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臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七五○號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月五日台財訴字第○九二○○二九六九三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父蕭秋榮（於八十九年十一月十日死亡）生前於民國（下同）八十六年五月二十三日將其所有坐落彰化縣田中鎮○○○○段二四七之二、二五六之二、二五七之一、二五七之二、二五七之三、二六○、二七六之一、七六五之二、七六七之一、七三○之九、七三○之二一、七六五地號等十二筆農業用地計新臺幣（下同）三二、七一五、八五五元贈與移轉予原告，並申報贈與稅，被告於八十六年八月八日查勘系爭農地繼續農業生產情形，經查除七三○之九、七三○之二一地號為水溝外，餘十筆土地上植有鐵樹等長期作物並經贈與人蕭秋榮說明該作物價值計五二六、○○○元，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定將系爭七六五地號等十二筆農業用地計三二、七一五、八五五元部分，不計入贈與總額免徵贈與稅，並列管五年，及就經濟作物價值部分核定贈與人蕭秋榮八十六年度贈與總額為五二六、○○○元，淨額為零元。
又八十六年七月二日蕭秋榮贈與媳賴瑩合正機械股份有限公司股票，股票淨值計一、九七一、四四○元，被告乃加計前次贈與額五二六、○○○元，核定贈與總額為二、四九七、四四○元，淨額為一、四九七、四四○元，稅額為七七、八四六元；
嗣於列管期間九十年十一月二日被告派員實地勘查，查得前開二五七之一、二六○、二七六之一地號等三筆土地未繼續經營農業生產，經九十年十一月十三日中區員林審字第○九○○○二一八二八號函原告限期改善，九十年十二月二十七日復勘，仍未恢復作農業使用，被告以其已不符合免稅規定，遂追補全部原核准免徵之贈與稅九、二五六、五七九元及變更核定全年度贈與總額為三五、二一三、二九五元，追補贈與稅額七五○、一五八元（贈與人蕭秋榮死亡，並列原告等繼承人為納稅義務人）。
原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張之理由：⒈原告之父蕭秋榮生前於八十六年五月二十三日將其所有坐落彰化縣田中鎮○○○○段二四七之二、二五六之二、二五七之一、二五七之二、二五七之三、二六○、二七六之一、七六五之二、七六七之一、七三○之九、七三○之二一、七六五地號等十二筆農業用地計三二，七一五，八五五元贈與移轉予原告，並申報贈與稅。
被告於八十六年八月八日查勘系爭農地繼續農業生產情形，經查除七三○之九、七三○之二一地號為水溝外，餘十筆土地上植有鐵樹等長期作物，並經贈與人蕭秋榮說明該作物價值計五二六，○○○元，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定系爭七六五地號等十二筆農業用地計三二，七一五，八五五元部分，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並列管五年。
另就經濟作物價值部分核定贈與人蕭秋榮八十六年度贈與稅額為五二六，○○○元，淨額為零元。
又八十六年七月二日蕭秋榮贈與媳賴瑩合正機械股份有限公司股票，股票淨值計一，九七一，四四○元。
被告乃加計前次贈與額五二六，○○○元，核定贈與總額為二，四九七，四四○元，淨額為一，四九七，四四○元，稅額為七七，八四六元。
嗣於列管期間之九十年十一月二日被告派員實地勘察，查得前開地段二五七之一、二六○、二七六之一地號等三筆土地未繼續經營農業生產，經九十年十一月十三日中區員林審字第○九○○○二一八二八號函原告限期改善。
被告於九十年十二月二十七日復勘，認定原告仍未恢復作農業使用，已不符合免稅規定，遂追補全部原核准免徵之贈與稅九，二五六，五七九元及變更核定全年度贈與稅額為三五，二一三，二九五元，追補贈與稅額七五○，一五八元（贈與人蕭秋榮死亡，並列原告等繼承人為納稅義務人），原告不服，就追繳贈與稅部分主張無廢耕情事，申請復查結果，未獲變更，乃提起訴願，遭財政部訴願決定駁回，原告仍難甘服，遂提起本件訴訟。
⒉本件財政部之訴願決定書係於九十二年八月五日發文，原告於法定不變期間起訴，符合行政訴訟法第一百零六條第一項規定，合先陳明。
