施工，復再列報委外施工耗用，初查予以否准認列自無不合。
另「仁愛高農」施工工程總面積為五、五九六．五五平方公尺，申報水電工程施工面積達七、四四○．四三七平方公尺，是初查核定水電工程費用超耗一、八○○、○○○元，並無不合。
又「內外牆１：３水泥粉光」該施工項目，係屬泥作工程施工項目，合約金額計三、五七八、二九二元，原告已列報委由其他營利事業施工，金額計四、七六四、三八九元，是原告復列報委由雅都營造股份有限公司承建，金額計一、二六○、○○○元，初查予以否准認列，亦無不合。
另查其地坪、內牆、外牆施工面積計一一、二四九平方公尺，原告列報地坪內牆外部打底面積計一一、五七三平方公尺，該部分經初查核定打底工資超耗一、五○○、○○○元，經重行核算委外施工面積係超過五○四平方公尺，該委外工程應予核定超耗一八四、九一八元，是復查後准予增列一、三一五、○八二元。
綜上，該工程准予增列營業成本計二、五六六、四七六元。
次查「干城重劃區一、二期」工程，原告列報「挖土及棄土」計三六、九五九．一五立方米，金額計二、二一七、五四九元。
經初查核算應耗四、四一二立方米，乃核定超耗三二、五四七．一五立方米，計一、九五二、八二九元，該部分經就業主台灣土地開發信託投資股份有限公司，出具之結算總表重行計算應為四、七五四．九立方米，復查後准予增列三四二．九立方米，金額計二○、五七四元。
末查「台中都會公園」工程，原告列報鋼筋委外加工計三五八、六二四公斤，金額計八七二、二六二元，另申報委外挖土及棄土二一、二○三立方米，金額計一、二七二、一七九元。
經初查核定鋼筋委外加工計一○二、八四二．八公斤，超耗金額計六二一、五四八元，並核定委外挖土及棄土為八、一○五立方米，超耗金額計七八五、八八○元，經就內政部營建署結算書加以核算結果，並無不合。
綜上，申經復查結果增列營業成本二、六二四、八二四元，變更核定營業成本為二二七、九四五、八八二元。
訴願決定除持相同主張予以維持外，並就原告主張「台電塗城」、「猴探井休憩」、「陳獻瑞補習班」之外包工程項目復查漏未審酌一節，以復查階段原告並未對該部分申請復查，駁回其訴願。
㈢原告訴訟意旨略謂：原告訴稱已依規定提送工程合約書、估價單及相關帳簿文據，被告機關未實究原告與業主之下包之結算書，所為處分顯有未洽。
並稱「台電塗城」、「猴探井休憩」及「陳獻瑞補習班」等三項營建工程之外包工程確有復查之本意，原處分及訴願決定認原告未對該部分申請復查，容有誤會云云。
㈣經查原告提起復查項目（詳如原處分卷第四四七頁及第四三七頁至第四四一頁）為已完工之工程材料，包括「富園」、「猴探井遊憩工程」兩項工程及委外工程中「台中都會公園」、「干城重劃區一、二期工程」及「仁愛高農」營造工程委外工程費等項，是被告機關原處分核定之工程項目中，原告僅就不服原核定之工程項目提起復查，並未就「台電塗城」、「猴探井休憩」及「陳獻瑞補習班」等三項外包工程復查，按我國租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（行政法院六十二年度判字第九十六號判例參照），各課稅基礎具可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。
原告於復查未爭執，於訴願及訴訟始提起，自非法之所許，應不予審酌。
次查原告承攬工程並與業主簽訂承攬契約，約定施工數量，施工時部分工程項目自行施作，部分委外轉包與其他營利事業，其施工項目及範圍未明確劃分，且施供數量已逾約定應耗用數量，被告機關就各該工程超過耗用之數量予以剔除即無不合。
㈤按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為所得稅法第二十四條第一項所明定。
次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。」
、「汽車運輸業，出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」
為營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條所規定。
又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。
惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」
為財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函所明釋。
㈥「台電塗城」工程，列報委外之鋼筋加工工程新臺幣（下同）三、八九一、二一二元，經被告初查以契約約定加工單價每公噸五、○○○元核算鋼筋加工七七八．二四二四公噸，惟經核該工程可供加工之鋼筋數量僅六五二．一七五公噸，乃剔除超耗一二六．○六七四公噸，金額六三○、三三七元。
原告主張該工程於實際加工時，加工單價每公噸由五、○○○元變更為六、三○○元，加工數量六二九．四八七六公噸並無超耗云云（依據復查階段提示之憑證）。
經查本件工程之鋼筋加工契約書，約定工程單價（含追加工程）為五、○○○元，該契約書內容約定結算總價僅依實作數量變動，單價並無變動。
次查原告提供之驗收證明，說明因物價波動因素致加工單價由五、○○○元變更為六、三○○元，惟依其主張物價變動已達百分之二十六【（6,300-5,000）/ 5,000】，顯不合常情，原告未提供佐證之資料，亦無依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法規定提供施工日報表供核，原告主張顯不足採，被告機關依契約書所定價格核算鋼筋加工數量並據以核定超耗剔除並無違誤。
㈦「猴探井休憩」工程：
⒈列報委外之鋼筋加工工程三九一、二二九元，經初查以契約約定加工單價每公斤五、○五元（5,300/1.05 =5.05）核算鋼筋加工七七、四七一．○九公斤，惟該項工程經核可供加工之鋼筋數量僅五九、五四一公斤，乃剔除超耗一七、九三○．○九公斤，金額九○、五四七元。
原告主張實際加工單價每公斤為七．六元，加工數量六八、八○九公斤，耗用鋼筋數量六六、三○七公斤，僅超耗二、五○二公斤，金額一二、六三五元云云（依據復查階段提示之憑證）。
經查本件工程耗用之鋼筋，依據臺灣省政府交通處旅遊局八卦山風景區管理所出具之營繕工程結算明細表，核算實際耗用鋼筋材料五九、五四一公斤。
次查，鋼筋加工契約書約定工程單價為五、三○○元（含營業稅），扣除營業稅後單價每公噸五、○五○元（5,300/1.05=5,050），核算鋼筋加工數量七七、四七一公斤，鋼筋加工超耗一七、九三○公斤應無不合。
原告以加工單價七、六元，耗用六八、八○九公斤，查與契約書約載不合，並未提供佐證之資料，亦無依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法規定提供施工日報表供核，原告主張顯不足採。
⒉列報委外之連鎖磚、圍牆磚工程七九一、九九○元，經初查依據臺灣省政府交通處旅遊局八卦山風景區管理所出具之營繕工程結算明細表，核算使用連鎖磚及圍牆磚材料面積九八二、八平方公尺，又契約約定加工單價每平方公尺五○○元核算加工面積一、五八三．九八平方公尺，乃剔除超耗六○一．一八平方公尺，金額三○○、五九○元。
原告主張該工程實際加工數量確為九四二平方公尺，因統包方式訂立契約，故委外合約亦為七九一、九九○元並無超耗云云（依據復查階段提示之憑證）。
經查本件工程之工程合約書，約定工程單價為每平方公尺五○○元，該契約書內容亦約定結算總價依實作數量計算，並非原告主張統包方式訂約，且原告未提供佐證之資料，亦無依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法規定提供施工日報表供核，原告主張顯不足採，被告機關依契約書所定價格核算數量並據以核定超耗剔除並無違誤。
㈧「陳獻瑞補習班」工程，列報委外之模板工程一、四六六、七○○元，經初查以外包工程契約約定加工單價每建坪五、○○○元核算施工二九三．三四坪，惟原告承包該工程時，約載模板工程施工數量僅一八六坪，乃予剔除超耗一○七．三四坪，金額五三六、七○○元。
原告主張該工程於實際加工時，加工單價每坪八、五○○元，數量一八一．一八二坪，並無超耗云云（依據復查階段提示之憑證。
經查本件模板工程合約，工程單價為每建坪五、○○○元，該契約書內容約定結算總價僅依實作數量變動，單價並無變動。
次查原告提供之工程計價單加工單價變更為八、五○○元，原告未提供佐證之資料，亦無依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法規定提供施工日報表供核，原告主張顯不足採，被告機關依契約書所定價格核算數量並據以核定超耗剔除並無違誤。
