臺中高等行政法院行政-TCBA,92,訴,629,20040218,1

臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六二九號

原 告 甲○○
訴訟代理人 吳金地會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十五日台財訴字第０九一００二六八０六號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文

訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告涉嫌未依規定辦理營業登記，擅自在台中市○○區○○街八之三號等房屋（房屋稅籍編號00000000000｜２６）經營不動產租賃，自民國八十五年至八十八年共計營業額新台幣（下同）六四、八一六、六四四元，案經審計部通報原處分機關審理違章成立，取具原告八十五至八十八年度綜合所得稅申報書佐證，初查除核定補徵營業稅三、０八六、五０七元外，並就所漏稅額處三倍之罰鍰九、二五九、五００元。

原告不服，申經復查結果，罰鍰部分獲准註銷，營業稅部分未獲變更。

原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述：

一、原告起訴意旨及補充理由略以：

（一）緣原告以家鄉台中祖產閒置土地，向銀行貸款一億九千餘萬元，興建大樓一棟準備出售，惟因遭逢房地產景氣衰退購屋者觀望，為支應銀行貸款龐大利息費用，將空屋暫先出租，自八十五年至八十八年出租所得，全數申報個人綜合所得稅租金收入，並經原告戶籍所在地台北市國稅局核定在案。

至八十九年十一月經人檢舉經營大旅社，涉嫌逃稅情事，原處分機關遂依原告綜合所得稅申報資料，核定八十五至八十八年應補徵營業稅三、０八六、五０七元及罰款九、二五九、五００元。

嗣經原告提起復查，原處分機關（台中市稅捐稽徵處）於九十一年三月十二日以中市稅法字第九０一一五七一一號復查決定書核定罰鍰撤銷，營業稅部分維持原核定。

原告對維持核定之營業稅額仍有不服，依法提起訴願。

訴願機關財政部於九十二年五月十五日以台財訴字第０九一００二六八０六號訴願決定「訴願駁回」。

原告茲因上開財政部訴願決定，暨原處分機關復查決定，認事用法均有違誤，損害原告之權利，爰依行政訴訟法第四條規定提起行政訴訟。

（二）個人房屋出租非屬營業稅課稅主體：１、以營利為目的判斷是否課徵營業稅，並非改制後「加值型營業稅法」之精神：原處分機關援引改制前行政法院六十年度判字第六四四號判例：「˙˙˙若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務˙˙˙」之揭示，認定原告所有系爭房屋，區隔數百單位小坪數套房，此營運規模非個人出租房屋貼補家用型態所能比擬，判定以營利為目的應課徵營業稅。

惟改制後「加值型營業稅法」對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，依營業稅法第一條規定「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

，另同法第六條對營業人之定義，並不以產銷之主體是否以營利為目的為課稅要件，故原處分機關引用改制前行政法院六十年度判字第六四四號判例：「˙˙˙若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務˙˙˙」與改制後新法並不相容，請廢棄該判例之適用。

且原告建屋為出售，因逢房地產景氣衰退，乏人問津，為支應銀行貸款之龐大利息，將空屋暫先出租，出租之目的在減少損失，而非營利，此純屬個人出租，應非營業稅法第六條規定所稱「事業、機關、團體、組織」之營業人，故非納稅義務人，自無辦理營業登記之適用，亦一併敘明。

２、個人出租房屋須否辦理營業登記及課徵營業稅，應有「法源」依據：目前法令並未明文規定個人擁有之出租房屋幾棟（戶）即應辦營業登記，規模大小亦無客觀標準，而個人在台北市擁有大樓，其規模及出租總金額超過原告者，比比皆是。

惟各地區稅捐稽徵機關均僅要求申報個人綜合所得稅｜房屋租賃所得，未聞再責以辦理營業登記，唯獨原處分機關（台中市稅捐稽徵處）要求原告再辦理營業登記及補徵營業稅，實有不公，亦難服人。

本案宜請財政部從速訂定個人所有房屋出租幾棟（戶）即應辦營業登記之標準，俾納稅義務人有所依循。

若原告出租房屋已達到規定之標準，自當依規定辦理營業登記，在未有規定前，原處分機關對原告核定之稅款，並無法源依據，至為明顯。

縱使要個案輔導辦理營業登記，亦應不溯既往，免予補稅，始為合理。

３、經查各地區財稅機關只要求申報房屋「租賃所得」，未聞再責以辦理營業登記。

例如原告申報九十一年度綜合所得稅「租賃收入」經台北市國稅局審核時，只通知「租賃採列舉請補附件」，並未責以辦理營業登記，唯獨原處分機關對本案例外處理。

又原告八十五至八十八年度房屋租賃所得，悉依現行規定在綜合所得稅「租賃收入」內詳細列舉申報，並經台北市國稅局審核在案，已盡誠實申報納稅之義務。

多年來一直如此處理，財稅機關從未要求辦理營業登記及課徵營業稅，基於「信賴保護原則」，多年來原告一直依法申報，並經財稅機關審核在案，對其早有合理之信賴。

今原處分機關要求辦理營業登記並補徵營業稅，對已盡誠實申報義務之納稅義務人不啻是一種打擊，也有失政府誠信，更與行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實及信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定未合。