⒊按「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用... 」前行政法院六十一年判字第七○號著有判例。
查本件系爭三筆土地為彰化縣田中鎮○○○○段二五七之一、二七六之一、二六○號，被告認定未繼續作農業使用之依據為被告所屬員林稽徵所九十年十一月二日及九十年十二月二十七日之勘查紀錄，惟查二五七之一地號係供台灣高速鐵路股份有限公司臨時使用，此為原告一再主張得免推定為不繼續經營農業生產之情事，有交通部九十一年四月四日交授鐵四字第○九一○○○五三七八○號函、彰化縣田中地政事務所核發土地登記謄本、行政院公共工程委員會頒公共工程工地型預拌混凝土設備設置及拆除管理要點為證，被告及財政部亦不否認斯項事實，詳見被告九十二年四月九日中區國稅法二字第○九二○○一六九六三號復查決定書第六頁，及財政部訴願決定書第五頁所載。
⒋次按禁止恣意原則源於憲法第七條之平等原則，恣意就是任性、專斷、毫無標準之意思，在實際上即欠缺適當的、充分的事理上理由，如行政行為時故意或過失，對當事人有利或不利之重要證據漏未斟酌，倘任何行政行為被證明系專斷恣意時，即屬違法行為。
行政程序法第九條亦明定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
又稱為注意當事人有利及不利原則，正是恣意原則之最具體立法。
查原告確在系爭二六○地號土地上（持分二分之一）種植番石榴，有照片及田中鎮公所九十一年十一月十八日田鎮農字第一三一○七號農業用地作農業使用證明書影本為證。
被告所屬員林稽徵所前於九十年十一月二日及九十年十二月二十七日勘查該地號上有車棚等，認定已未作農業使用，原告一再強調該員林稽徵所將鄰地二六一之一地號之現況誤為二六○地號（原告當時誤為要證明車棚等始予簽名），有原告九十二年五月二十日在訴願補充理由書所附當初勘查時原告自行拍照之相片兩張，證明係當時二六一之一地號之現況，請調閱財政部訴願卷可知。
次查彰化縣稅捐稽徵處員林分處雖依據被告所屬員林稽徵所錯誤之勘查紀錄，將二六○地號改課徵地價稅，並經原告對該地價稅申請復查，幸彰化縣稅捐稽徵處明察，於九十二年四月三十日以彰稅法字第○九二○○○一五九○號復查決定書作成認定符合農業用地使用，課徵田賦之決定，詳見該復查決定書第三頁、第四頁所載。
至於二七六之一地號土地亦經彰化縣稅捐稽徵處員林分處查核認定，因未違法改作農業用地以外之其他用途，仍課徵田賦，詳見前揭復查決定書第二頁。
足見系爭土地仍作農業使用之事實甚明。
茲財政部及被告不顧一切，恣意認定原告將系爭土地變更使用，尤其令原告不解者厥為政府機關施政竟然欠缺一貫性。
照理，彰化縣稅捐稽徵處與田中鎮公所既已查明原告遭冤枉，為何被告及財政部仍然我行我素，為達徵稅目的，不擇手段，對原告有利之重要證據及事實不與斟酌，反而美其名為實質課稅原則，此種違背施政一貫性原則，堅不承認錯誤之態度，實在滑天下之大稽，原告豈能折服耶。
⒌末查財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋贈與農地在經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依農業發展條例第三十一條但書規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦云云。
斯種解釋顯已違背法律保留原則。
茲原告受贈之土地有十二筆，退一萬步言之，縱系爭三筆土地有不作農業使用之情事，亦僅得就該三筆土地部分課稅，被告依據財政部該號違憲及違法之解釋，作成復查決定，自屬於法無據。
⒍基上論結，本件原處分及訴願決定均係被告及財政部之違法、濫權行為所致，嚴重損害原告之權益，請判決如訴之聲明，俾維法制。
㈡被告答辯之理由：⒈按「左列各款不計入贈與總額... 五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」
、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。
但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段所明定。
次按「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」
、「被繼承人吳××君遺產稅案，有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。
說明……『建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。
㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。
㈢無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。」
為財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函及七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函所明釋。
⒉被繼承人蕭秋榮生前於八十六年五月二十三日將其所有彰化縣田中鎮○○○○段二四七之二、二五六之二、二五七之一、二五七之二、二五七之三、二六○、二七六之一、七六五、七六五之二、七六七之一、七三○之九及七三○之二一地號等十二筆農業用地贈與原告，申請依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額免徵贈與稅，經被告機關所屬員林稽徵所核准該十二筆土地（按移轉時土地公告現值合計三二、七一五、八五五元）不計入贈與總額，並依行為時農業發展條例第三十一條規定列管五年。
嗣於列管期間內，經該所於九十年十一月二日會同當地公所就前揭農業用地實地勘查結果，查獲其中坐落田中鎮○○○○段二五七之一地號（面積二、五三六平方公尺，持分全）地上設有水泥廠；
二六○地號（面積一、四二四平方公尺，持分二分之一）規劃為停車場；
二七六之一地號（面積一、五八一平方公尺，持分全）部分種植鐵樹，餘雜草叢生。
經查前揭三筆土地有未繼續作農業使用之情事，該所於九十年十一月十三日以中區國稅員林審字第○九○○○二一八二八號函限期改善，嗣於期限後該所於九十年十二月二十七日再度會同田中鎮公所人員勘查結果，仍未恢復作農業使用，乃追繳全部土地之應納贈與稅額九、二五六、五七九元。
原告主張系爭田中鎮○○○○段二五七之一、二六○、二五六之一地號等三筆土地乃為配合政府政策，而提供予高速鐵路之承包商作臨時設施使用，並無變更使用情事，請准予免補徵贈與稅云云，申經被告機關復查決定以，本件農業用地經核准免計入贈與總額後，於列管之五年期間內，被告機關所屬員林稽徵所於九十年十一月二日會同當地公所就前揭農業用地實地勘查結果，查獲其中田中鎮○○○○段二五七之一地號地上設有水泥廠；
二六○地號已規劃為停車場；
二七六之一地號部分種植鐵樹，餘雜草叢生，核有未繼續作農業使用之情事，經通知原告限期改善，嗣於期限後該所於九十年十二月二十七日再度會同田中鎮公所人員勘查結果，其中二五七之一地號仍為混凝土水泥廠；
二六○地號地上劃有黃線停車位之停車場、地上有車棚、車子，曬有蘿蔔乾及停放車輛；
二七六之一地號種有稀少鐵樹及雜草叢生，有九十年十一月二日所拍攝之相片、勘查記錄表及九十年十二月二十七日所拍攝之相片、勘查記錄表等可稽，勘查記錄表且經原告簽名承認在案，原核定補徵贈與稅額九、二五六、五七九元，與上揭規定並無不合。
原告雖主張系爭二五七之一、二六○及二五六之一地號等三筆土地乃為配合政府重大建設計畫，而提供予高速鐵路之承包商作臨時設施使用，並提示交通部九十一年五月二十三日交授鐵四字第○九一○○○九二六一二號函（准予設置工地型預拌混凝土場等臨時設施之文書）及二五六之一及二五七之一地號土地准予自八十九年四月一日至九十四年六月三十日作臨時使用之之土地登記謄本為證。
惟查二五六之一地號土地並非被繼承人原贈與並經核准不計入贈與總額之土地，亦即非本件系爭未繼續作農業使用之土地，原告執以為證，容有誤會；
至二五七之一地號土地，原告雖於被告機關核定補稅後報請交通部依據「非都市土地使用管制規則」第六條第一項規定，於徵得使用地之中央主管機關及有關機關表示同意或無意見後，核准依申請計畫臨時使用，縱該筆土地依前揭規定有得免推定為不繼續經營農業生產之情事，但另二六○及二七六之一地號土地未作農業使用之情形業如前揭會勘紀錄所載，其變更使用顯已不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定，原告雖主張二六○地號供高鐵使用，惟所提示證明資料並未包含該筆土地，且承包商建彰混凝土股份有限公司所出具之土地收回計畫書中之使用土地，亦未包括二六○及二七六之一地號二筆土地，從而本件原核准免徵贈與稅之農業用地有部分未繼續作農業使用，被告機關核定追繳應納稅額九、二五六、五七九元，並無不合，乃駁回其復查之申請。
原告仍有不服，提起訴願，經按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義即實質課稅公平原則為之。」