綜上，以上三項委外工程，均因工程單價較原契約約定高，經被告機關重新核算其施工數量後剔除超耗金額，原告並未依前揭法條規定提示施工日報表或財政部函釋之其他足資佐證之資料供核其實際加工數量，空言主張實無足採。
㈨補充答辯：
⒈原告於行政訴訟準備狀主張理由略謂：工程委外施工部分，已有支付與各外包廠商工程款之全部支票及現金付款憑證，被告機關主張委外施工超耗，失諸率斷，如被告機關執意系爭委外工程付款明細仍有疑問，依舉證責任，請被告證明原告之付款明細表所列憑證及付款情形，為何失實？為何不可採信？其不可採信之理由及證據，以杜爭議。
⒉按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」
「營建業之營建材料... 等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」
為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項及第五十九條後段所明定。
次按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。
惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」
為財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函所明釋。
是以，營利事業每個工程必需分別結算工程損益，避免將未完工程費用結轉為已完工程，造成短列當期工程損益情形，合先陳明。
⒊經查「仁愛高農、台中都會公園、干城重劃區一、二期、台電塗城、猴探井遊憩區公共設施工程及陳獻瑞補習班」等六項工程，前三項工程於復查階段已增列營業成本二、六二四、八二四元，至「台電塗城」、「猴探井遊憩區公共設施工程」、「陳獻瑞補習班」、「仁愛高農」及「台中都會公園」之鋼筋綁紮、連鎖磚及圍牆磚、模板、水電工程、泥作、束水、土方等委外工程部分，初查以契約約定加工單價核算實際委外加工數量，並根據工程材料耗用分析表及臺灣省政府交通處旅遊局八卦山風景區管理所出具之營繕工程結算明細表，分別核算應耗用材料據以剔除超耗，並無違誤。
至原告提示支付與千航企業有限公司、永和工程行、庭盛工程有限公司、偉田工程行及春億工程行等支票及現金付款憑證，證明該等工程委外支出無誤一節，經查原告專營營造工程，八十七年已完工程九案，未完工程十四案，是其縱有提示確實付款資金證明，尚難證明與系爭工程有關；
況經逐一查對其付款證明，各工程支出金額或有列報工程款不合（如猴探井遊憩區公共設施工程及台中都會公園之鋼筋綁紮、仁愛高農之水電工程及泥作工程）或間以現金補足差價或大額以現金支付，顯有違商業交易習慣，原告以能提示付款證明便足以證明為該等工程所施作，容有未洽，況被告機關並非完全否認其支付價金之事實，以此置喙，實非所宜。
⒋原告於九十二年十月二十一日行政訴訟準備庭上一再表明，已依法設帳，且其各工程支出均有資金流程可稽，故無須設置施工日報表，被告機關均可詳查一節，實為對前揭法令解析有所誤解，原告主張各項工程均可實查，除設置帳簿外，尚需備有平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等逐日作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單（營建業則為施工日報表）及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章等必要條件，其製品原料耗用數量始可根據有關帳證紀錄予以核實認定。
原告顯不合上述規定，被告機關依前揭函釋，核算超耗尚無違誤，其主張物價波動一節，核與外包廠商原訂之契約，工程總價係以實作數量結算，單價並無變動一節有異，況原告主要爭點在被告機關依契約書所定價格核算之加工數量與其提示之驗收證明及工程計價單所載數量之差異，然原告未依前揭法條規定提示施工日報表或財政部函釋之其他足資佐證之資料供核其實際加工數量之情形下，所訴實無足採。
㈩基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理 由
