臺中高等行政法院行政-TCBA,92,訴,753,20040219,1

臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七五三、七五四號

原 告 甲○○
劉春櫻
共 同
訴訟代理人 沈永宏 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月四日台財訴字第○九二○○二五七○四號、九十二年七月七日台財訴字第○九二○○二五七○二號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：原告甲○○與原告劉春櫻係夫妻於民國（下同）九十年十月十二日，將所有彰化縣溪湖鎮○○段四五二及四五三地號等二筆土地應有部分各二分之一，贈與其子楊鈞凱，原告甲○○於九十年十一月十五日及原告劉春櫻於九十一年二月八日，分別以該二筆土地係屬「公園用地」之公共設施保留地，檢具相關證明文件，向被告所屬員林稽徵所申報贈與稅，經被告所屬員林稽徵所審核其所提示之文件後，准依都市計畫法第五十條之一規定發給贈與稅免稅證明。

嗣經被告所屬員林稽徵所向有關機關查得該二筆土地於贈與前，即已變更為非屬公共設施保留地之「住宅區」，乃分別核定補徵贈與稅額新臺幣（下同）七、九○三、五六八元（二人合計一五、八○七、一三六元），原告不服，主張本件贈與仍有都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之適用，且基於信賴保護原則，亦不得撤銷原已免稅之處分，申請復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明：求為判決㈠撤銷原處分、復查及訴願決定。㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之陳述及爭點：

一、原告起訴主張之理由：㈠地方自治事項依法當然不容侵犯，縱使上級自治團體亦在禁止之列。

⒈地方制度法乃本於憲法第一百十八條及增修條文第九條第一項所制定，因此地方制度法有關規定，必以地方制度法優先適用，非地方制度法未規定者，根本不得適用其他法律。

地方制度法第一條第一項及第二項分別定有明文。

質言之，地方制度法有規定者，其他法律縱有相關之規定，亦無適用之餘地。

抑且地方政府之自治事項縱有違背憲法、法律中央法規或縣規章者，上級機關固非不得撤銷、變更廢止或終止其執行，然有疑義者，仍應聲請司法院解釋，前此仍不得為上開行為，地方制度法第七十五條第六項及第七項亦分別規定明確。

⒉系爭土地使用區分仍為公園預定地，初無所謂「附帶條件變更為住宅區」云云之問題。

此由依本法第二十條第六款第一目明定，就系爭土地都市計劃有專屬管轄權之溪湖鎮公所不但核發「土地使用區分證明」明載系爭土地確為「都市計劃公園區」，且至今已歷有年所，該溪湖鎮公所迄無任何變更上開證明之意思表示乙節為被告所不爭，殊足見系爭土地仍為都市計劃「公園用地」，法理卓然！⒊茲系爭溪湖鎮都市計劃，乃專屬溪湖鎮公所自治事項之法定職權，上引本法規定甚明，上級自治機關之彰化縣政府僅有審議權及公佈實施之權限，茲彰化縣政府並無任何必要之情形（本案就該都市計劃法第十三條第一項所稱「必要」之例外情形，無論彰化縣政府或被告均全無舉證），即任意所謂「變更溪湖都市計劃」，已明顯違反上引法條有關專屬權之規定；

退步言之，本案縱認尚非絕無例外情事，然亦必須徵詢溪湖鎮公所之意見，再由溪湖鎮公所展覽並公告周知，都市計劃法第十三條第一項第一款、同法第十五條第一項第四款、同條項第八款、同法第十八條及同法第二十一條分別有明確規定。

然彰化縣政府全未遵行上開程式，即任意所謂「公布實施」，肇致甚至權責所在之溪湖鎮公所就被奪權乙事亦毫無所知，其程式瑕疵之重大可見，依前引該相關法條及地方制度法第二條第二款及同法第二十條第六款第二目關於公園綠地之設立及管理之專屬等有關規定，縣政府違法就系爭土地任意出函所謂「溪湖土地變更都市計劃」，揆諸上引各法條之規定，當然自始無效也昭然。

㈡公共設施保留地之移轉免徵贈與稅。

⒈公共設施保留地在未徵收前，土地所有權人不但未能取得徵收補償款，甚至必須配合政策，不能為有效之經濟利用，損失不貲。

因此不但土地稅法第三十九條第二項明定「依都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅」，都市計劃法第五十條之一復明定「公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」，足徵「公共設施保留地」之移轉，有關土地增值稅或遺產稅或贈與稅均無不在全免之列。

⒉觀諸財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函明示「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區，住宅區其他使用分區，在細部計劃尚未完成前，如經都市計劃主管機關認定仍應依原來之土地使用分區別管制，而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條之適用」，八十五年三月二十七日台財稅八五○五三七九五號函復明揭「原為農業用地經都市計劃變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計劃管制規定者，其於移轉或繼承，准予仍有土地法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」。

質言之，依財政部之上開函釋之本旨，顯將「農業用地」之解釋，已就因法令限制（不限於上開細部計劃尚未完成）致猶無法依變更後使用區分而使用之「實質農地」，亦認係農業用地，同樣給予免徵贈與稅及土地稅之優惠，此並為最近司法實務所認同之見解（敬請參閱臺北高等法院九十年度訴字第八四七號判決）。

⒊平等原則為現代人權保護之基本要義，憲法第七條因此明定「中華民國人民無分男女、宗教、種族階級、黨派在法律上一律平等」，斯乃國家各部門職權行使之基本原則，不僅行政或司法機關適用法律之際應予嚴守，即立法機關於制定法律時亦不得有所悖離，行政程序法第六條乃特明文規定「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」。

⒋退步言之，縱論彰化縣政府就系爭土地任意侵奪所謂「變更溪湖鎮都市計劃」尚非完全無效，然系爭土地自六十年六月二十五日發布實施「溪湖都市計劃公共設施保留地公園用地」，縱經七十九年十二月二十一日公告實施『變更溪湖都市計劃（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案』附條件變更為住宅區即應另行擬定細部計劃（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計劃）並俟細部計劃完成法定程序發布後，始得發照建築」。