司法院釋字第四二○號解釋闡明在案。
行為時農業發展條例第三十一條規定乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承或承受，繼續經營農業者，計算其獲贈與價值時應扣除其土地價值全部，繼承人於繼承後或受贈後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅額自應以該不從事生產之農地為限，始符實質平等原則，則按諸首揭法條規定，被告機關所屬員林稽徵所於九十年間再勘系爭二五七之一、二六○、二七六之一地號，因無繼續經營農業情事，經被告機關所屬員林稽徵所通知限期恢復作農業使用，惟原告仍未照辦，遂核定追繳稅額，並無不合。
次查系爭二六○地號土地業經被告機關所屬員林稽徵所於九十年間二次派員會同公所人員實地復勘，有照片及原告於農地勘查紀錄表簽章證明系爭未作農業經營附被告機關原卷可稽，原告以九十一年度核發之農業使用證明書主張免予補徵，自無足採，被告機關依首揭規定追繳全部應納稅賦，並無不合，遞遭駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張本件確屬繼續作農業使用，且二六○地號土地有彰化縣田中鎮公所九十一年十一月十八日田鎮農字第一三一○七號函農業用地作農業使用證明書可稽，又被告機關所屬員林稽徵所實地勘查認定之二六○地號係誤勘二六一之一地號土地，彰化縣稅捐稽徵處員林分處雖依據被告所屬員林稽徵所錯誤之勘查記錄，將二六○地號改課徵地價稅，並經原告對該地價稅申請復查，經該處於九十二年四月三十日作成復查決定核認符合農業用地使用，改課徵田賦；
另二七六之一地號土地亦經該處查核認定未違法改作農業用地以外之其他用途，乃改課徵田賦；
末關於財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋就全部免稅土地追繳應納稅賦，顯已違反法律保留原則，茲原告受贈之土地有十二筆，退萬步言之，縱系爭三筆土地有不作農業使用之情事，亦僅得就該三筆土地部分課稅，被告機關依據上開財政部違法之解釋，作成復查之決定，自屬於法無據云云。
⒋本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，又系爭二五七之一等三筆地號土地，被告機關所屬員林稽徵所已二度分別於九十年十一月二日及同年十二月二十七日會同田中鎮公所人員實地勘查，有拍攝之相片、勘查記錄表等可稽，勘查記錄表且經原告簽名承認在案，原告復提示彰化縣田中鎮公所九十一年十一月十八日核發之二六○地號土地作農業使用證明書與彰化縣稅捐稽徵處復查決定書陳明該處業於九十二年二月十二日會同彰化縣田中鎮公所勘查系爭二六○地號土地仍作農業使用而改課徵田賦，惟查上開證明核認期間與被告機關所屬員林稽徵所會勘系爭地號土地之期間已相距一年或以上，縱使原告檢具田中鎮公所九十一年十一月十八日田鎮農字第一三一○七號函農業用地作農業使用證明書向彰化縣稅捐稽徵處員林分處申請註銷系爭二六○地號之地價稅，並經該分處會同田中鎮公所實地勘查而恢復課徵田賦，亦難謂原告於九十年十一月二日及十二月二十七日被告機關二次復勘時，於系爭土地上繼續經營農業生產，況該證明書係依據八十九年一月二十六日農業發展條例修正公布施行後，由行政院農業委員會訂頒之「農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則」所核發，於核發時及其有效期間內雖係作農業使用，然尚無法證明原告於上開二次復勘期間確為作農業生產，故原告對此項免稅成立之事實，實際係未能盡其客觀之舉證責任，所訴委不足採。
⒌另訴稱二七六之一地號土地經彰化縣稅捐稽徵處員林分處查核認定未違法改作農業用地以外之其他用途，仍改課徵田賦乙節，經向該分處瞭解係因原告之申請乃於九十一年一月十四日赴現場實地勘查系爭土地因未違法改作農業用地以外之其他用途，仍課徵田賦，然上開日期已逾被告機關所屬員林稽徵所二次復勘之期間，該所於九十年十一月二日會同當地公所就前揭農業用地第一次實地勘查結果，查獲二七六之一地號部分種植鐵樹，餘雜草叢生，核有未繼續作農業使用之情事，經通知原告限期改善，嗣於期限後該所復於九十年十二月二十七日再度會同田中鎮公所人員勘查結果，系爭地號種有稀少鐵樹及雜草叢生，有九十年十一月二日所拍攝之相片、勘查記錄表及九十年十二月二十七日所拍攝之相片、勘查記錄表等可稽，勘查記錄表且經原告簽名承認在案，該所已依首揭規定二度通知限期改善，惟原告未依限期改善，已違反首揭規定，不能認係繼續經營農業生產。