（三）退萬步言，若設原告為營業人，建屋工程支出之進項稅額，亦應准予扣抵銷項稅額：１、經營任何商業，其有收入必有相對之成本及費用，其發生雖有先後，但卻無法避免，故會計上有「收入、成本配合」之會計原則，此為不爭之事實，而原告之建屋成本發生在先，而後始有租賃收入，今原處分機關及訴願受理機關，僅計收入而不計成本，顯然不符情理，亦不合「收入、成本配合」之會計原則。

２、本案補徵營業稅三、０八六、五０七元，係原處分機關依照原告申報各年度綜合所得稅之「租賃收入」逕行追溯計列，惟依據營業稅法第十五條規定銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，始為應納營業稅額，故原處分機關如欲以營業稅法核課稅額時，應不能略去進項稅額不計，此為法所明定不爭之事實。

原處分機關便宜行事，未依據事實認定，有違加值型營業稅進銷項稅額扣抵之規定，造成重複課稅，不符合租稅中性原則，且有悖行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

之規定，未對原告有利部分（扣減進項稅額），予以注意，原告當有不服。

按行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

復依同法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，˙˙˙對當事人有利及不利事實，一律注意。」

暨同法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並將決定及理由告知當事人。」

顯然原處分機關及訴願受理機關未依法行政。

另依財政部九十一年六月十三日台財稅第０九一０四五三五五三號函復台南市稅捐稽徵處，略以「˙˙˙確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額得准其扣抵銷項稅額」及財政部八十年二月十二日台財稅第七九０七三五七九一號函「公司在未登記核准前之進項稅額可在辦妥登記後核實退還」等規定，申報進項稅額並扣抵銷項稅額。

３、本案歷年進項稅額彙總表及進項憑證，已於九十二年五月二十八日連同其他相關成本、費用憑證資料，送中區國稅局黎明稽徵所查核，並非該局所稱「無相關支付營業稅額之進項憑證可供扣抵銷項稅額」。

（四）就被告（財政部台灣省中區國稅局）民國九十三年二月五日中區國稅法一字第０九三００００六六一號函送「行政訴訟補充答辯狀」有關原告取得進項憑證之進項稅額，得否扣抵銷項稅額一節，補充答辯如次：１、有關原告辦理登記前，取得八十五至九十二年間，因興建工程所購置材料或勞務支出與進貨及費用之二聯式統一發票，計有：八十五至八十八年進項憑證固定資產金額一三三、三五九、四五０元，稅額六、六六七、九七三元；

進貨及費用金額八、五三六、八０三元，稅額四二六、八四０元；

八十九至九十年進項憑證：進貨及費用金額六、一五八、四００元，稅額三０七、九二０元；

九十一年進項憑證：進貨及費用金額二、二七九、八００元，稅額一一三、九九０元；

九十二年一至四月份進項憑證：進貨及費用金額一三四、二八一元，稅額六、七一四元。

原告已於九十二年五月二十九日向被告機關補提出申報扣抵銷項稅額在案。

２、依據財政部七十五年八月二十八日台財稅第七五六六一二一號函釋：「開始營業前取得固定資產之進項稅額得核實退還」。

原告八十五至八十八年取得固定資產之進項稅額六、六六七、九七三元得依上開規定核實退還。

至於八十五至八十八年進貨及費用之進項稅額四二六、八四０元；

八十九至九十年進貨及費用之進項稅額三０七、九二０元；

九十一年進貨及費用之進項稅額一一三、九九０元；

九十二年一至四月份進貨及費用之進項稅額六、七一四元，均符合加值型及非加值型營業稅法第十五條「當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納營業稅額」之規定，扣抵銷項稅額。

３、有關被告引述財政部八十年二月十二日台財稅第七九０七三五七九一號函釋：「公司組織之營利事業在未經主管機關核准登記並賦予營利事業統一編號前，購買貨物或勞務，取得之二聯式統一發票，並已入帳者，可於辦妥營業登記後，檢附公司申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表影本，由稽徵機關依營業稅法第三十九條第二項規定查明進項貨物或勞務，確實歸屬公司後，核實退還其進項稅額」，惟依據商業申請登記資本額查核辦法第二條規定：「商業登記資本額達新臺幣五十萬元以上者，應先經會計師查核簽證」。

而原告資本額為十萬元，未達五十萬元，依上開規定無須檢附申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表影本。

４、有關被告引述財政部九十一年六月十三日台財稅第０九一０四五三五五三號函釋：「建屋出售，以合夥組織型態辦理營業登記後，其在未辦妥營業登記前，因興建工程購進材料或勞務取得之進項憑證，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額得准其扣抵銷項稅額」。