一、程序部分：被告主張我國租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（行政法院六十二年度判字第九十六號判例參照），各課稅基礎具可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。
而原告於復查時並未就「台電塗城」、「猴探井休憩」及「陳獻瑞補習班」等三項外包工程申請復查，於訴願及訴訟始提起，非法之所許，應不予審酌乙節，然原告於八十九年七月二十一日申復書已表示，不服被告核定八十七年營利事業所得稅（見原處分卷第四四七頁），而於八十九年十一月「補呈復查申請書」（見原處分卷第四三五頁至第四四一頁）已檢附相關證明資料，如其附件之列猴探井、陳獻瑞補習班計算書，台電塗城工程明細，猴探井工程計價單，陳獻瑞補習班計算書等說明資料，且被告已調得原告之「台電塗城」、「猴探井休憩」、「陳獻瑞補習班」三項工程之合約書、工程結算明細表、單價分析進料、耗料、存料明細等資料，足認原告就上開三項工程有提出復查申請，原告於前置程序已提出主張，本件應予審酌，先予敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。
... 」、「汽車運輸業，出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辨理。」
分別為所得稅法第二十四條第一項、營利事業所得稅查核準則第五十八條、第五十九條所明定。
又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。
惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定」亦經財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與所得稅法、營利事業所得稅查核準則不相抵觸，自得採用。
三、本件原告係從事房屋建築營造業務，其八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本二三六、三四二、七○五元。
經被告查核其工程合約書、估價單及相關帳簿文據，以其中「鋼筋、預拌混凝土」等工程材料，核算超耗計九四二、五二八元，扣除經簽證會計師核算超耗七七○、七○六元外，調增超耗計一七一、八二二元；
又承建之「仁愛高農、台中都會公園、干城重劃區一、二期、陳獻瑞補習班」等六項工程，其中「營造工程、磨石子工程、鋼筋加工、挖土及棄土、模板工程」等委外工程費用，經核算超耗一○、八四九、八二五元，合計剔除營業成本計一一、○二一、六四七元，核定營業成本為二二五、三二一、○五八元。
原告不服申請復查，主張富園工程並無超耗預拌混凝土二七四、三二三元，另「猴探井休憩」工程，應予增列耗用鋼筋、預拌混凝土計七二、一七三元，又「仁愛高農、台中都會公園、干城重劃區一、二期」等三項工程，其中「營造工程、磨石子工程、鋼筋加工、挖土及棄土」等委外工程費用，確為工程業務需要委外施工，應予增列五、四九○、○○○元，經被告復查決定以，原告與業主訂立工程承攬契約書時，業已約定施工項目及耗用材料明細數量，故應依其提示之工程合約書、估價單等資料，其「富園工程」，業經簽證會計師查核認定預拌混凝土超耗二六八、一二四元，經初查核算超耗計二七四、三二三元，予以增列超耗六、一九九元；
又「猴探井休憩」工程，申報耗用鋼筋六三、三○七公斤，預拌混凝土一、○九八立方米，初查核定耗用鋼筋五九、五四一公斤，預拌混凝土一、○六二立方米，經逐一核算施工項目，核定鋼筋超耗三、七六六公斤，計三七、五四七元。
至預拌混凝土列報耗用一、○九八立方米，經核算應耗用一、一○○．八五立方米，核認超耗三十六立方米情事，該部分復查後准予增列三七、七七四元。
至委外工程費用部分，經查「仁愛高農」工程，系爭營造工程項下：「鷹架工程、磨石子工程、紅磚施工、水電工程、內外牆１：３水泥粉光、地坪內牆外牆打底工資」等委外工程費用，經初查核定計超耗五、九三一、三九四元，經核該工程合約記載「鷹架工程」施工計四、二九六平方公尺，原告申報委外施工計四、二六四．三四平方公尺，並無超耗情事，該部分初查核定超耗一、二○○平方公尺，計四八○、○○○元，復查後准予增列。
