臺中高等行政法院行政-TCBA,92,訴,498,20040225,1

臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第四九八號

原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月六日台財訴字
第○九二○○○五八一六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
一、事實概要：
原告與訴外人余春棧於民國（下同）七十八年間將共有坐落南投縣草屯鎮○○段七五一之五地號土地出租予總福證券股份有限公司（下稱總福證券），雙方於七十八年間簽訂建築基地租賃契約，約定租賃期間自七十八年十一月一日起至八十六年十一月三十日止，租金每月新台幣（下同）六○、○○○元，承租人除每一年給付一次租金予出租人外，並以承租人名義為起造人，於上開土地興建房屋，至租期屆滿或解約時，房屋所有權歸出租人所有。
嗣該房屋於七十九年間興建完成，租期屆滿後，總福證券並於八十七年度將系爭房屋交付原告與余春棧二人，且開立其他所得二、一二三、七八二元之扣免繳憑單予原告（原告持分三分之二），惟原告八十七年度綜合所得稅結算申報，未申報系爭租賃所得，案經被告查獲，審理違章成立。
初查乃核定原告其他所得二、一二三、七八二元，另漏報其本人及配偶林玉貞利息所得一○五、六三二元及租賃所得五四四元計一○七、一七六元，共計二、二二九、九六八元，合併核定原告八十七年度綜合所得總額為四、一九○、九九一元，並就所漏稅額按已填報扣免繳憑單二、二二九、四一四元及非填報扣免繳憑單五五四元分別處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰，計一○三、五○○元。
原告不服，就其他所得及罰鍰部分，申請復查結果，其他所得二、一二三、七八二元轉正為租賃所得，其餘駁回。
原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈租賃所得部分：被告依據承租人總福證券所申報扣繳憑單，核定原告於八十七年度因該公司交付承租地上「建物」獲有使用利益，涉嫌漏報相當租賃所得利益計二、一二三、七八二元。
惟查，總福證券交付原告系爭房屋僅係臨時搭建之鋼架鐵皮屋，面積為一百四十六坪，該公司帳載總值竟高達二千八百多萬元，顯不合理。
且於經該公司使用十年後，事實上已屬老舊無價值之廢棄建物。
雖財政部為推動政務儉省方便，而為台財稅第000000000號「有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額作為出租人之租賃收入，依所得稅法第十四條第一項第五類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅」之函示，該函並謂「餘額顯較當地實價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入」；
亦因上開便宜行事之課稅認定，基於憲法保障人民財產權不受政府隨意函示發生不公平侵害考量，於納稅義務人異議第三人公司之帳載資料與交付房屋現況不符或房屋餘額較當地實價為高者，稅捐稽徵機關當應履行調查第三人公司帳載資料與屋況是否相符、鑑定房屋時價之程序，以避免人民遭不當稅額認定，始符合依法行政之真義。
原告就上開被告所為租賃所得數額核定與實際房屋價值不符，而請求復查，被告僅片面依據總福證券帳載資料為書面審查，根本拒絕前往房屋現場核對該帳載資料財產是否實際存在，亦對原告主張鑑定房屋實際價值，置之不理，則所謂復查、訴願程序之結論，何有維持之理由？憲法對人民財產保障之明文又有何用？
⒉罰鍰部分：被告以原告取得系爭房屋所有權核定應依總福證券所簽發扣繳憑單核計原告其他所得二、一二三、七八二元，嗣後始更正為租賃所得項目，而總福證券又與原告就該基地租賃爭議涉訟，原告根本未於八十七年度領得總福證券製作之扣繳憑單，且本案之課稅項目涉及專業，非人民所認知綜合所得稅申報之常態，亦無原告領得扣繳憑單並知悉房屋價值金額證據存在。
況且，如前所述，被告根本未依公平正確之鑑定程序認定該房屋實際價值金額為何，顯示原告並無故意隱匿此筆租賃收入事實，蓋原告不知房屋價值金額，法律豈有課人民申報義務、處罰之理。
⒊又實質而言，原告與總福證券間之基地租賃，歷年皆領有租金，而依租約第四條規定「租賃期滿或解約，其所有權無條件歸原告所有」、依拋棄書記載「臨時鋼架房屋所有權無條件拋棄，歸原告所有」，可明縱於解約情況，系爭房屋亦歸原告所有，而與前開財政部函令案例不符，此等法律性質實為贈與關係，被告本當向總福證券核課贈與稅，才符實際，故被告核計原告租賃所得，亦存有法律事實認定錯誤之憾。
㈡被告答辯：
⒈租賃所得：