茲系爭土地縣府所謂「變更為住宅區」之附帶條件「細部計劃」既尚未完成為被告所是認，本質上仍為公共設施保留地也甚明。

從而本於農業用地及公共設施保留地相同免徵遺產稅、贈與稅與土地增值稅之相同意旨，財政部減免規定適用範圍之函釋精神暨憲法及行政程序法之平等原則，就系爭土地自亦應比照實質農地，給予減免遺產稅及贈與稅暨土地稅之相同優惠，法理昭然。

財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○七八四八號函因此明揭「土地所有權人死亡時，仍未依附帶條件完成法定程式者，准予適用都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅」之本旨，則本於亦規定在完全同一法條之贈與稅自不容為相異之認定，殆法條不容割裂之當然基本法理，因此本案於贈與當時仍未完成細部計劃乙節既為被告所是認，當然無課徵贈與稅之餘地。

⒌姑不論「徵收」或「都市計劃之擬定或變更」均屬公權力之行使，原無當事人所謂「同意」與否之餘地，因此上開函釋之「附帶條件」顯專指「細部計劃」是否已擬定且「完成法定程序發布實施」而言，殊與「地主同意與否」完全無涉。

證諸上開函釋說明二即明載「土地所有權人死亡前已依附帶條件辦理」（即已擬定細部計劃並完成法定程式發布實施，已確定為住宅區者），「該項土地應列入遺產稅」。

說明三更指明「至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計劃，並完成法定程式發布實施者，准予免徵遺產稅」，尤明白指出附帶條件係「擬定細部計劃，並完成法定程序發布實施者」，殊絕無所謂「地主同意與否」云云之問題，法理至明。

尤遑論所謂以「地主不同意」為條件者，則「地主未同意者」，即應列入遺產稅課稅，初與是否完成細部計劃之法定程式完全無涉云云，亦顯然違反上開函釋意旨，具見所謂「地主不同意」絕非該函所謂之「條件」也灼然。

被告遽認「地主不同意」為條件云云，殊嫌誤會之至。

⒍所謂「地主不同意」為「附帶條件者」，則於未完成細部計劃法定程式前，任一地主可隨時「不同意」，使已完成之作業完全作廢，居然坐令任何地主均擁有「都市計劃」之否決權，完全漠視公權力之行使，尤非妥適也明甚（按對「都市計劃變更」有異議者，其處理方式都市計劃法第十九條規定極為明確）。

⒎謹按都市土地使用區分經編定為免遺、贈稅之土地，於遺、贈情事發生時仍為原來之使用者，該土地縱已改編為非免稅用地，仍不影響於免徵遺贈稅乙節，業據司法院大法官會議釋字第五六六號解釋甚明可資遵循。

本案姑不論系爭土地所謂「變更都市計劃」乃彰化縣政府任意侵奪溪湖鎮公所專屬權責之違法行為，已自始無效，地方制度法第二條第二款及同法第二十條第六款第二目分別規定甚明。

抑且「細部計劃」既尚未完成，系爭土地仍為「實質公共設施公園保留地」，本於公平原則，系爭土地自應享有與實質農業用地，免徵贈與稅優惠之相同適用，有財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○二五六八二號函及八十五年三月二十七日台財稅字第八五○五三七九五號函釋所明揭，此並為最近司法實務所採之見解，又有高雄高等行政法院九十年度訴字第八四七號判決可供卓參！更為首引大法官釋示所明揭。

㈢行政行為應本於誠信原則。

⒈行政處分係官署的單方行為，具有官方性與高權性及強制性，行政機關作成行政處分時，不受相對人意思之拘束，得依職權自作決定，因此「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，行政程序法第九條定有明文。

因此廢止授益處分，有違誠實信用原則，並因侵及人民既得權利，在缺乏個別法授權之情形下，不宜允許行政機關，藉詞「維護公益」云云為由，任意廢止合法的授益處分。

⒉行政機關依法固有裁量權限，但如因故意或過失，消極的不行使裁量權，則為裁量怠惰，裁量瑕疵，如有失誠信公平，致損害人民權益，則為權力之濫用，因此「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」，行政程序法第十條規定明確。

⒊一般人民對法律、土地使用區分難期暸解，稅捐機關為徵免土地增值稅、贈與稅申請案之唯一稽核機關，其審查結果攸關納稅義務人應否繳納土地增值稅、贈與稅等有關稅捐，故稅捐機關於進行審核時，其程式應力求嚴謹、週到、妥適，在保有廢止權之授益處分，稅捐機關應窮盡一切審核程式後，始做出授益處分，不應於申請當時，故意保留某些審查項目不予調查，於做出授益處分後，再予調查補徵土地增值稅、贈與稅，否則無異將行政機關之稽核責任轉嫁予人民，顯係以不正當方法謀取稅捐，自為權力濫用、違反誠信公平原則，殊非法所許，此為最近實務所採之見解（參閱臺北高等行政法院九十一年度訴字第三八四號判決與七十九年度判字第二○九五號判決）。

⒋微論系爭變更溪湖都市計劃顯非合法，系爭土地仍為溪湖都市計劃公園區，有專屬權責機關，溪湖鎮公所核發之土地使用區分證明且迄仍未為變更可稽。

退萬步言之，系爭土地縱經「附帶條件變更為住宅區」，然細部計劃既尚未完成為被告所是認，地主仍無從依所謂「變更」後之「住宅區」土地為使用收益，實質上系爭土地仍為公共設施保留地，被告原免稅處分，自為適法，已不生所謂「應撤銷原免稅處分」云云之問題。

被告乃稅捐徵免之唯一稽核權責機關，其既能在作成系爭免稅授益處分後向系爭土地之該管上級自治機關彰化縣政府，查悉系爭土地有所謂「附條件變更為住宅區」云云之情事，則其在核定准予免徵贈與稅當時，應更容易查明，調查所費時間亦極短暫，卻故意不調查，於作成免稅處分，原告並據以完成移轉後，被告始突以所謂「向主管機關查證結果，附條件變更為住宅區」云云，撤銷原免稅處分，揆諸上引司法實務見解，顯係以怠於行使稽核權之不正當方法謀取稅捐，嚴重違反誠信原則，其為權利濫用也甚明（按人民有每年贈與一百萬元以內免贈與稅之優惠德政，允許國人可每年分批移轉，以為合法節稅），依行政程序法第八條規定，被告任意撤銷系爭免稅處分，自屬違法。