又泥作工程（磨石子部分）合約記載施工五、五一三平方公尺，原告列報委外施工四、三七八平方公尺，並無超耗情形，該部分初查核定七七一、三九四元，復查後准予增列。
又紅磚委外施工數量列報八○、○○○塊，計一二○、○○○元，經查該工程合約記載應耗用磚塊一九、七二五塊，原告已自行購料二九、三一六塊耗用施工，復再列報委外施工耗用，初查予以否准認列自無不合。
另「仁愛高農」施工工程總面積為五、五九六．五五平方公尺，申報水電工程施工面積達七、四四○．四三七平方公尺，是初查核定水電工程費用超耗一、八○○、○○○元，又「內外牆１：３水泥粉光」該施工項目，係屬泥作工程施工項目，合約金額計三、五七八、二九二元，原告已列報委由其他營利事業施工，金額計四、七六四、三八九元，原告復列報委由雅都營造股份有限公司承建，金額計一、二六○、○○○元，初查予以否准認列，另查其地坪、內牆、外牆施工面積計一一、二四九平方公尺，原告列報地坪內牆外部打底面積計一一、五七三平方公尺，該部分經初查核定打底工資超耗一、五○○、○○○元，經重行核算委外施工面積係超過五○四平方公尺，該委外工程應予核定超耗一八四、九一八元，是復查後准予增列一、三一五、○八二元。
綜上，該工程准予增列營業成本計二、五六六、四七六元。
次查「干城重劃區一、二期」工程，原告列報「挖土及棄土」計三六、九五九．一五立方米，金額計二、二一七、五四九元。
經初查核算應耗四、四一二立方米，乃核定超耗三二、五四七．一五立方米，計一、九五二、八二九元，該部分經就業主台灣土地開發信託投資股份有限公司，出具之結算總表重行計算應為四、七五四．九立方米，復查後准予增列三四二．九立方米，金額計二○、五七四元。
末查「台中都會公園」工程，原告列報鋼筋委外加工計三五八、六二四公斤，金額計八七二、二六二元，另申報委外挖土及棄土二一、二○三立方米，金額計一、二七二、一七九元。
經初查核定鋼筋委外加工計一○二、八四二．八公斤，超耗金額計六二一、五四八元，並核定委外挖土及棄土為八、一○五立方米，超耗金額計七八五、八八○元，經就內政部營建署結算書加以核算結果，並無不合。
綜合各該工程查核結果，復查後准予增列營業成本二、六二四、八二四元，變更核定營業成本為二二七、九四五、八八二元。
依上開規定及函釋，原處分及復查決定，此部分經核並無違誤。
四、原告起訴主張：原告公司係從事房屋營造及道路工程等，營建工程各項營建工程之「施作項目」於施作時依實際情形，因技術、時間等因素，得自行施工者則自行施作，不宜自行施作者則委由外包廠商施作。
委外施作方式，有關施作數量係以概估方式，載於外包合約書，於完工後，再依工程實際驗收情形辦理追加減帳，原告委外所施作之工程，外包廠商依施作進度，每一段落向原告請工程款，請款時先依工程進度向原告申請估驗，原告估驗審核後才予付款；
審核方式，由工地主任先行估驗再請廠商蓋章雙方確認無誤，依此確認之計價內容給付廠商請款，故外包工程款，應依實際施作數之以「工程計價單」為準。
原告八十七年度營利事業所得稅結算，申報營業成本二三六、三四二、七○五元。
已依規定提送工程合約書、估價單及相關帳簿文據，被告未能詳實逐一查核，片面依憑各業之通常水準，作為認定原告超耗營業成本，而未實究原告與業主下包之結算書，所為處分及訴願決定，顯有未洽。
且工程委外施工部分，已有支付與各外包廠商工程款之全部支票及現金付款憑證，被告主張委外施工超耗，失諸率斷，如被告執意系爭委外工程付款明細仍有疑問，依舉證責任，請被告證明原告之付款明細表所列憑證及付款情形，為何失實？為何不可採信？其不可採信之理由及證據，以杜爭議云云，然查：
㈠原告承攬工程並與業主簽訂承攬契約，約定施工數量，施工時部分工程項目自行施作，部分委外轉包與其他營利事業，其施工項目及範圍未明確劃分，且施工數量已逾約定應耗用數量，被告機關就各該工程超過耗用之數量予以剔除，已如前述，原告仍執前詞爭執，尚非可採。
至原告提示支付與千航企業有限公司、永和工程行、庭盛工程有限公司、偉田工程行及春億工程行等支票及現金付款憑證，證明該等工程委外支出無誤乙節，查原告專營營造工程，八十七年已完工程九案，未完工程十四案，是其縱有提示確實付款資金證明，尚難證明與系爭工程有關；
況經被告逐一查對其付款證明，各工程支出金額或有列報工程款不合（如猴探井遊憩區公共設施工程及台中都會公園之鋼筋綁紮、仁愛高農之水電工程及泥作工程）或間以現金補足差價或大額以現金支付，顯有違商業交易習慣，原告以能提示付款證明便足以證明為該等工程所施作，亦非可採，況被告並非完全否認其支付價金之事實。