⑴原告及訴外人余春棧二人於七十八年間將其共有坐落南投縣草屯鎮○○段七五一之五地號土地出租予總福證券，雙方於七十八年間簽訂建築基地租賃契約，約定租賃期間自七十八年十一月一日起至八十六年十一月三十日止，租金每月六萬元，承租人除每一年給付一次租金予出租人外，另依該租賃契約第四條第一款約定：「本基地係供乙方（即總福證券）建造證券商場所之用，但乙方所建造之地上物於租賃期滿或解約時，其所有權無條件歸甲方（即原告及余春棧二人）所有（不包括內部設備），同時交還建築基地：：：」，承租人乃以總福證券名義為起造人，於上開土地興建房屋以供經營證券商場所之用，該房屋於七十九年間興建完成。
嗣後總福證券於八十七年度將系爭房屋交付予原告及余春棧二人時，並開立其他所得二、一二三、七八二元之扣免繳憑單予原告（持分三分之二），被告南投縣分局乃據以歸課原告八十七年度綜合所得稅。
⑵原告不服，主張其八十七年度並未取得系爭建物之所有權，按臺灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號民事判決，其僅取得該建物使用權利，然建物所有權人總福證券自始至終並未將該建物向地政機關辦理保存登記後移轉所有權予原告，被告認定其於八十七年度取得系爭建物而獲取所得利益，已有違誤云云。
申經復查結果，被告略以，經查依卷附南投縣政府建設局所核發之使用執照及系爭建物所有權狀等影本，系爭房屋之興建係以承租人總福證券為起造人，於七十九年一月十九日取得使用執照，而於八十九年七月十二日登記為原告等二人所有。
次查依原告提示之八十七年四月二十四日臺灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號民事判決書所載，總福證券應自坐落南投縣草屯鎮○○段七五一之五地號土地上建物（即系爭房屋）遷出，將系爭房屋交付、並將上開地號土地全部返還原告及余春棧二人，經被告於九十一年四月二十二日以中區國稅法字第○九一○○二二九○九號函請總福證券查告是否依據臺灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號判決交付房屋予原告及余春棧二人管理使用及所開立扣繳憑單金額如何計算。
經該公司提示房屋點交事實確認書、財產目錄及總分類帳，依卷附房屋點交事實確認書所載，雙方依臺灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號判決，已於八十七年九月二十四日點交完成並簽名蓋章無誤。
初查按房屋交付地主管理使用年度歸課原告八十七年度綜合所得稅洵無不合，至原告何時辦理系爭房屋所有權登記，以及系爭房屋八十八年度房屋稅繳款書上記載之納稅義務人仍為總福證券公司是否合法妥適，應均非所問。
⑶又依總福證券提供之租賃權益改良物財產目錄及總分類帳所載，該公司開立予原告之扣繳憑單金額係按該公司截至八十七年十二月三十一日止帳載系爭房屋租賃權益改良物之總額減除租賃期間累計折舊後之餘額三、一八五、六七三元（二八、二一七、六三○元減二五、○三一、九五七元），其中屬原告部分為二、一二三、七八二元（持分為三分之二）；
依財政部七十二年四月六日台財稅第三二一九三號函釋規定，營利事業承租空地建屋使用，有關房屋之折舊，仍應依財政部訂頒固定資產耐用年數表規定之耐用年數計提，經查總福證券帳載租賃權益改良物中之房屋係依據租賃期間八年計提折舊，而非固定資產耐用年數表所規定之二十年（鋼架造），且累計折舊應計提至系爭房屋點交日止（即八十七年九月），亦非如該公司帳載計提至八十七年十二月底，致系爭房屋之帳載餘額少計，從而歸課原告之收入亦少計，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查後乃予以維持。
綜上，初查歸課原告八十七年度綜合所得稅並無不合，惟原核定歸課其他所得，復查後予以轉正為租賃所得。
⑷原告及余春棧二人確已於八十七年度即取得系爭房屋使用權，依財政部八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一五七五號函釋規定，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。
有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第十四條第一項第五類規定，併入地主當年度綜合所得總額。
初查於房屋交付地主管理使用年度按公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，歸課原告八十七年度綜合所得稅，洵無不合。
至原告主張應核課總福證券贈與稅乙節於法不合。
是原告提起本訴訟，所訴委不足採。
⒉罰鍰：
⑴原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報利息、租賃及其他等所得二、二二九、九六八元，漏報所得稅額五一七、三八九元，案經查獲，取具綜合所得稅結算申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，違章事證明確，初查按其漏報所得屬已填報扣免繳憑單及非填報扣免繳憑單者，分別處以所漏稅額○‧二倍及○‧五倍之罰鍰，總計一○三、五○○元，洵無違誤。