⒌再退步言之，縱論系爭土地業經主管機關公告確定附條件變更為住宅區，原告就不知尚非絕無所謂「過失責任」，然既據權責機關依法核發「公園保留地」使用區分證明之行政處分，原告自仍受信賴該行政處分之保護，所謂「過失」之因果關係自因而中斷，尤遑論甚至法定專屬權責機關之溪湖鎮公所自己就系爭土地迄仍不知有所謂「變更都市計劃為附條件變更為住宅區」云云，更斷不容反而憑空責難原告所謂「重大過失」，被告所謂「縱使非明知，亦難謂無重大過失，其信賴自有不值得保護之事由」云云，率將可歸責於官署自己之事由，意圖諉給信賴政府之無辜原告等，殊顯混淆至極。

⒍本案原免稅處分完全適法，已無所謂「應予撤銷」云云之餘地。

抑且上開兩筆土地又因被告依法核發原免稅處分據而辦妥所有權移轉登記，顯然充分表現已備具信賴之事實，復無任何所謂「明知或提供不正確資料」等「不值得保護」之情形（按分區使用證明確為權責單位依法核發，並非原告所偽造，全無任何不法可言乙節為被告所明認，被告顯已自認原告根本無從有所謂「提供不正確資料」云云之餘地）。

原告之信賴利益數千萬元，顯然大於所欲維護之公益，被告遽而更為核課鉅額贈與稅，尤嫌違法，有大法官釋字第五二五號示釋甚詳。

㈣系爭土地已塗銷原移轉登記。

⒈系爭贈與係以無需繳納贈與稅、土地增值稅或其他稅負為前提，詎被告作成免稅處分，原告並據以移轉登記後，又違法課徵鉅額稅捐，原告萬般無奈只得依約撤銷系爭贈與，於九十一年十一月十一日與受贈人楊鈞凱就系爭土地辦理所有權塗銷登記成立調解，嗣經臺灣彰化地方法院民庭核定在案，旋於九十二年五月二十一日完成回復登記。

謹按本案贈與稅之課徵係以贈與為前提，而法律行為經撤銷者，視為自始無效，民法第一百一十四條第一項規定至明。

茲系爭贈與既經撤銷，系爭土地並已回復原狀，與未贈與同，有上引法條可供卓核。

⒉已申報現值繳清土地增值稅並向地政機關辦妥所有權移轉登記，經民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢（回）復為原所有權人名義者，准依財政部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函釋免徵土地增值稅，業據財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函釋有案，經法院核定之民事調解與民事確定判決有同一之效力，又有鄉鎮市調解條例第二十四條第二項規定至明，則本於相同法理，就本案之贈與稅自亦應一體適用，殆法理所當然，自應請判令如訴之聲明，以資適法。

⒊彰化縣稅捐稽徵處業於九十二年十月十三日以彰稅員分一字第○九二○○四八四七二號為撤銷補徵土地增值稅之處分並副知被告在案。

㈤當事人錯誤或不知，如係肇因於行政機關之過失，則難認表意人有何過失。

自無適用民法第八十八條第一項但書之餘地，為財政部八十五年七月二十三日以台財稅字第八五○三二六八八六號解釋意旨所明揭。

本案稅捐機關就系爭土地向來均按公共設施（公園區）保留地發單課徵地價稅，以迄九十年八月原告及其配偶間贈與登記完妥仍無不同，是稅捐稽徵當局就系爭土地亦認確係公共設施保留地，已不容被告設詞爭執，抑且系爭土地之專屬權責單位復本於職權核發「公園區」之土地分區證明，迄仍未作任何曲從彰化縣政府侵權函釋之意思也甚明，具見原告等就系爭土地贈與應否徵稅之錯誤或不知，顯係肇因於行政機關之責任，原告自應受信賴利益之保護，且無任何過失可言，殊不容將責任轉嫁原告等而任意苛責，有首引財政部函釋甚明可稽，應請撤銷原處分，以資適法。

㈥原告應受信賴利益之保護。

⒈系爭土地地價稅歷來皆按公共設施公園區保留地發單課徵地價稅，以迄九十年八月間原告甲○○贈與配偶劉春櫻登記完妥後仍無不同，亦有影本在卷足憑。

從而原告等自始信賴系爭土地仍為公園區保留地（按彰化縣政府果已循合法程序變更系爭土地之使用區分，則彰化縣政府一級單位之彰化縣政府稅捐稽徵處斷無不知之理）。

抑且於成立系爭贈與契約前，系爭土地分區使用之專屬權責單位猶本於職權核發「公園保留地」之土地分區使用證明，足徵原告等就系爭土地贈與應否課徵贈與稅縱尚非絕無所謂「錯誤」或「不知」，亦顯係肇因於行政機關之責任（姑不論稅捐單位顯有裁量怠惰之瑕疵），原告等又無任何過失，自應受信賴利益之保護，復無任何所謂「明知或提供不正確資料」等不值得保護之情形（按分區使用證明確係權責單位依法核發，絕非原告等偽造或變造，為被告所明認，根本無從有所謂「提供不正確資料」云云之餘地）。

抑且稅捐機關故意保留審查事項不予調查，於作成授益處分後再予調查補徵，亦顯係以不正當方法謀取稅捐，自為權力濫用，違反誠信原則，係最近實務所採之見解，原免稅處分自仍繼續有效，不生應予「撤銷原免稅處分」云云之問題，法理至明。

尤微論當事人如係肇因於行政機關之過失，則難認當事人有何過失，前經檢奉財政部解釋令在卷。

具見原告等絕無任何可歸責，自應受憲法層次關於信賴利益之保護。

茲關於系爭土地之土地增值稅部分既據彰化縣政府稅捐稽徵處，本於上引解釋令因而撤銷補徵，則被告乃財政部直屬機關，自不容被告置上開解釋令於不顧，執意必待司法判決始肯遵行，既浪費司法資源，更徒增司法案牘勞形，實為遺憾與無奈。