㈡原告主張已依法設帳，且其各工程支出均有資金流程可稽，故無須設置施工日報表，被告均可詳查一節，然查原告主張各項工程均可實查，除設置帳簿外，尚需備有平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等逐日作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單（營建業則為施工日報表）及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章等必要條件，其製品原料耗用數量始可根據有關帳證紀錄予以核實認定。
原告顯不合上述規定，被告依前揭函釋，核算超耗尚無違誤，而原告主張物價波動一節，核與外包廠商原訂之契約，工程總價係以實作數量結算，單價並無變動一節有異，況原告爭執係在被告依契約書所定價格核算之加工數量與其提示之驗收證明及工程計價單所載數量之差異，然原告未依前揭法條規定提示施工日報表或財政部函釋之其他足資佐證之資料供核其實際加工數量之情形下，被告依規定予以核減超耗部分，應無不合。
㈢至關於「台電塗城」工程、「猴探井休憩」工程及「陳獻瑞補習班」工程部分：
⒈「台電塗城」工程部分，列報委外之鋼筋加工工程三、八九一、二一二元，經被告初查以契約約定加工單價每公噸五、○○○元核算鋼筋加工七七八．二四二四公噸，惟經核該工程可供加工之鋼筋數量僅六五二．一七五公噸，乃剔除超耗一二六．○六七四公噸，金額六三○、三三七元，原告主張該工程於實際加工時，加工單價每公噸由五、○○○元變更為六、三○○元，加工數量六二九．四八七六公噸並無超耗云云（依據復查階段提示之憑證）；
而本件工程之鋼筋加工契約書，約定工程單價（含追加工程）為五、○○○元，該契約書內容約定結算總價僅依實作數量變動，單價並無變動。
原告提供之驗收證明，說明因物價波動因素致加工單價由五、○○○元變更為六、三○○元，惟依其主張物價變動已達百分之二十六【（6,300-5,000）/5,000】，顯不合常情，而此部分原告未提供有關資料佐證，亦無依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法所規定提供施工日報表供被告查核，原告此部分之主張並非可採，被告依契約書所定價格核算鋼筋加工數量並據以核定超耗剔除並無違誤。
⒉「猴探井休憩」工程部分：
⑴原告列報委外之鋼筋加工工程三九一、二二九元，經初查以契約約定加工單價每公斤五、○五元（5,300/1.05 =5.05）核算鋼筋加工七七、四七一．○九公斤，惟該項工程經核可供加工之鋼筋數量僅五九、五四一公斤，被告予以剔除超耗一七、九三○．○九公斤，金額九○、五四七元。
原告主張實際加工單價每公斤為七．六元，加工數量六八、八○九公斤，耗用鋼筋數量六六、三○七公斤，僅超耗二、五○二公斤，金額一二、六三五元云云（依據復查階段提示之憑證）。
本件工程耗用之鋼筋，被告依據臺灣省政府交通處旅遊局八卦山風景區管理所出具之營繕工程結算明細表，核算實際耗用鋼筋材料五九、五四一公斤。
而鋼筋加工契約書約定工程單價為五、三○○元（含營業稅），扣除營業稅後單價每公噸五、○五○元（5,300/1.05=5,050），核算鋼筋加工數量七七、四七一公斤，鋼筋加工超耗一七、九三○公斤並無不合。
原告以加工單價七、六元，耗用六八、八○九公斤，查與契約書約載不合，亦未提供佐證之資料，亦無依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法所規定提供施工日報表供核，原告此部分之主張並非可採。
⑵原告列報委外之連鎖磚、圍牆磚工程七九一、九九○元，經被告初查依據臺灣省政府交通處旅遊局八卦山風景區管理所出具之營繕工程結算明細表，核算使用連鎖磚及圍牆磚材料面積九八二、八平方公尺，又其契約約定加工單價每平方公尺五○○元核算加工面積一、五八三．九八平方公尺，被告乃剔除超耗六○一．一八平方公尺，金額三○○、五九○元。
原告主張該工程實際加工數量確為九四二平方公尺，因統包方式訂立契約，故委外合約亦為七九一、九九○元並無超耗云云（依據復查階段提示之憑證）。