⒍末關於原告訴稱財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋就全部免稅土地追繳應納稅賦，顯已違反「法律保留原則」。
然按遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定之「繼續經營農業生產」，係屬立法時授權行政機關得獨立判斷之要件，因此中央主管機關為協助法律執行單位統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，參諸行政程序法第一百五十九條之規定，本無待法律直接明文之授權，始可為之，「法律執行單位」於適用該具體規範之行政規則（於本件係指首揭財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函及七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋）時，仍有判斷餘地，尚非直接對外發生法律效果，原告認該函釋內容違反「法律保留原則」，應屬誤解。
況「非都市土地使用管制規則」及「台灣省非都市土地容許使用執行要點」等有關法令對土地使用之管制規定，係分別依「區域計畫法」第十五條第一項及「非都市土地使用管制規則」第六條第三項所授權頒定，則遺產及贈與稅法之中央主管機關，參照農政主管機關按經法律授權之法令，所為前揭函釋，自無違「法律保留原則」。
綜上，本件系爭三筆土地，既係因變更使用，不符合贈與事實發生時之農地使用管制相關法令規定，而非屬「繼續經營農業生產」，自與免徵贈與稅之要件不合，原告所訴委不足採。
⒎基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額﹕﹕﹕五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」
、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。
但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條前段所明定。
又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」
、「被繼承人吳ｘｘ君遺產稅案，有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。
說明﹕﹕﹕『建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之﹕㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。
㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。
㈢無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。」
亦分別經財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函、七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋在案。
二、本件原告之父蕭秋榮於八十六年五月二十三日將其所有彰化縣田中鎮○○○○段二四七之二、二五六之二、二五七之一、二五七之二、二五七之三、二六○、二七六之一、七六五、七六五之二、七六七之一、七三○之九及七三○之二一地號等十二筆農業用地贈與原告，申請依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不計入贈與總額免徵贈與稅，被告於八十六年八月八日查勘系爭農地繼續農業生產情形，經查除七三○之九、七三○之二一地號為水溝外，餘十筆土地上植有鐵樹、馬拉巴栗、雜木等長期作物（該經濟作物價值為五二六、○○○元），乃核准該十二筆土地（按移轉時土地公告現值合計三二、七一五、八五五元）不計入贈與總額，並依行為時農業發展條例第三十一條規定列管五年，依經濟作物價值核定贈與總額為五二六、○○○元，淨額為零元。
嗣於列管期間內，經被告於九十年十一月二日派員會同當地公所人員就前揭農業用地實地勘查結果，發現其中坐落彰化縣田中鎮○○○○段二五七之一地號（面積二、五三六平方公尺，持分全）地上設有水泥廠﹔二六○地號（面積一、四二四平方公尺，持分二分之一）規劃為停車場﹔二七六之一地號（面積一、五八一平方公尺，持分全）部分種植鐵樹，餘雜草叢生。