⒉退萬步言之，系爭贈與稅既附有以「無需繳納贈與稅、土地增值稅及其他稅負」為停止條件，被告又已發單補徵系爭贈與稅，系爭贈與自因停止條件不成就，而確定不生效力，民法第九十九條第一項定有明文。

且夫納稅與否（尤其鉅額土地增值稅與贈與稅金額至為驚人）影響原告等財務規劃極鉅，因此納稅與否，當然係構成是否贈與意思表示內容之錯誤，且為交易上認為重要者，原告等復此該「錯誤」並無任何過失，有上引財政部解釋甚明。

依同法第八十八條之規定，原告等撤銷系爭贈與之債權及物權契約並塗銷登記，自無任何爭執之餘地。

茲贈與債權契約既已自始不生效力，有同法第一百十四條第一項規定可稽，自無所謂「應課徵贈與稅」云云可言，應請判令撤銷補稅之處分。

㈦被告設詞誣陷，斷非可採。

被告雖所謂「原告曾在臺北聲請辦理贈與相關手續，後經撤回，顯然係當時無法取得免稅處分」又所謂「於九十一年十月間即已取得彰化地方法院核定之調解筆綠，然遲至九十二年五月二十一日始辦理回復登記，顯係意圖不當利益」云云。

唯按由於系爭土地坐落彰化縣代辦土地代書以原告劉春櫻設籍臺北市，如需補件或說明，至為不便，乃依其建議遷回戶籍，以利就近處理，顯然情在理中，不容藉端誣陷，被告憑空任意想像，殊嫌無稽。

而系爭土地純因稅捐機關任意假處分，而無法及時辦理，嗣迭經交涉，於九十二年五月間終完成塗銷登記手續，原告等之無奈有如此者，被告任意以此設詞所謂「不當意圖」，殊故意混淆也灼然。

㈧系爭所謂「變更都市計劃」自始無效。

系爭土地關於公園綠地之設立及管理等都市計劃，乃專屬溪湖鎮公所自治事項之法定職權，有地方制度法第二條第二款及同法第二十條第六款第二目分別規定甚明。

證諸大法官會議釋字第四九八號解釋明確指出：「地方自治乃憲法所保障之制度」，而且「上級政府對地方自治團體辦理自治事項：依法僅得按事項之性質為適當與否之監督」，不容侵掠。

因此「地方自治團體：：：享有自主與獨立之地位，國家機關應予以尊重」，尤為昭然，殊不容同為自治機關之彰化縣政府擅自作主，竟任意所謂「變更」，既未徵詢溪湖鎮公所意見，居然所謂「公布實施」，具見被告所謂「溪湖土地變更都市計劃」，當然自始無效，此由甚至權責所在之溪湖鎮公所就被奪權乙事，迄仍毫無所悉，證諸溪湖鎮公所於九十一年七月十九日猶函請彰化縣政府函覆益明，其程序瑕疵之重大可見。

尤有進者，溪湖鎮公所原於九十年八月十日核發系爭土地係明載「公園區」，居然在九十一年一月十六日卻已變更為所謂「住宅區」，前後間隔不過僅短短五個月，權責單位究如何就系爭土地已循法定程序合法變更分區使用乙節，被告迄未盡舉證之能事，殊非可採。

退步言之，縱令系爭土地五個月內果已合法變更者，被告亦應舉證證明該合法變更確在系爭贈與之九十年十月十二日以前，否則對本案之免稅自仍絲毫不生任何影響，法理至明。

再參以九十年十月底收受地價稅繳款書就系爭土地仍載明「公共設施保留地」乙事為被告所不爭，足徵系爭土地縱果於九十一年一月十六日所謂「變更為住宅區」，時間亦必在九十年十一月之後，當然更無礙於系爭贈與應依法免稅。

㈨解釋意旨對類似案件均有適用。

解釋意旨乃本於具體事實之法律關係與權利義務關係為抽象之解釋，解釋意旨所在之情事，當然均有其適用，初不待各種主、客觀條件均相同而後可，蓋法律條文有限，社會現象無窮，因此有限條文自無從涵蓋所有社會現象，乃頒行解釋令，俾供統一適用；

從而所引各解釋令財政部等固非專對本案而解釋，然無論「肇因於行政機關之錯誤，當事人即無可歸責」或「衡諸經濟上之意義及實質課稅之租稅公平原則」或「行政瑕疵」或「行政怠象解釋，於本案自亦有其適用﹔大法官解釋尤無可爭議，殊不容被告以所謂「各該解釋係針對農業用地」或所謂「土地不課增值稅」之解釋云云即意圖排除適用，法理灼然！㈩平等原則及租稅法律主義原則。

涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，憲法第七條及行政程序法第六條亦分別定有明文，大法官會議釋字第四二○號及五○○號復先後詳為闡述在案。

本此精神，大法官會議釋字第五六六號解釋，更進一步明白揭示「依法編定為免遺、贈稅之土地，仍繼續為從來之使用者，縱已改編為非免稅土地，仍繼續適用原免徵遺、贈稅」之要旨，再參以財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○二五六八二號函及八十五年三月二十七日台財稅字第八五○五三七九五號解釋「依法令限制，不限於細部計劃未完成致無法依變更後使用區分而使用之土地，其移轉得享有免徵贈與稅與土地稅之優惠」相互觀照，系爭贈與稅自無於八個月後補單課徵之餘地。

公共設施保留地未徵收，土地所有權人不但未能取得徵收補償款，甚且必須配合政策，不能為有效之經濟利用，犧牲之大不難想見，政府為稍微彌補地主之損失，土地稅法第三十九條第二項及都市計劃法第五十條之一特分別明定「公共設施保留地之移轉免徵土地增值稅及贈與稅」。