⑵原告於八十七年度即取得系爭房屋使用權已如前述，總福證券並按該公司截至八十七年十二月三十一日止帳載系爭房屋租賃權益改良物之總額減除租賃期間累計折舊後之餘額開立其他所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單予原告，原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報利息、租賃及其他等所得二、二二九、九六八元，漏報所得稅額五一七、三八九元，依所得稅法規定，原告就其當年度所得有誠實申報所得稅之作為義務，其雖主張總福證券並未於八十七年間將扣繳憑單交付予原告，惟各類所得扣繳暨免扣繳憑單之寄發，僅為扣繳單位依所得稅法應負之扣繳義務，並非因此課以稽徵機關主動告知納稅義務人所應申報所得之義務，自不得以未收到扣繳單位寄發之扣繳憑單，而免除其據實申報之義務。
按司法院釋字第二七五號解釋，行政罰雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，其行為僅須違反作為義務，即推定為有過失，本件原告或雖非故意漏報系爭所得，然並不能舉證證明自己無過失，自仍應負所得稅法第一百十條第一項之行政罰責任，是原告提起本訴訟，所訴委不足採。

理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：：第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得：：：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年度租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第十四條第一項第五類、第一百十條第一項所明定。
次按「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。
有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第十四條第一項第五類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；
如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。
土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款。」
固亦經財政部八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一五七五號函釋在案。
二、本件原告與訴外人余春棧於七十八年間將共有坐落南投縣草屯鎮○○段七五一之五地號土地出租予總福證券，雙方於七十八年間簽訂建築基地租賃契約，約定租賃期間自七十八年十一月一日起至八十六年十一月三十日止，租金每月六○、○○○元，承租人除每一年給付一次租金予出租人外，另依該租賃契約第四條第一款約定：「本基地係供乙方（即總福證券）建造證券商場所之用，但乙方所建造之地上物於租賃期滿或解約時，其所有權無條件歸甲方（即原告及余春棧二人）所有（不包括內部設備），同時交還建築基地：：：」，承租人乃以總福證券名義為起造人，於上開土地興建房屋以供經營證券商場所之用，該房屋於七十九年間興建完成。
嗣總福證券於八十七年度將系爭房屋交付予原告及余春棧二人時，並開立其他所得二、一二三、七八二元之扣免繳憑單予原告（原告持分三分之二），惟原告八十七年度綜合所得稅結算申報，未申報前述系爭租賃所得，案經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定其他所得二、一二三、七八二元，併課原告八十七年度綜合所得稅，並就所漏稅額按已填報扣免繳憑單二、二二九、四一四元及非填報扣免繳憑單五五四元，分別處○‧二倍及○‧五倍之罰鍰，計一○三、五○○元。
原告不服，主張其八十七年度並未取得系爭建物之所有權，按台灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號民事判決，其僅取得該建物使用權利，然建物所有權人總福證券自始至終並未將該建物向地政機關辦理保存登記後移轉所有權予原告，被告認定其於八十七年度取得系爭房屋而獲取所得利益，已有違誤云云。
申經被告復查決定以，依卷附南投縣政府建設局所核發之使用執照及系爭房屋所有權狀等影本查悉，系爭房屋之興建係以承租人總福證券為起造人，於七十九年一月十九日取得使用執照，而於八十九年七月十二日登記為原告及余春棧二人所有。