原告當初係依照被告之輔導，以房屋租賃為營業登記項目。

惟原告最早係將該棟大樓分為二十七戶準備出售，因遭逢房地產景氣急遽衰退，購買者觀望，導致新屋乏人問津，嗣為支應銀行龐大貸款利息，將空屋暫先出租，待景氣復甦後，再俟機出售（原告在民國九十一年四月十日送財政部之訴願書及民國九十二年七月十五日之行政訴訟起訴狀內均有載明），由此顯見建屋目的是出售，出租只是應急。

況且，營業項目隨時均得增刪，故不論「房屋租賃」或「不動產投資興建買賣」，均不影響其進項稅額得扣抵銷項稅額之原則。

５、有關被告謂「租賃標的物之房屋所有權人均登記為自然人甲○○個人名義，非屬營業人甲○○之固定資產」一節，查行政院五十八年三月五日台五八內字第一八００號令：「非法人之商號及工廠不得為登記名義人」及內政部五十二年四月十八日台內地字第一一二六三四號函：「合夥或獨資行號應以自然人名義申請抵押登記，案經邀同司法行政部、財政部派員會商並通知台灣省地政局派員說明研商結果：『查依照民法規定自然人或法人始得為權利義務之主體，基此，申請設定他項權利登記時之登記名義人應以自然人或法人為限。

本案合夥或獨資行號既非法人，因而於申請設定抵押權登記時自應以自然人名義辦理登記。』

紀錄在卷」。

由此可見低度之抵押權登記就應以自然人名義辦理登記，更何況高度之所有權；

又依據最高行政法院七十九年判字第一四一四號判例：「原告為獨資經營之事業，其營業主體與個人既屬不可分」。

綜上，自然人甲○○所有之房屋（固定資產）與營業人甲○○所有，並無不同。

然而，被告要課稅時，聲稱原告為「營業人」，要退稅時，則另稱原告為「自然人」，如此「玩法」，令原告非常不服，何況法律之認事用法，有其一致性，不應「割裂適用」，偏袒自己，否則有失客觀、公正。

６、有關被告謂「該商號為獨資型態，資本額僅列十萬元，未檢附申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表資料，與上開財政部三函釋規定不符」一節，查以何種組織型態經營，係原告本於需要或迫於現實（被迫登記獨資商號），容有不同。

資本額十萬元是當初應財稅機關辦理登記所設，依會計原則資產等於負債加資本，資本額十萬元並無不妥，且原告建築房屋全部係向銀行借款，自籌資本僅需十萬元即可，亦符合登記規定，不違財政部七十五年八月二十八日台財稅第七五六六一二一號函釋：「開始營業前取得固定資產之進項稅額得核實退還」之規定；

又原告資本額十萬元未達上開商業申請登記資本額查核辦法第二條規定之五十萬元，免經會計師查核簽證。

綜上與財政部函釋規定，並無不合。

７、有關被告謂「其補報之進項憑證非供本業或附屬業務使用之貨物或勞務所取得，不得扣抵銷項稅額」一節，原告檢附之因興建工程所購置材料或勞務支出之進項憑證固定資產金額一三三、三五九、四五０元，稅額六、六六七、九七三元，係建築房屋供出租之用（即本業使用），未做其他用途，被告亦曾派員查證過。

今被告謂補報之進項憑證非供本業或附屬業務使用之貨物或勞務所取得，顯然是「睜眼說瞎話」，嚴重掩蓋事實，原告對官署顛倒黑白之說詞，除表示嚴正抗議外，尚請庭上會同實地勘查，以辨真偽。

８、經營任何商業，其有收益必有相對之成本與費用，原處分機關及訴願受理機關，僅計收益而不計成本與費用，顯然違背情理，亦不合會計上之「成本收益配合原則」。

該原則是會計界、企業界及財稅機關所公認與接受之會計基本原則（四大原則之一），係指當收益已認列時，所有與該收益有關之成本應同時認列，以便與收益配合而正確計算損益。

據此，當認列租賃收益（發生銷項稅額）時，應一併認列相關之成本與費用（發生進項稅額），故「收益減成本與費用」（即銷項稅額扣減進項稅額）後，始為合理、正確。

又依行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。

」規定，被告對原告有利部分（扣減進項稅額），未予注意，並准扣減，原告當有不服。

９、原告係單純誠實之納稅義務人，先前幾次調查庭被告訴訟代理人要求原告提供進項憑證及計算扣抵稅額，且經被告訴訟代理人確認過，並在庭上聲稱進項稅額得扣抵銷項稅額不諱，現在又說與規定不合，顯然前後矛盾，說法反覆，此一做法對身為官署之代理人，實不足為取，不僅有損被告權益，對承審法官也不夠尊重。