茲實質農業用地之移轉尚且免徵土地增值稅、贈與稅與遺產稅，則公共設施保留地與農業用地皆無不均面臨相同限制經濟利用之情事，兩者原無分軒輊，本於實質課稅之租稅公平原則，就系爭實質公共設施保留地自亦應比照實施，給予減免遺產稅及贈與稅之相同優惠，當然不應為相異之認定，以免無端失之偏頗，法理至明。

被告雖所謂「臺北市國稅局依彰化縣溪湖鎮公所九十一年一月十六日函以系爭二筆土地非屬公共設施保留地，經多次電話通知劉君代理人，其於九十一年五月八日撤銷贈與稅申報（撤銷前於同年二月八日重複向被告所屬員林稽徵所申報贈與），楊君與劉君對系爭二筆土地非屬公共設施保留地尚非不知情」云云。

惟按贈與稅之徵免以贈與當時決之，茲九十年十月十二日簽訂系爭贈與契約時，即為系爭贈與稅徵免之分界，本案系爭土地於上開時日確係「都市計劃公園區」，有依地方自治法享有專屬管轄權之溪湖鎮公所於九十年八月十日核發「土地分區使用」證明足稽。

因此縱令事後臺北市國稅局就系爭土地分區使用收受相異之函覆，當然無礙於對贈與當時公文書記載之信賴保護。

抑且依權責單位溪湖鎮公所核發之分區使用證明及稅捐單位核發之地價單既皆明載系爭土地仍為公園區保留地而職司登記之地政事務所核發之謄本又別無任何相異之記載，原告當然自始信賴政府機關。

抑且被告既自承僅有內部作業，並未通知原告所謂「系爭二筆土地非屬公共設施保留地」，原告等自無從得知，至所謂「電話通知代理人楊秀霞」云云，被告復未舉證證明，顯無非空口徒托。

又原告遷回戶籍至系爭土地坐落之溪湖鎮，純係方便就近處理而己，殊不容因此任意加罪所謂「明知無法取得免稅處分」云云，至為昭然。

廢止原免稅授益處分，難謂非嚴重違反誠信原則。

茲被告故意保留審查事項不予調查，於作成系爭授益處分後再予調查補徵，亦顯係以不正當方法謀取稅捐，自為權力濫用，違反誠信原則，係最近實務所採之見解，原免稅處分自仍繼續有效，不生應予「撤銷原免稅處分」云云之問題，法理至明。

尤微論當事人如係肇因於行政機關之過失，則難認當事人有何過失，有前引財政部釋示在卷可考。

茲無論依唯一權責單位核發之分區使用證明或地政事務所核發之土地登記簿謄本或彰化縣稅捐處歷年核發之地價稅單或被告所屬機關核發之免稅證明等四種，皆無不為行政機關本於其職權核發之公文書，政府機關自應受人民信賴，具見原告等絕無任何可歸責，自應受憲法層次關於信賴利益之保護。

抑且系爭兩筆土地因被告依法核發原免稅處分據而辦妥所有權移轉登記，顯然充分表現已備信賴之事實，復無任何所謂「明知或提供不正確資料」等不值得保護之情形，原告之信賴利益數千萬元，顯然大於所欲維護之公益，課徵鉅額贈輿稅，殊嫌違誤。

尤遑論本案原告等原係基於對政府官署無保留之信賴，始就依法唯一權責單位--溪湖鎮公所核發之土地分區使用證明及被告原免稅處分所為，因此退萬步言之，縱認被告處分仍非絕無可維持，然因信賴之結果而受補稅之損失，原告等又絕無任何過失，被告仍不得脫法依法給予合理補償，行政程序法第一百二十條規定至為明確，兩者亦因抵銷而歸零，原告自無依法補繳系爭贈與稅之義務，顯仍無礙於應請判令撤銷原處分之結果，以昭法紀，事理灼然。

二、被告答辯之理由：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及都市計畫法第五十條之一所明定。

次按「主旨：關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。

說明：二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。

三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」

亦經財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函所明釋。

㈡本件係因原告甲○○與其配偶劉春櫻於九十年十月十二日，分別將所有彰化縣溪湖鎮○○段四五二及四五三地號等二筆土地持分各二分之一，贈與其子楊鈞凱，並分別於九十年十一月十五日及九十一年二月八日（配偶申報在後），以該二筆土地係屬「公園用地」之公共設施保留地，檢具彰化縣溪湖鎮公所本年八月十五日溪鎮建（都分）字第四六六號土地使用分區證明書等相關文件，向被告機關所屬員林稽徵所申報贈與稅，經被告機關所屬員林稽徵所審核其所提示之文件後，以該二筆土地係經「溪湖都市計畫」，於六十年六月二十五日發布實施之公共設施保留地–公園用地，遂准依都市計畫法第五十條之一規定發給贈與稅免稅證明。

嗣經被告機關所屬員林稽徵所向有關機關查得該二筆土地，於贈與前即已經都市計畫主管機關公告變更為住宅區，而非屬公共設施保留地，乃依法補徵贈與稅。

原告不服，主張該二筆土地依彰化縣政府九十一年七月二十九日城計字第○九一○○一六○五○號函所載，尚須「俟細部計畫完成法定程序發布實施」之附帶條件，始得為住宅區土地之使用，因此在細部計畫發布實施前，依財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○七八四八號函釋意旨，其於本件贈與當事人間之移轉，仍應適用都市計畫法第五十條之一規定，免徵系爭贈與稅。

並以其係信賴被告機關所屬員林稽徵所發給贈與稅免稅證明之處分，始辦妥該二筆土地所有權移轉登記，是基於信賴保護原則，被告機關所屬員林稽徵所撤銷原免稅處分，尚嫌無據，而應維持原免稅之處分。

惟查彰化縣溪湖鎮○○段四五二及四五三地號等二筆土地，嗣經被告機關所屬員林稽徵所向有關都市計畫主管機關查證結果，業經彰化縣政府九十一年七月二十九日城計字第○九一○○一六○五○號函復：該二筆土地「原屬六十年六月二十五日發布實施『溪湖都市計畫』公共設施保留地公園用地，經七十九年十二月二十一日公告實施『變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案』，附條件變更為住宅區」，即應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。