本件工程之工程合約書，約定工程單價為每平方公尺五○○元，該契約書內容亦約定結算總價依實作數量計算，並非原告主張統包方式訂約，且原告未提供資料足資佐證，亦無依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法規定提供施工日報表供核，原告此部分之主張亦非可採，被告依契約書所定價格核算數量並據以核定超耗剔除並無違誤。
⒊「陳獻瑞補習班」工程部分，原告列報委外之模板工程一、四六六、七○○元，經被告初查以外包工程契約約定加工單價每建坪五、○○○元核算施工二九三．三四坪，惟原告承包該工程時，約載模板工程施工數量僅一八六坪，被告乃予剔除超耗一○七．三四坪，金額五三六、七○○元。
原告主張該工程於實際加工時，加工單價每坪八、五○○元，數量一八一．一八二坪，並無超耗云云（依據復查階段提示之憑證）。
查本件模板工程合約，工程單價為每建坪五、○○○元，該契約書內容約定結算總價僅依實作數量變動，單價並無變動，而原告提供之工程計價單加工單價變更為八、五○○元，原告並未提供佐證之資料，亦無依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法規定提供施工日報表供核，原告主張顯不足採，被告依契約書所定價格核算數量並據以核定超耗剔除並無違誤。
⒋以上三項委外工程，均因工程單價較原契約約定高，經被告機關重新核算其施工數量後剔除超耗金額，原告並未依前揭法條規定提示施工日報表或財政部函釋之其他足資佐證之資料供核其實際加工數量，空言主張並無足採。
⒌又我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」
規定時，為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；
且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；
而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且被告已就原告超耗之情形已查明，然關於原告主張各項工程均可實查，除設置帳簿外，尚需備有平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等逐日作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單（營建業則為施工日報表）及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章等必要條件，其製品原料耗用數量始可根據有關帳證紀錄予以核實認定，該部分要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明，並無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。
如前所述，原告施工（製造）尚需備有平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等逐日作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單（營建業則為施工日報表）及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章等必要條件，其製品原料耗用數量始可根據有關帳證紀錄予以核實認定，此部分之事實者，自應由原告負舉證責任。
而施工日報表依據營利事業所得稅帳簿憑證管理辦法規定原告應制作之文件資料，應由原告提出，其未能提出僅言已於九二一地震時遺失損毀，惟原告其營業所在於九二一地震時，並未有倒塌發生，而聲請本院向有關承包機關調取，應無必要，亦無法調取。
五、綜上所述，原告所述均無足採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
至於原告所引本院九十年度訴字第一六六八號判決及台北高等行政法院八十九年度訴字第一○七六號判決既非判例，且案情各異，尚難比附援引。
本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本件之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
法院書記官 杜 秀 君