、綜上所述，原告依法申請進項稅額扣抵銷項稅額，依法並無不合。

（五）個人出租自有房屋已申報綜合所得稅不應再辦理營業登記及課徵營業稅：１、依據「租稅法律主義」原則，政府課稅應有「法源」依據，而個人出租自有房屋已申報綜合所得稅是否應再辦理營業登記及課徵營業稅，因法令並無明文規定，嗣經原告於九十年一月二十九日函請財政部釋示。

該部交賦稅署再移台北市稅捐稽徵處函復：「有關出租自有房屋，應否辦理營業登記及使用統一發票乙案，類似案件刻由其他稅捐稽徵機關研議報請財政部解釋中，俟核釋後再行函復」。

由此顯見個人出租自有房屋要求辦理營業登記及課徵營業稅，目前並無「法源」依據。

２、經查各地區財稅機關只要求申報房屋「租賃所得」，未聞再責以辦理營業登記。

例如原告申報九十一年度綜合所得稅「租賃收入」經台北市國稅局審核時，只通知「租賃採列舉請補附件」，並未責以辦理營業登記，唯獨原處分機關對本案例外處理。

３、原告八十五至八十八年度房屋租賃所得，悉依現行規定在綜合所得稅「租賃收入」內詳細列舉申報，並經台北市國稅局審核在案，已盡誠實申報納稅之義務。

多年來一直如此處理，財稅機關從未要求辦理營業登記及課徵營業稅。

４、基於「信賴保護原則」，多年來原告一直依法申報，並經財稅機關審核在案，對其早有合理之信賴。

今原處分機關要求辦理營業登記及補徵營業稅，對已盡誠實申報義務之納稅人不啻是一種打擊，也有失政府誠信，更與行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定未合。

５、類似本案在各地大學附近及商業區，個人之大樓出租已極為普遍，其規模超過原告者，比比皆是。

依據租稅「公平原則」及「一致性原則」，財政部對類似本案之情況，應統一規定，為公平、一致之處理，故本案應俟財政部修法或統一解釋再行適用，不應個案追溯處理。

（六）綜上所述，原處分機關之補徵營業稅之處分，認事用法均顯有違誤，應請撤銷﹔訴願決定機關維持原處分之決定，顯未查明上開規定，依法行政，亦應一併撤銷，以維原告之權益等語。

二、被告答辯意旨及補充理由略以：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」

、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。

」、「營業人當期銷項稅額，扣減進稅稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額˙˙˙進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。

」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」

、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」

、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」

為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條第二項、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第四十三條第一項第三款所明定。

（二）本案緣起審計部據報原告經營大旅社，涉嫌逃漏稅情事，於八十九年十一月十三日通報原處分機關查得原告以其所有之台中市○○區○○街八之三號等數十筆房屋，區隔數百單位小坪數套房出租並收取租金，且於八十五年至八十八年綜合所得稅結算申報書內，申報租賃收入、僱用人員薪資及其他必要費用等，乃認定原告未依法辦理營業登記而營業，核有違反營業稅法第二十八條規定，原處分機關初查遂依原告八十五至八十八年度申報之租金收入核定營業額為六四、八一六、六四四元；

補徵營業稅三、０八六、五０七元。

原告不服，申經復查主張：營業稅之課稅主體，依據營業稅法第二條規定「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人˙˙˙。」

係指銷售貨物或勞務之「營業人」，而營業人之定義，依據同法第六條規定「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。

二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」

據此，營業稅之課稅主體為「事業、機關、團體、組織」，係營業稅法所明定不爭之事實。

又原告房屋一棟，一樓部分自用，餘屋租予逢甲大學供作學生住宿，此純屬個人出租，而非前項所稱之「事業、機關、團體、組織」之營業人，故非納稅義務人，自無辦理營業登記之適用。

又有關出租收入，已依所得稅法第八條規定在以往年度綜合所得稅「租賃收入」內申報，已盡誠實申報納稅之義務，應無再課徵營業稅之問題。

另依據憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，此為「租稅法律主義」之基本根據，故個人出租房屋須否辦理營業登記及課徵營業稅，應有「法源」依據。

目前法令並未規定出租房屋幾間（棟）即應辦理營業登記，故無法源而憑主觀之認定，明顯違背租稅法律主義之原則，況且，類似本案之個人出租房屋情形，在大學院校、商業區附近，或市區（一樓店面出租，二樓以上自住），已極為普遍，且各地稅捐稽徵處均未要求辦理營業登記，唯獨要求原告辦理營業登記，實有不公。

在未有一致之處理原則俾供納稅義務人有所依循之前，核定之稅款，並無法源依據，極為明顯，且「翰林學園」係建商所取大樓名稱，非原告開設之商號，而原告身為公務員，八十五年至八十八年間係在基隆、台北地區服務，就地域與公務員服務法而言，均無法在台中經營商業，核定原告為營業人，豈非陷原告於違反公務員服務法之罪云云。

申經原處分機關復查決定以，查改制前行政法院六十年度判字第六四四號判例：「私人購建房屋，長期出租，收取租金，可否認為經營租賃業而課徵其營業稅，應以其購建房屋有無出租營利之目的以定。