有關『公共設施保留地』之認定，本案已附帶條件變更公園用地為住宅區... 應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』」。

雖原告以彰化縣政府前揭認定，係侵奪彰化縣溪湖鎮公所之法定職權，然該主張既與都市計畫法第四條「本法之主管機關... 在縣為縣政府」之規定不符，自無足採。

至原告主張由於該二筆土地，尚未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，應依財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函說明三准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅乙節，因財政部前揭函釋意旨，係指公共設施保留地附條件變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定尚未確定者而言，故適用上開函釋之案件，應限於土地變更編定因之所附帶條件而不確定者而言。

然本件系爭二筆土地，依彰化縣溪湖鎮公所九十一年五月三日彰溪哲建字第九一○○○○四一八五號函，明示其變更之附帶條件內容並未載有「地主若不同意，應維持原計畫」之文字，是系爭二筆土地原為公共設施保留地之公園用地，於七十九年變更為住宅區時，雖附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築等，惟該附帶條件僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為住宅區，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，故無前揭函釋之適用。

因此，該二筆土地於本件九十年十月十二日贈與時，即已非屬免徵贈與稅之公共設施保留地。

次查依行政程序法第一百十七條之規定，違法行政處分除有該條但書二款情形外，原處分機關本得依職權為全部或一部之撤銷。

本件贈與稅之徵免，尚與公益無重大危害，既為原告復查申請書所聲明之事實（詳復查申請書說明四），則被告機關所屬員林稽徵所撤銷原發給之免稅證明，應無該條第一款所規定不得撤銷之情形，自無爭議；

次按被告機關所屬員林稽徵所原發給贈與稅免稅證明書，係因原告對該二筆土地非屬公共設施保留地之重要事項，提供不正確之土地使用分區證明書所致，且該二筆土地既原屬原告所有，而都市計畫之變更程序，依都市計畫法第二十八條之規定，又係須經主管機關發布實施，是該二筆土地於原告贈與時，業經都市計畫主管機關公告確定變更為住宅區，非屬免徵贈與稅之公共設施保留地等情，縱使非明知，亦難謂無重大過失。

因此，依行政程序法第一百十九條第二款及第三款之規定，其信賴自有不值得保護之事由；

況原告信賴免稅處分之利益，亦無顯然大於撤銷免稅處分所欲維護租稅公平（租稅核課正當行使）之公益情事。

從而，本件被告機關所屬員林稽徵所撤銷原免稅之違法處分，且補徵贈與稅，並無不合，遂駁回其復查之申請。

㈢原告訴訟意旨略謂：原告仍執前詞以彰化縣政府違法變更溪湖都市計畫應屬無效，系爭二筆土地仍係「公園用地」之公共設施保留地，且基於信賴保護原則原免稅處分亦不應撤銷云云。

㈣本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。

且⒈有關原告向被告所屬員林稽徵所申報贈與稅日期差異之原委：原告甲○○與其配偶劉春櫻於九十年十月十二日，將所有彰化縣溪湖鎮○○段四五二及四五三地號等二筆土地（持分各二分之一）贈與其子楊鈞凱，楊鈞凱係於法定申報期限內之同年十一月十五日申報贈與；

劉春櫻卻於九十一年二月八日始申報，經被告向財政部臺北市國稅局查證結果，依該局九十二年十一月二十日財北中區國稅審二字第○九二○二四四二○四號函稱，劉春櫻係於九十年十一月二十一日即向該局申報贈與，嗣因該局依彰化縣溪湖鎮公所九十一年一月十六日函，以系爭二筆土地非屬公共設施保留地，經多次電洽通知劉春櫻代理人，其於九十一年五月八日撤銷贈與稅申報（撤銷前於同年二月八日重複向被告所屬員林稽徵所申報贈與）。

綜上，原告甲○○及其配偶劉春櫻對系爭二筆土地非屬公共設施保留地尚非不知情，況系爭土地從公共設施保留地變更為住宅區，係經都市計劃主管機關公告程序而確定，原告縱有不知，亦有未盡善良管理人注意義務之過失，自無財政部八十五年七月二十三日台財稅第八五○三二六八八六號函釋之適用。

⒉有關司法院大法官會議釋字第五六六號解釋部分：釋字第五六六號解釋係因七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定及財政部七十三年十一月八日台財稅第六二七一七號函釋，對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前非農依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅，即令符合獎勵農業發展之目的，惟其逕以命令訂定，限縮當時有效之同條例第三條第十款「農業用地」定義可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。

然與本件系爭二筆土地是否屬公共設施保留地無涉，且依該解釋理由書第一段所示，該號解釋之範圍為農業發展條例七十二年八月一日修正公布，至八十九年一月二十六日同條例再修正之期間，核與公共設施保留地免徵贈與稅係依據都市計畫法（第五十條之一）規定有別，原告據以爭執，自非可採。

㈤基上論結，原復查及訴願決定，均無違誤，請准予判決如答辯聲明。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。

次按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

為都市計畫法第五十條之一所明定。

又「主旨﹕關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。

說明﹕二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明﹕『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。

三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」

亦經財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函釋在案。

二、本件被告初查以原告甲○○與其配偶即原告劉春櫻於九十年十月十二日，分別將所有彰化縣溪湖鎮○○段四五二及四五三地號等二筆土地持分各二分之一，贈與其子楊鈞凱，並分別於九十年十一月十五日及九十一年二月八日（配偶申報在後），以該二筆土地係屬「公園用地」之公共設施保留地，檢具彰化縣溪湖鎮公所九十年八月十五日溪鎮建（都分）字第四六六號土地使用分區證明書等相關文件，向被告所屬員林稽徵所申報贈與稅，經被告所屬員林稽徵所審核其所提示之文件後，以該二筆土地係經「溪湖都市計畫」，於六十年六月二十五日發布實施之公共設施保留地--公園用地，遂准依都市計畫法第五十條之一規定發給贈與稅免稅證明。

嗣經被告所屬員林稽徵所向有關機關查得該二筆土地，於贈與前即已經都市計畫主管機關公告變更為住宅區，而非屬公共設施保留地，乃分別核定補徵贈與稅七、九○三、五六八元（合計一五、八○七、一三六元）。