次查原告提示之八十七年四月二十四日台灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號民事判決書所載，總福證券應自坐落南投縣草屯鎮○○段七五一之五地號土地上建物（即系爭房屋）遷出，將系爭房屋交付原告及余春棧，並將上開地號土地全部返還原告及余春棧，案經被告於九十一年四月二十二日以中區國稅法字第○九一○○二二九○九號函請總福證券查告是否依據台灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號判決交付房屋予原告及余春棧等二人管理使用及所開立扣繳憑單金額（房屋殘值）如何計算。
經該公司提示房屋點交事實確認書、財產目錄及總分類帳，依卷附房屋點交事實確認書所載，雙方依台灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號判決，已於八十七年九月二十四日點交完成並簽名蓋章無誤，則依首揭函釋，初查按房屋交付地主管理使用年度併課原告八十七年度綜合所得稅並裁處罰鍰，洵無違誤。
惟原核定歸課其他所得，應予轉正為租賃所得二、一二三、七八二元。
原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。
經查：
㈠依原告及訴外人余春棧與總福證券所簽訂建築基地租賃契約第四條第一款約定：「本基地係供乙方（即總福證券）建造證券商場所之用，但乙方所建造之地上物於租賃期滿或解約時，其所有權無條件歸甲方（即原告及余春棧二人）所有（不包括內部設備），同時交還建築基地：：：」，有該契約書附本院卷可憑，是本件原告與總福證券間原有租賃契約存在，租賃期間總福證券雖給付原告及訴外人余春棧部分之租金（每月六萬元），惟於租賃期滿時，總福證券仍須將由其興建之系爭房屋交付原告及余春棧，系爭房屋自屬承租使用土地之對價，與支付租金性質相同，而與「無償給與」之贈與有間。
且總福證券於租期屆滿後亦拒不交付系爭房屋，經原告及余春棧向台灣南投地方法院提起民事訴訟並經判決確定後，始於八十七年九月廿四日自行交付，有台灣南投地方法院八十七年度重訴字第五號判決及房屋點交事實確認書各一紙在原處分卷可稽，亦足認總福證券無贈與系爭房屋予原告及余春棧之意，其係依租賃契約所載始交付系爭房屋，被告認系爭房屋之價值係屬原告之租賃所得自無不合，原告主張被告應核課總福證券贈與稅乙節核無足採。
㈡惟查被告核算原告系爭租賃所得，係依總福證券提供之租賃權益改良物財產目錄及總分類帳所載，該公司開立予原告之扣繳憑單金額係按該公司截至八十七年十二月三十一日止帳載系爭房屋租賃權益改良物之總額二八、二一七、六三○元減除租賃期間累計折舊二五、○三一、九五七元後之餘額為三、一八五、六七三元，原告應有部分為三分之二，故系爭屬原告部分之租賃所得為二、一二三、七八二元固非無據。
然依卷附總福證券財產目錄所載，系爭房屋七十九年四月十日取得時之原價高達二四、三一九、五七三元（即於建築完成，未再續作其他改良時之原價），惟系爭房屋僅係一樓建物，面積四八四平方公尺，構造種類為鋼架造，外以鐵皮覆蓋，建物高度為八．七公尺，工程總造價為一、三○七、○○○元，有南投縣政府建設局七九投縣建管使字第一六三號使用執照一紙及相片四紙在本院卷足憑，則總福證券係以每坪高達一六六、一○六元（四捨五入）之造價興建系爭鋼架鐵皮房屋顯不合理，與依使用執照所載每坪造價為八九二七元（四捨五入），其每坪造價相差一五七、一七九元，顯見總福證券財產目錄所載系爭房屋七十九年四月十日取得之原價為高估不實，是總福證券加計至八十七年止所為之建築改良共計二八、二一七、六三○元及減除據以提列之累積折舊額三、一八五、六七三元，為交付原告時之系爭房屋餘額（殘值），即顯較時價為高，堪予認定。
被告據總福證券以前開方式計算而開立之扣免繳憑單所載系爭房屋餘額憑為原告租賃收入，顯有可議。
㈢原告及余春棧對總福證券提起民事訴訟時，雖載明訴訟標的價額為三九、二○三、二九六元，惟原告係請求總福證券將系爭房屋及其承租之坐落南投縣草屯鎮○○段七五一之五地號土地交付返還原告，依卷附前述土地八十六年度公告現值為每平方公尺四一、一七六元，原告所出租前述土地之面積為九二一平方公尺，則土地部分之價值已達三七、九二三、○九六元，其餘一、二八○、二○○元為系爭房屋價值，亦有原告於該案起訴時檢附之系爭房屋八十六年度南投縣稅捐稽徵處房屋稅繳款書所載房屋課稅現值在卷足稽，是原告亦僅認系爭房屋之價值為一、二八○、二○○元，而非被告所核認之三、一八五、六七三元，併予敘明。
三、綜上所述，總福證券帳載系爭房屋之建造成本既屬高估不實，據此減除累計折舊後之餘額，亦顯較系爭房屋八十七年九月交付時之時價為高，此由總福證券虛偽記載造成之不利益，自無由原告承受之理。
原處分（復查決定）以總福證券不實建造成本之記載而核課原告之租賃所得，有違實質課稅原則，據此所為裁罰處分，亦有違誤。
訴願決定未予糾正，予以維持，亦有疏失。
原告執此指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華
法 官 王 德 麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十五 日
法院書記官 蔡 宗 融