若以出租營利之目的而購建房屋，購建之後，又長期出租，收取租金，即屬事實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃之稅率課徵其營業稅。」

所揭示，原告所有台中市○○區○○街八之三號等數十筆房屋，係八十四年九月二十六日建築完成，並於八十五年一月二十三日向台中市中興地政事務所登記有案，且自八十五年度起，原告便將上開房屋出租，當年度即收取租金計一三、二０二、二三九元，有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書所申報之租金收入可稽，足見其購建該等房屋之目的，係在出租營利，依前開判例意旨，尚不能謂渠出租房屋為非營業行為。

復依財政部九十一年一月二十二日台財稅第０九００四五七五二一號函：「說明二˙˙˙準此，營業人將其所有房屋出租予他人，並收取租金，係屬銷售勞務收入，應依法課徵營業稅，殆無疑義。

至個人所有房屋出租收取租金，應否辦理營業登記課徵營業稅乙節，由於各地區之情況有異，且其經營型態及規模大小各有不同，仍須依各案情形核實認定。

說明三、˙˙˙有關貴轄甲○○先生將所有房屋區隔數百單位小坪數套房長期出租，收取租金，並僱用員工管理，足見其目的係在出租營利，惟在輔導其辦理營業登記前，廖君既已將房屋租金收入辦理綜合所得稅結算申報，並經財政部台北市國稅局核定在案，基於政府一體之立場，其已申報綜合所得稅之租金收入部分，同意貴處意見，與以補稅結案。」

所示，原告自八十五年至八十八年止出租上開數百單位小坪數套房，各年度分別收取租金為一三、二０二、二三九元、一七、一九一、八０一元、一八、一四九、六三二元及一六、二七二、九七二元，其經營型態及規模均非個人出租房屋所能比擬，原告核有違反營業稅法第二十八條規定，實屬明確，原處分機關核定補徵營業稅三、０八六、五０七元，自無不合為由，駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願訴稱略以：個人出租，非營業稅法第六條規定所稱「事業、機關、團體、組織」之營業人，為處理台中家鄉祖產閒置土地，經向銀行貸款一億九千餘萬元，用以興建大樓一棟，為便於銷售，興建時即將該大樓分為二十七戶（房屋稅籍編號為00000000000｜２６），一樓部分自用，餘規劃為套房格局以適應區域（逢甲大學附近）市場需求，吸引單身上班族及投資客購買，該房屋於八十四年完工，逢房地產景氣衰退，為支應龐大利息費用，以減少損失，將空屋暫先出租，待景氣復甦後，再辦理稅籍登記，伺機出售；

將該大樓分為二十七戶之目的，在降低坪數及售價，以利銷售，若興建房屋之目的在出租，則不必大費周章予以分割，徒增成本，整棟反而方便管理，足見購建房屋之目的在出售而非出租；

並稱房屋租金行情約為房價之百分之三至五，收益率甚低，未及當時（八十五）銀行放款利率百分之九至一０．五之一半，向來未聞以銀行貸款購建房屋出租而有獲利者，此為眾所皆知事實，亦印證購建房屋之目的在出售，而非出租營利，本案因無自有資金，悉數向銀行貸款，僅利息費用及房屋折舊二項合計，就遠大於各該年度之房租收入，尚需支付修理費、稅捐財產保險費、管理費等必要費用，因而連年虧損，引用其八十五至八十八年綜合所得稅申報虧損數據證實購建房屋出租之不可行，亦必然虧損，有違商場追求利潤之經營最終目標，原處分機關援引改制前行政法院六十年度判字第六四四號判例，與其建屋出售、出租暫求自保之情況，顯然有別。

另主張本案補徵營業稅三、０八六、五０七元，係依照其申報各年度綜合所得稅之「租賃收入」逕行追溯計列，惟依據營業稅法第十五條規定銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，始為應納營業稅額，故原處分機關未對其有利部分（扣減進項稅額）予以注意，請撤銷營業稅補稅處分云云，資為爭議。

第查營業稅之課稅範圍，依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。

」，其立法理由，仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。

營業稅法第六條所為營業人之定義，並不以產銷之主體是否以營利為目的，資為課稅要件，其理，如第一條之立法理由，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允。

又營業稅法第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款對未辦登記而營業者，均有補稅處罰規定，是同法第一條、第六條規範之課稅範圍及營業人，自包含已辦理營業登記之營業人、未辦理營業登記之營業人，甚至包括營業稅法第二十九條規定免辦營業登記之營業人。

次查，本案原告所有系爭房屋（坐落台中市○○區○○街八之三號）二十七戶，區隔數百單位小坪數套房，設有完善保全系統、電腦自動轉接電話數十線、自助洗衣烘衣設備、中央熱水系統等設備，並製作平面廣告傳單招攬，於八十五年至八十八年出租並收取租金分別為一三、二０二、二三九元、一七、一九一、八０一元、一八、一四九、六三二元及一六、二七二、九七二元，此經營租賃業務型態及規模，均非個人綜合所得項目中出租房屋貼補家用型態所能比擬，依改制前行政法院六十年度判字第六四四號判例意旨，屬營業行為至為明確，核其未辦理營業登記而營業，並收取租金收入，原處分機關本於實質課稅原則，以原告為處分主體，依首揭營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項、第四十三條第一項第三款規定即應補徵營業稅，並無違誤。