有未繼續作農業使用之情事，遂於九十年十一月十三日以中區國稅員林審字第○九○○○二一八二八號函原告請於文到十五日內恢復作農業使用﹔嗣於期限後被告於九十年十二月二十七日再度派員會同田中鎮公所人員勘查結果，仍未恢復作農業使用，乃就原核定不計入贈與總額部分核定追繳應納稅額九、二五六、五七九元，另加計該八十六年度七月二日移轉合正機械股份有限公司股票與媳賴營贈與一、九七一、四四○元，加計前次贈與額五二六、○○○元（不含原核定不計入贈與總額農地價值）核定稅額七七、八四六元，嗣因三筆土地有未繼續作農業使用之情事，遂更正核定贈與總額為三五、二一三、二九五元，追補贈與稅額七五○、一五八元。
原告不服申請復查，主張系爭三筆土地係為配合政府政策，而提供予高速鐵路承包商作臨時設施使用，並無變更使用云云，經被告復查決定以，九十年十一月二日會同當地公所就前揭農業用地實地勘查結果，查獲田中鎮○○○○段二五七之一地號地上設有水泥廠；
二六○地號已規劃為停車場；
二七六之一地號部分種植鐵樹，餘雜草叢生，認有未繼續作農業使用之情事，經通知原告於文到十五日內恢復作農業使用；
嗣於期限後該所於九十年十二月二十七日再度會同田中鎮公所人員勘查結果，其中二五七之一地號仍為混凝土水泥廠﹔二六○地號地上劃有黃線停車位之停車場、地上有車棚、車子，曬有蘿蔔乾及停放車輛；
二七六之一地號種有稀少鐵樹及雜草叢生，有九十年十一月二日所拍攝之相片、勘查紀錄表及九十年十二月二十七日所拍攝之相片、勘查紀錄表等可稽，勘查紀錄表且經原告簽名承認在案，認原核定補徵贈與稅額九、二五六、五七九元，與上揭規定並無不合。
而原告所主張系爭二五七之一、二六○及二五六之一地號等三筆土地乃為配合政府重大建設計畫，而提供予高速鐵路之承包商作臨時設施使用，並提示交通部九十一年五月二十三日交授鐵四字第○九一○○○九二六一二號函（准予設置工地型預拌混凝土場等臨時設施之文書）及二五六之一及二五七之一地號土地准予自八十九年四月一日至九十四年六月三十日作臨時使用之之土地登記謄本為證。
惟該二五六之一地號土地並非被繼承人原贈與並經核准不計入贈與總額之土地，亦即非本件系爭未繼續作農業使用之土地，原告執以為證，容有誤會，至二五七之一地號土地，原告雖於被告核定補稅後報請交通部依據「非都市土地使用管制規則」第六條第一項規定，於徵得使用地之中央主管機關及有關機關表示同意或無意見後，核准依申請計畫臨時使用，縱該筆土地依前揭規定有得免推定為不繼續經營農業生產之情事，但另二七六之一及二六○地號土地未作農業使用之情形業如前揭會勘紀錄所載，其變更使用顯已不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定，原告主張二六○地號供高鐵使用，惟所提示證明資料並未包含該筆土地，且承包商建彰混凝土股份有限公司所出具之土地收回計畫書中之使用土地，亦未包括二六○及二七六之一地號二筆土地，乃核定追繳應納稅額九、二五六、五七九元，並無不合。
至贈與媳賴瑩合正機械股份有限公司股票，股票淨值計一、九七一、四四○元，加計八十六年度前次贈與五二六、○○○元核定贈與稅額七七、八四六元，嗣因前揭八十六年度前次贈與農地未做農業使用價值計三二、七一五、八五五元經計入當年度贈與總額課徵贈與稅致贈與總額增加，重新核算贈與稅額減除原核定稅額，補徵七五○、一五八元，亦無不合，而駁回原告復查之申請，依上揭規定及函釋，並無違誤。
三、原告起訴主張：本件系爭土地確屬繼續作農業使用，二五七之一地號係供台灣高速鐵路股份有限公司臨時使用，此為原告一再主張得免推定為不繼續經營農業生產之情事，有交通部九十一年四月四日交授鐵四字第○九一○○○五三七八○號函、彰化縣田中地政事務所核發土地登記謄本、行政院公共工程委員會頒公共工程工地型預拌混凝土設備設置及拆除管理要點為證，且二六○地號土地有彰化縣田中鎮公所九十一年十一月十八日田鎮農字第一三一○七號函農業用地作農業使用證明書可稽，又被告所屬員林稽徵所實地勘查認定之二六○地號係誤勘二六一之一地號土地，彰化縣稅捐稽徵處員林分處雖依據被告所屬員林稽徵所錯誤之勘查記錄，將二六○地號改課徵地價稅，然經原告對該地價稅申請復查，經該處已於九十二年四月三十日作成復查決定，核認符合農業用地使用，而改課徵田賦；
另二七六之一地號土地亦經該處查核認定未違法改作農業用地以外之其他用途，乃改課徵田賦，為何被告及財政部仍然我行我素，為達徵稅目的，不擇手段，對原告有利之重要證據及事實不與斟酌，此種違背施政一貫性原則，堅不承認錯誤之態度，原告豈能折服。