原告不服申請復查，主張該二筆土地依彰化縣政府九十一年七月二十九日城計字第○九一○○一六○五○號函所載，尚須「俟細部計畫完成法定程序發布實施」之附帶條件，始得為住宅區土地之使用，因此在細部計畫發布實施前，依財政部八十四年三月一日台財稅字第八四一六○七八四八號函釋意旨，其於本件贈與當事人間之移轉，仍應適用都市計畫法第五十條之一規定，免徵系爭贈與稅。

並以其係信賴被告所屬員林稽徵所發給贈與稅免稅證明之處分，始辦妥該二筆土地所有權移轉登記，是基於信賴保護原則，被告所屬員林稽徵所撤銷原免稅處分，尚嫌無據，而應維持原免稅之處分云云。

經被告復查決定略以，彰化縣溪湖鎮○○段四五二及四五三地號等二筆土地，嗣經被告所屬員林稽徵所向有關都市計畫主管機關查證結果，業經彰化縣政府九十一年七月二十九日城計字第○九一○○一六○五○號函復：該二筆土地「原屬六十年六月二十五日發布實施『溪湖都市計畫』公共設施保留地公園用地，經七十九年十二月二十一日公告實施『變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案』，附條件變更為住宅區」，即應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。

有關『公共設施保留地』之認定，本案已附帶條件變更公園用地為住宅區﹕﹕﹕應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』﹕﹕﹕」。

雖原告以彰化縣政府前揭認定，係侵奪彰化縣溪湖鎮公所之法定職權，然該主張既與都市計畫法第四條「本法之主管機關﹕﹕﹕在縣為縣政府」之規定不符，自無足採。

至原告主張由於該二筆土地，尚未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，應依財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函說明三准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅乙節，因首揭財政部函釋意旨，係指公共設施保留地附條件變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定尚未確定者而言，故適用上開函釋之案件，應限於土地變更編定因之所附帶條件而不確定者而言。

然本件系爭二筆土地，依彰化縣溪湖鎮公所九十一年五月三日彰溪哲建字第九一○○○○四一八五號函，明示其變更之附帶條件內容並未載有「地主若不同意，應維持原計畫」之文字，是系爭二筆土地原為公共設施保留地之公園用地，於七十九年變更為住宅區時，雖附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築等，惟該附帶條件僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為住宅區，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，故無首揭財政部函釋之適用。

因而，該二筆土地於九十年十月十二日贈與時，即已非屬免徵贈與稅之公共設施保留地。

次依行政程序法第一百十七條「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷﹕一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益者。」

之規定，違法行政處分除有該條但書二款情形外，被告本得依職權為全部或一部之撤銷。

本件贈與稅之徵免，尚與公益無重大危害，既為原告復查申請書所聲明之事實，則被告所屬員林稽徵所撤銷原發給之免稅證明，應無該條第一款所規定不得撤銷之情形，自無爭議；

其次被告所屬員林稽徵所原發給贈與稅免稅證明書，係因原告對該二筆土地非屬公共設施保留地之重要事項，提供不正確之土地使用分區證明書所致，且該二筆土地既原屬原告所有，而都市計畫之變更程序，依都市計畫法第二十八條之規定，又係須經主管機關發布實施，該二筆土地於原告贈與時，業經都市計畫主管機關公告確定變更為住宅區，已非屬免徵贈與稅之公共設施保留地等情，縱使非明知，亦難謂無重大過失。

故依行政程序法第一百十九條第二款及第三款「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護﹕一、﹕﹕﹕二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

之規定，其信賴自有不值得保護之事由；

況原告信賴免稅處分之利益，亦無顯然大於撤銷免稅處分所欲維護租稅公平（租稅核課正當行使）之公益情事。

本件被告所屬員林稽徵所撤銷原免稅之違法處分，且補徵贈與稅，並無不合等由，而駁回原告復查之申請。

揆諸首揭規定及函釋，並無違誤。

三、原告起訴主張：彰化縣政府違法變更溪湖都市計畫應屬無效，系爭二筆土地仍係「公園用地」之公共設施保留地，且基於信賴保護原則原免稅處分亦不應撤銷，況系爭贈與係以無需繳納贈與稅、土地增值稅或其他稅負為前提，被告作成免稅處分，原告並據以移轉登記後，卻又違法課徵鉅額稅捐，原告萬般無奈只得依約撤銷系爭贈與，於九十一年十一月十一日與受贈人楊鈞凱就系爭土地辦理所有權塗銷登記成立調解，嗣經臺灣彰化地方法院民庭核定在案，旋於九十二年五月二十一日完成回復登記，茲系爭贈與既經撤銷，系爭土地並已回復原狀，與未贈與同，而已申報現值繳清土地增值稅並向地政機關辦妥所有權移轉登記，經民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，回復為原所有權人名義者，准依財政部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函釋免徵土地增值稅，業據財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函釋有案，經法院核定之民事調解與民事確定判決有同一之效力，又有鄉鎮市調解條例第二十四條第二項規定至明，則本於相同法理，就本案之贈與稅自亦應一體適用，請判令如訴之聲明，以資適法云云。

然查：㈠本件被告以原告甲○○與其配偶即原告劉春櫻於九十年十月十二日，分別將所有彰化縣溪湖鎮○○段四五二及四五三地號等二筆土地持分各二分之一，贈與其子楊鈞凱，並分別於九十年十一月十五日及九十一年二月八日（配偶申報在後），以該二筆土地係屬「公園用地」之公共設施保留地，檢具彰化縣溪湖鎮公所九十年八月十五日溪鎮建（都分）字第四六六號土地使用分區證明書等相關文件，向被告所屬員林稽徵所申報贈與稅，經被告所屬員林稽徵所依被告之簡化遺產及贈與稅審查作業要點規定審核其所提示之文件後，以該二筆土地係經「溪湖都市計畫」，於六十年六月二十五日發布實施之公共設施保留地--公園用地，乃准依都市計畫法第五十條之一規定發給贈與稅免稅證明。