又按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨制一元者，按四捨五入計算。

銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」

、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額˙˙˙進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」

、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」

分別為營業稅法第十四條、第十五條第一項、第三項、第十六條第一項所明定，本案原處分機關查得原告八十五至八十八年間未辦理營業登記經營出租業務，收取系爭租金收入六四、八一六、六四四元，即為其未辦營業登記銷售勞務之銷售額，而該期間為經營出租業務，所需購買貨物或勞務，並無相關支付營業稅額之進項憑證可供扣抵銷項稅額，依同法施行細則第五十二條第二項第一款：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」

之規定，以查得銷售額六四、八一六、六四四元（含稅）換算不含稅銷售額為六一、七三０、一三七元，乘以營業稅率百分之五，合計漏報營業稅額為三、０八六、五０七元，據以補徵營業稅，揆諸首揭規定，並無不合。

所訴各節核無足採，訴願遭駁回。

（三）原告不服，起訴爭執。經查原告所述對當事人有利及不利之情形一律注意一節，原處分機關已就其有利部分予以考慮將罰鍰部分註銷。

再者，原告所訴稱「翰林學園」係建商所取大樓名稱，非原告開設之商號，而原告身為公務員，八十五年至八十八年間係在基隆、台北地區服務，就地域與公務員服務法而言，均無法在台中經營商業，及個人出租房屋非以營利為目的。

第查，營利事業負責人，往往一人兼任不同地點、並僱用員工管理，不同營利事業單位之負責人，其主張身在基隆、台北，即無法於台中營業一節實無足採，且網路資訊發達，由原告於網路登載之廣告名稱：翰林學園，其有大、小套房樣式數種數百單位小坪數套房，設有完善保全系統、電腦自動轉接電話數十線、自助洗衣烘衣設備、中央熱水系統、健身房、娛樂、訂房設施等營業規模實屬租賃企業，與其自稱個人出租房屋，翰林學園謹係建商所取大樓名稱一節，並不相符，原處分機關認定其為營業人，並無不妥。

又其主張進項稅額得准其扣抵銷項稅額一節，只要其有合乎首揭規定之進項稅額自可依法提出扣抵，惟原處分機關於八十九年十一月二十二日以黎明分一字第二七００九號函及九十年一月十日以中市稅商字第００四六四號函等通知原告提出相關資料時，原告並未提出，復查、訴願階段亦未提出，因而原處分機關以查得銷售額六四、八一六、六四四元（含稅）換算不含稅銷售額為六一、七三０、一三七元，乘以營業稅率百分之五，合計漏報營業稅額三、０八六、五０七元，據以補徵營業稅，復查決定及財政部訴願決定仍維持原處分，並無不合。

原告執前詞爭議，又未能提出新事證，訴訟主張，應不足採。

（四）甲○○因八十九年間遭人檢舉將所有坐落台中市○○區○○街八之三號等數十筆房屋區隔為數百單位小坪數套房長期出租，收取租金並僱用員工管理，刊登廣告散發傳單招攬承租人等營業行為；

前經台中市稅捐稽徵處數次通知辦理營業設立登記均未辦理，廖君遲至九十二年五月二十一日以信託方式辦理營業登記，營業人名稱：「甲○○」，負責人：「魏賽娥」，營業人統一編號：00000000，資本額：十萬元，營業項目：房屋租賃。

（五）該商號於核准設立後旋於九十二年五月二十九日補提出於辦理登記前，以「甲○○」個人名義所取得八十五至九十二年間，因興建工程所購置材料或勞務支出之二聯式統一發票（八十五至八十八年進項憑證固定資產金額一三三、三五九、四五０元，稅額六、六六七、九七三元；

進貨及費用金額八、五三六、八０三元，稅額四二六、八四０元；

八十九至九十年進項憑證：進貨及費用金額六、一五八、四００元，稅額三０七、九二０元；

九十一年進項憑證：進貨及費用金額二、二七九、八００元，稅額一一三、九九０元；

九十二年一至四月份進項憑證：進貨及費用金額一三四、二八一元，稅額六、七一四元。

）申報扣抵銷項稅額。

按財政部七十五年八月二十八日台財稅第七五六六一二一號函釋：「開始營業前取得固定資產之進項稅額得核實退還」。

又依據財政部八十年二月十二日台財稅第七九０七三五七九一號函釋：「公司組織之營利事業在未經主管機關核准登記並賦予營利事業統一編號前，購買貨物或勞務，所取得之二聯式統一發票，並已入帳者，可於辦妥營業登記後，檢附公司申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表影本，由稽徵機關依營業稅法第三十九條第二項規定查明進項貨物或勞務，確實歸屬公司後，核實退還其進項稅額」。