又財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋贈與農地在經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依農業發展條例第三十一條但書規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦云云，此種解釋顯已違背法律保留原則，原告受贈之土地有十二筆，縱系爭三筆土地有不作農業使用之情事，亦僅得就該三筆土地部分課稅，被告卻依據財政部該號違憲及違法之解釋，作成復查決定，自屬於法無據云云。
然查：㈠有關二五七之一、二六○及二七六之一等三筆地號土地，經被告於九十年十一月二日派員會同當地田中鎮公所人員就前揭農業用地實地勘查結果，發現其中坐落彰化縣田中鎮○○○○段二五七之一地號（面積二、五三六平方公尺，應有部分全）地上設有水泥廠﹔二六○地號（面積一、四二四平方公尺，應有部分二分之一）規劃為停車場﹔二七六之一地號（面積一、五八一平方公尺，應有部分全）部分種植鐵樹，餘雜草叢生，有未繼續作農業使用之情事，遂於九十年十一月十三日以中區國稅員林審字第○九○○○二一八二八號函原告請於文到十五日內恢復作農業使用；
嗣於期限後，被告於九十年十二月二十七日再度派員會同田中鎮公所人員勘查結果，仍未恢復作農業使用等情，有拍攝之相片、勘查記錄表等附於原處分卷可稽（見原處分卷第十頁至第二十九頁），勘查記錄表亦經原告簽名承認在案，原告雖事後提出彰化縣田中鎮公所九十一年十一月十八日核發之二六○地號土地作農業使用證明書與彰化縣稅捐稽徵處復查決定書陳明該處業於九十二年二月十二日會同彰化縣田中鎮公所勘查系爭二六○地號土地仍作農業使用而改課徵田賦，惟查上開證明核認期間與被告機關所屬員林稽徵所會勘系爭地號土地之期間已相距一年或以上，縱使原告檢具田中鎮公所九十一年十一月十八日田鎮農字第一三一○七號函農業用地作農業使用證明書向彰化縣稅捐稽徵處員林分處申請註銷系爭二六○地號之地價稅，並經該分處會同田中鎮公所實地勘查而恢復課徵田賦，亦難謂原告於九十年十一月二日及十二月二十七日被告機關二次複勘時，於系爭土地上繼續經營農業生產，況該證明書係依據八十九年一月二十六日農業發展條例修正公布施行後，由行政院農業委員會訂頒之「農業用地作農業使用證明核發暫行處理原則」所核發，於核發時及其有效期間內雖係作農業使用，然尚無法證明原告於上開二次複勘期間確為作農業生產。
至二五七之一地號土地，原告雖於被告核定補稅後報請交通部依據「非都市土地使用管制規則」第六條第一項規定，於徵得使用地之中央主管機關及有關機關表示同意或無意見後，核准依申請計畫臨時使用，縱該筆土地依前揭規定有得免推定為不繼續經營農業生產之情事，且經本院於現場勘驗時，田中地政事務所人員說明道路部分地號是二六一之一，而二六○地號是在工廠守衛室這邊，二六一之一地號是在守衛室對面之土地，此亦有勘驗筆錄、現場略圖及照片附於本院卷可稽（見本院卷第七十九頁至第八十五頁），然難證明原告於上開二次復勘期間該二六○地號土地，確為作農業生產，或被告所屬員林稽徵所人員於現場勘查時有誤之情事，原告此部分主張尚非可採。
。
㈡另有關二七六之一地號土地經彰化縣稅捐稽徵處員林分處查核認定未違法改作農業用地以外之其他用途，仍改課徵田賦部分，查係因原告之申請而稅捐處之人員於九十一年一月十四日赴現場實地勘查系爭土地因未違法改作農業用地以外之其他用途，仍課徵田賦，然上開日期亦已逾被告所屬員林稽徵所二次複勘之期間，且被告所屬員林稽徵所於九十年十一月二日會同當地公所就前揭農業用地第一次實地勘查結果，該二七六之一地號部分種植鐵樹，餘雜草叢生，核有未繼續作農業使用之情事，經通知原告限期改善，嗣於期限後該所復於九十年十二月二十七日再度會同田中鎮公所人員勘查結果，系爭地號亦僅種有稀少鐵樹及雜草叢生，有九十年十一月二日所拍攝之相片、勘查記錄表及九十年十二月二十七日所拍攝之相片、勘查記錄表等可稽已如前述，況被告所屬員林稽徵所並已依首揭規定二度通知限期改善，惟原告未依限期改善，顯已違反首揭規定，不能認係繼續經營農業生產。
㈢至於原告主張財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋就全部免稅土地追繳應納稅賦，顯已違反「法律保留原則」乙節。
按遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定之「繼續經營農業生產」，係屬立法時授權行政機關判斷，因此中央主管機關為協助法律執行單位統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，參諸行政程序法第一百五十九條之規定，本無待法律直接明文之授權，始可為之，被告於適用首揭財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函及七十九年五月三十一日台財稅第七九○○八二七六一號函釋時，仍有判斷餘地，其亦非直接對外發生法律效果，原告認該函釋內容違反「法律保留原則」，尚有誤解。
況「非都市土地使用管制規則」及「台灣省非都市土地容許使用執行要點」等有關法令對土地使用之管制規定，係分別依「區域計畫法」第十五條第一項及「非都市土地使用管制規則」第六條第三項所授權頒定，則遺產及贈與稅法之中央主管機關，參照農政主管機關經法律授權之法令，所為前揭函釋，自亦無違「法律保留原則」。
且按農業發展條例之立法目的係為加速農業發展，促進農業產銷，故為鼓勵一人繼承，繼續經營農業生產，避免農地細分，而給予免稅之優惠。
行為時該條例第三十一條及行為時遺產及贈與稅法第十七條，均規定限由繼承人一人繼承，與八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條未限制一人繼承者，條件不同，故解釋行為時農業發展條例第三十一條規定之意旨，認該特定之繼承人，如對所繼承之農地繼續經營不滿五年者，追繳其全部免稅土地應納稅賦，符合行為時該條例之立法意旨，並未違反租稅公平原則，財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋意旨於法並無違背。
且「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。
但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」
行為時農業發展條例第三十一條亦定有明文。
前開規定之立法目的，在於鼓勵農業用地移轉由一人承受，以保持其完整，避免割裂使用，並獎勵農地農用，繼續經營農業生產，促進農業發展。
苟農業用地贈與法定繼承人中之一人，經核定免稅後五年內，有部分未繼續經營農業生產者，即不符合完整繼受且續作農業使用始予免稅獎勵之法意，應依行為時農業發展條例第三十一條但書規定，追繳全部農業用地繼承開始時原應納之遺產稅。
被上訴人依行為時農業發展條例第三十一條規定，就全數免稅農地追繳應納稅額，核無不合。
蓋以農業用地分筆列管，要在供農業使用並保持其完整性，始能達促進農業生產，加速農業發展之目的。
農業用地由能自耕者一人繼承或承受而繼續經營農業生產滿五年者，方足達成上述目的，於依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款贈與農業用地亦同，始有獎勵之予以免徵稅賦之必要，苟繼受之後在未滿五年期間內，一度中斷繼續經營，或有部分未繼續經營農業生產，即不合獎勵之旨，不符合免稅要件，自應追繳其全部之免納稅額。
而行為時農業發展條例第三十一條但書暨遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款未區分全部或一部之繼續經營或農業使用未滿五年情形，良以其免稅本屬例外，不論全部或一部，未繼續經營農業生產之情形，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳原免稅額全部，原告以其受贈之土地有十二筆，縱系爭三筆土地有不作農業使用之情事，亦僅得就該三筆土地部分課稅，主張被告卻依據財政部該號違憲及違法之解釋，作成復查決定，於法無據云云，並非可採。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件系爭三筆土地，既係因變更使用，不符合贈與事實發生時之農地使用管制相關法令規定，而非屬「繼續經營農業生產」，自與免徵贈與稅之要件不合，原處分予以補徵，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本件之判斷，爰不一一予以論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
法 官 許 武 峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
法院書記官 杜 秀 君
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