嗣經被告所屬員林稽徵所向彰化縣溪湖鎮公所及彰化縣政府查得該二筆土地，於贈與前即已經都市計畫主管機關公告變更為住宅區，而非屬公共設施保留地，乃分別核定補徵贈與稅七、九○三、五六八元（合計一五、八○七、一三六元），並於九十一年八月十二日中區國稅員林資字第○九一○○一六○五○號函檢送贈與稅繳款書予原告，原告於九十一年九月十九日具陳情書，申請撤銷贈與溪湖鎮○○段四五二、四五三地號予其子楊鈞凱等情，為兩造所不爭執，並有彰化縣溪湖鎮公所九十年八月十五日溪鎮建（都分）字第四六六號簡便行文表敘明土地使用分區、被告九十年七月二十六日中區國稅二字第○九○○○四四一八五號函、贈與稅申報書、贈與稅免稅證明書、彰化縣政府九十一年七月二十九日府城計字第○九一○一三五六○九--○號函、彰化縣溪湖鎮公所九十一年七月三十一日彰溪哲建字第九一○○○○八○八五號函、財政部台灣省中區國稅局員林稽徵所九十一年八月十二日中區國稅員林資字第○九一○○一六○五○號函、贈與稅更正通知單、原告陳情書等資料附於原處分卷可稽，依上開規定及財政部函釋，原處分及復查決定並無違誤，已如前述。

㈡而彰化縣溪湖鎮○○段四五二及四五三地號等二筆土地，經被告機關所屬員林稽徵所向有關都市計畫主管機關查證結果，彰化縣政府九十一年七月二十九日城計字第○九一○○一六○五○號函復：該二筆土地「原屬六十年六月二十五日發布實施『溪湖都市計畫』公共設施保留地公園用地，經七十九年十二月二十一日公告實施『變更溪湖都市計畫（第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案』，附條件變更為住宅區」，即應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。

有關『公共設施保留地』之認定，本案已附帶條件變更公園用地為住宅區... 應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』」，且都市計畫法第四條規定「本法之主管機關... 在縣為縣政府」，原告主張彰化縣政府前揭認定，係侵奪彰化縣溪湖鎮公所之法定職權，並非可採。

㈢至原告主張由於該二筆土地，尚未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，應依財政部八十四年三月一日台財稅第八四一六○七八四八號函說明三准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅乙節，然財政部前揭函釋意旨，係指公共設施保留地附條件變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定尚未確定者而言，故適用上開函釋之案件，應限於土地變更編定因之所附帶條件而不確定者而言。

本件系爭二筆土地，依彰化縣溪湖鎮公所九十一年五月三日彰溪哲建字第九一○○○○四一八五號函（見原處分卷內該函），其變更之附帶條件內容並未載有「地主若不同意，應維持原計畫」之文字，是系爭二筆土地原為公共設施保留地之公園用地，於七十九年變更為住宅區時，雖附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築等，惟該附帶條件僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為住宅區，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，應無前揭函釋之適用，該二筆土地原告於九十年十月十二日為贈與時，即已非屬免徵贈與稅之公共設施保留地，應可認定。

㈣另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷﹕一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益者。」

行政程序法第一百十七條亦定有明文，而違法行政處分除有該條但書二款情形外，行政機關本得依職權為全部或一部之撤銷。

本件贈與稅之徵免，雖事關公益，惟與公益並無重大危害，亦為原告復查申請書所自承（見原處分卷內九十一年九月二十五日復查申請書），則被告所屬員林稽徵所撤銷原發給之免稅證明，應無該條第一款所規定不得撤銷之情形，而被告所屬員林稽徵所原發給贈與稅免稅證明書，係因原告對該二筆土地非屬公共設施保留地之重要事項，提供非正確之土地使用分區證明書所致（見本院卷內彰化縣溪湖鎮公所九十一年一月十六日彰溪哲建字第九○○○○一二三七七號函及財政部台北市國稅局九十年十一月三十日財北國稅審二字第九○○四一八三六號函），且該二筆土地既原屬原告所有，而都市計畫之變更程序，依都市計畫法第二十八條之規定，又係須經主管機關發布實施，該二筆土地於原告贈與時，業經都市計畫主管機關公告確定變更為住宅區，已非屬免徵贈與稅之公共設施保留地等情，原告亦應知之；

況行政程序法第一百十九條第二款及第三款亦規定「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護﹕一、﹕﹕﹕二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

，原告既知該二筆土地，業經都市計畫主管機關公告確定變更為住宅區，已非屬免徵贈與稅之公共設施保留地，其信賴自有不值得保護之事由；

且原告信賴免稅處分之利益，亦無顯然大於撤銷免稅處分所欲維護租稅公平（租稅核課正當行使）之公益情事，本件被告所屬員林稽徵所撤銷原免稅之違法處分且補徵贈與稅，自無不合。

原告此部分主張亦非可採。

㈤按「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵」（參照最高行政法院七十八年度判字第一一四四號判決要旨），又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。

良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，... 如贈與後，縱因故撤銷贈與，其經濟效果早已發生，依上開說明，不影響贈與稅之課徵。」

（參照最高行政法院八十九年度判字第三一一六號判決要旨），本件系爭土地於八十九年十月十二日訂立土地贈與所有權移轉契約，並於九十一年三月二十七日移轉登記予受贈人楊鈞凱，至九十二年五月二十一日完成回復所有權登記止，由受贈人楊鈞凱管領行使所有權人之權利，顯然已發生原告與黃火塗間贈與之經濟效果，並繼續存在，且本件亦係於九十一年十一月十一日與受贈人楊鈞凱就系爭土地辦理所有權塗銷登記成立調解，經臺灣彰化地方法院成立調解，同意撤銷該贈與，與合意解除無異，依前述說明，不因事後撤銷贈與，回復所有權登記，而影響原先贈與稅之課徵，原告主張已撤銷贈與被告應免徵贈與稅，並非可採。

四、綜上所述，原告所訴無可採，原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本件之判斷，爰不一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
法院書記官 杜 秀 君