另財政部九十一年六月十三日台財稅第０九一０四五三五五三號函釋：「建屋出售，以合夥組織型態辦理營業登記後，其在未辦妥營業登記前，因興建工程購進材料或勞務所取得之進項憑證，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額得准其扣抵銷項稅額」。

本案經查營業人：「甲○○」登記營業項目為「房屋租賃」業，無「不動產投資興建買賣」項目，且租賃標的物之房屋所有權人均登記為自然人甲○○個人名義，非屬營業人甲○○之固定資產。

又該商號為獨資型態，資本額僅列十萬元，未檢附申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表資料，與上開財政部三函釋規定不符；

其補報之進項憑證非供本業或附屬業務使用之貨物或勞務所取得，不得扣抵銷項稅額。

（六）綜上本件原告主張以進項稅額扣抵銷項稅額無應補徵稅額一節與規定不合，實不足採，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理 由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人。」

、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」

、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、˙˙˙三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」

分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項及第四十三條第一項第三款所明定。

二、本件原告經人檢舉以其所有之台中市○○區○○街八之三號等數十筆房屋，區隔數百單位小坪數套房出租並收取租金，未依規定辦妥營業登記，並申報營業稅，而於八十五年至八十八年綜合所得稅結算申報書內，申報租賃收入、僱用人員薪資及其他必要費用等，原處分機關於八十九年十一月十三日接獲通報，取具原告為系爭房屋所製作之平面招攬廣告傳單（坐落台中市○○區○○街八之三號，二十七戶，區隔數百單位小坪數套房，設有完善保全系統、電腦自動轉接電話數十線、自助洗衣烘衣設備、中央熱水系統等設備之內容）及八十五至八十八年度綜合所得稅申報書佐證，乃認定原告未依法辦理營業登記而營業，核有違反營業稅法第二十八條規定，除就原告系爭房屋八十五至八十八年度申報之租金收入補徵營業稅外，並按其所漏稅額處以三倍之罰鍰。

原告不服，就營業稅與罰鍰部分一併提起復查，經復查決定以，原告於查獲前已將其租金收入辦理綜合所得稅結算申報，並經國稅局核定，縱有未依營業稅法規定辦理情事，然收取之租金均已藉申報程序予以披露，尚無逃漏稅捐之意圖，乃註銷罰鍰部分，至其未辦營業登記所漏營業稅，仍予補徵，未獲變更。

原告仍表不服，循序提起訴願主張，個人出租，非營業稅法第六條規定所稱「事業、機關、團體、組織」之營業人，為處理台中家鄉祖產閒置土地，經向銀行貸款一億九千餘萬元，用以興建大樓一棟，為便於銷售，興建時即將該大樓分為二十七戶（房屋稅籍編號為00000000000｜２６），一樓部分自用，餘規劃為套房格局以適應區域（逢甲大學附近）市場需求，吸引單身上班族及投資客購買，該房屋於八十四年完工，逢房地產景氣衰退，為支應龐大利息費用，以減少損失，將空屋暫先出租，待景氣復甦後，再辦理稅籍登記，伺機出售﹔將該大樓分為二十七戶之目的，在降低坪數及售價，以利銷售，若興建房屋之目的在出租，則不必大費周章予以分割，徒增成本，整棟反而方便管理，足見購建房屋之目的在出售而非出租﹔並稱房屋租金行情約為房價之百分之三至五，收益率甚低，未及當時（八十五年）銀行放款利率百分之七至一０˙五之一半，向來未聞以銀行貸款購建房屋出租而有獲利者，此為眾所皆知事實，亦印證購建房屋之目的在出售，而非出租營利，本案因無自有資金，悉數向銀行貸款，僅利息費用及房屋折舊二項合計，就遠大於各該年度之房租收入，尚需支付修理費、稅捐財產保險費、管理費等必要費用，因而連年虧損，引用其八十五至八十八年綜合所得稅申報虧損數據證實購建房屋出租之不可行，亦必然虧損，有違商場追求利潤之經營最終目標，原處分機關援引改制前行政法院六十年度判字第六四四號判例，與其建屋出售、出租暫求自保之情況，顯然有別云云，資為爭議。

經訴願決定以，營業稅之課稅範圍，依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

其立法理由，仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。

營業稅法第六條所為營業人之定義，並不以產銷之主體是否以營利為目的，資為課稅要件，又營業稅法第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款對未辦登記而營業者，均有補稅處罰規定，是同法第一條、第六條規範之課稅範圍及營業人，自包含已辦理營業登記之營業人、未辦理營業登記之營業人，甚至包括營業稅法第二十九條規定免辦營業登記之營業人，本案原告所有系爭房屋共分二十七戶，區隔數百單位小坪數套房，設有完善保全系統、電腦自動轉接電話數十線、自助洗衣烘衣設備、中央熱水系統等設備，並製作平面廣告傳單招攬，於八十五年至八十八年出租並收取租金分別為一三、二０二、二三九元，一七、一九一、八０一元，一八、一四九、六三二元及一六、二七二、九七二元，此經營租賃業務型態及規模，均非個人綜合所得項目中出租房屋貼補家用型態所能比擬，依改制前行政法院六十年度判字第六四四號判例意旨，屬營業行為至為明確，核其未辦理營業登記而營業，並收取租金收入，原處分機關本於實質課稅原則，以原告為處分主體，依營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第二項、第四十三條第一項第三款規定即應補徵營業稅，並無違誤為由，維持原課徵營業稅之處分。

三、原告不服，提起本件訴訟，除仍執前詞爭執外，復主張其八十五至八十八年度房屋租賃所得，悉在綜合所得稅「租賃收入」內詳細列舉申報，並經台北市國稅局審核在案，多年來一直如此處理，財稅機關從未要求辦理營業登記及課徵營業稅，今原處分機關要求辦理營業登記並補徵營業稅，實已違反誠信及信賴保護原則云云。

惟查，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，有銷售貨物或勞務之情形，除符合免稅規定外，不論是否以營利為目的，均應依法課徵營業稅，本件原告提供房屋予他人使用收益，以收取代價之行為，依營業稅法第三條第二項之規定係屬銷售勞務，其涉及營業行為，仍應依法辦理營業登記，課徵營業稅。

次查，營業稅之核定係分別依據各期不同之課稅事實而為之，所應依循者唯相關稅捐法令之規定而已，以往各該年度之課稅處分僅對各該年度具有拘束力，並無形成「行政先例」可言，尤無往後各該項稅捐之核課均應受先前年度核課方式拘束之理，本件核與誠信原則無涉﹔另按構成行政法上信賴保護原則，須符合信賴基礎、信賴表現及信賴客觀上值得保護等三要件，始能認為相當，本件係營業稅之核課處分，並非授益處分，亦無行政機關自行撤銷違法行政處分之問題，並無行政程序法所定信賴保護原則之適用。

原告上開抗辯，並不足取。

四、惟按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」

為行為時營業稅法第十五條第一項及第三項所明定。

又「˙˙˙其在未辦妥營業登記前，因興建工程購進材料或勞務所取得之進項憑證，如經貴處查明，確屬各該建屋工程所須之支出，其進項稅額得准其扣抵銷項稅額。」

及「公司在未登記核准前之進項稅額可在辦妥登記後核實退還。」

復經財政部九十一年六月十三日台財稅第０九一０四五三五五三號函及八十年二月十二日台財稅第七九０七三五七九一號函示在案。

本件原處分機關以原告於八十五年至八十八年間以其所有之台中市○○區○○街八之三號等數十筆房屋，區隔數百單位小坪數套房出租並收取租金，乃取具其於八十五年至八十八年綜合所得稅結算申報書申報之租金收入，核定營業額為六四、八一六、六四四元（含稅）換算不含稅銷售額為六一、七三０、一三七元，乘以營業稅率百分之五，合計補徵營業稅額三、０八六、五０七元，惟該項計徵之營業稅額並未扣減進項稅額，經原告執以爭執，並於本件訴訟程序進行中主張其八十五至八十八年間，因興建工程所購置材料或勞務支出與進貨及費用之二聯式統一發票，計有進項憑證固定資產金額一三三、三五九、四五０元，稅額六、六六七、九七三元；

進貨及費用金額八、五三六、八０三元，稅額四二六、八四０元；

提出本案歷年進項稅額彙總表及進項憑證乙份，供被告查核，被告於本院九十二年十二月二十三日準備程序中亦承認若原告有進項稅額，確可扣抵，自應由被告逐項查核原告所得扣抵之進項稅額後，重新計算各期應納營業稅額，據以補徵，始屬公允。

被告嗣又辯稱，原告補報之進項憑證非供本業或附屬業務使用之貨物或勞務所取得，不得扣抵銷項稅額，且原告得俟本件行政爭訟確定後，另申請更正，即非可採。

五、末按行政訴訟雖兼採職權調查主義，惟職權探知事實調查證據之範圍並非毫無界限，基於當事人之舉證責任及訴訟經濟原則，於事實關係不明又調查費時之情形，行政法院自可不就本案自行裁判，僅撤銷訴願決定及復查決定由行政機關重為事實調查而另為處分。

本件原處分（復查決定）既有上述事實不明之處，原處分（復查決定）遽命原告補稅不無可議，訴願決定未予糾正亦有未合。

原告起訴意旨執以指摘，非無理由。

爰將原處分（復查決定）、訴願決定均予撤銷，由被告再予查明，另為適法之處分，以昭折服。

兩造其餘之攻擊防禦方法，不影響本件之判決結果，不予一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌
法 官 黃 淑 玲
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
法院書記官 許 巧 慧