臺中高等行政法院行政-TCBA,93,簡,13,20040212,1

臺中高等行政法院判決 九十三年度簡字第一三號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 丁○○會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月八日台財訴字
第○九二○○三四七二二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬劉智祥、劉嬌淑、劉佳琪、葉清源、周月敏及周宗鴻等六人免稅額新臺幣（下同）四四四、○○○元，經被告機關所屬沙鹿稽徵所以系爭其他親屬之父母有所得，尚難認定有由原告扶養之正當理由，乃予剔除免稅額並核定綜合所得總額為六、三四九、二二三元，綜合所得淨額五、○二九、一四四元，補徵應納稅額一三三、二○○元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨陳述於左：一、原告起訴意旨略謂：
㈠程序部分：本案原告於九十二年五月十九日向財政部提起訴願，而財政部於九十二年七月八日作成訴願決定，但原告未收到該訴願決定書，到九十二年十一月七日原告始接到被告機關所屬沙鹿稽徵所九十二年十月二十九日中區國稅沙鹿二字第0920032062號函稱「台端八十九年度綜合所得稅提起訴願案，經財政部訴願決定駁回，台端未再提起行政訴訟而告確定，檢送... 繳款書一份，請如期繳納。」
後始知對本案財政部己為訴願決定，故於九十二年十一月十三日向被告機關所屬沙鹿稽徵所領取訴願決定書，故本案訴願決定之送達日期應為九十二年十一月十三日。
㈡我國特別重視家庭倫理，家庭間成員相互扶養，以解決大部分之社會問題，故民法規定家長家屬間互負扶養義務，所得稅法亦在應納稅額之計算上給與優惠以示鼓勵。
故所得稅法第十七條第一項規定：「按前條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。
... ㈠... ㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報扣除。」
又「左列親屬互負扶養義務... 四、家長家屬間。」
「雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
亦為民法一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項所明定。
即符合民法規定家長與家屬間，若年齡未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，除其父或母為所得稅法第四條第一款及第二款之免稅所得者外，均得申報列為免稅額。
原告與申報扶養葉清源等六人係家長與家屬關係，且該六人確係受原告扶養，此點為被告機關所不爭，再該六人之父母均非為現役軍人或托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員，其適用要件亦未違反前開所得稅法第十七條第一項第一款第四目後段之規定，列為八十九年度綜合所得稅之免稅扣除額與前開規定要件相符。
㈢被告機關指稱民法第一千一百二十二條規定「負扶養義務有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹間。
五、親屬。
六、子婦女婿。
七、夫妻之父母。」
故應依民法前開條款定扶養順序，因該六人有父母在，且各六人之父母均有所得，依優先順序應由父母負扶養義務而非由家長負扶養義務，故原告不得列報該六人之免稅額。
按所得稅法為課徵所得稅之依據，所得稅法第十四條僅規定列報家屬之免稅額要符合民法第一千一百十四條第四款與第一千一百二十三條第三項之規定，至於民法第一千一百二十二條之要件，並未規定於所得稅法，被告機關逕自引用，係增加稅法所無之限制，限縮所得稅法之適用，有違租稅法律主義之精神，係適用不該適用之法律，為違法行政處分。
㈣綜上所述，關於原告八十九年綜合所得稅事件，被告機關認事用法顯違誤，而復查與訴願亦未詳加審究，據以核稅，均有違誤，因求為判決撤銷訴願及復查決定暨原處分。
二、被告答辯意旨略謂：
㈠按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額... ㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」
為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。
次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。
三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」
、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。」
、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」
、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」
、「家置家長。
同家之人，除家長外，均為家屬。
雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。
又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。
同法第十七條第一項第一款第四目規定... 得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」
為司法院大法官會議釋字第四一五號所解釋。
㈡原告本年度列報其本人、配偶古安明、父劉惠民、翁古森興、姑侯欽鼎、子古寶榮、女古雅君及其他親屬劉智祥（侄，八十九年次）、劉嬌淑（侄，七十六年次）、劉佳琪（侄，八十八年次）、葉清源（甥，八十二年次）、周月敏（甥，七十四年次）、周宗鴻（甥，八十二年次）共十三人之免稅額一、○七三、○○○元。
被告機關原查以系爭其他親屬等六人之父母有所得，尚難認定有由原告扶養之正當理由，不符首揭規定，乃予以剔除免稅額四四四、○○○元。
原告提示系爭其他親屬渠等父母出具之切結書及銀行存摺影本，主張系爭扶養親屬不被認列，實屬不合理云云（原處分卷第二十五頁至三十九頁），申經被告機關復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官會議釋字第四一五號解釋在案。
而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；
從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。
然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬劉智祥、劉嬌淑、劉佳琪、葉清源、周月敏及周宗鴻等六人之父母均有所得（原處分卷第十七頁至第二十四頁），並非欠缺扶養能力，尚難認為系爭受扶養親屬有由原告扶養之正當理由。
本件原告雖提示系爭受扶養者父母說明確受原告扶養之切結書，惟其既無法證明系爭受扶養親屬之父母已喪失扶養能力而免除義務，致原告須負起履行義務之情形存在，其主張自難採據。
又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」
則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。
綜上，原查否准認列系爭免稅額，並無不合，復查後遂維持原核定，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
㈢原告訴訟意旨略謂：原告主張其與系爭受扶養親屬係家長家屬關係，且系爭受扶養親屬確受其扶養，符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而所得稅法規定列報免稅額要符合民法第一千一百十四條第四款與第一千一百二十三條第三項規定，至民法第一千一百二十二條之要件，並未規定於所得稅法，被告機關逕自引用，有違租稅法律主義之精神。
㈣查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官會議釋字第四一五號解釋在案。
而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，其負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。
惟查系爭受扶養親屬劉智祥、劉嬌淑、劉佳琪、葉清源、周月敏及周宗鴻等六人之父母有所得及財產（原處分卷第十七頁至第二十四頁），則系爭其他親屬之父或母既有工作能力及收入，用以負擔渠等家庭生活所需，則其顯已擔負起對渠等子女所應負之第一順位法定扶養義務，尚難認定渠等受扶養親屬有由原告扶養之正當理由，是原告既無法證明系爭受扶養親屬之父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。
又原告縱有給與系爭其他親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」
則該等生活上之資助，僅為慈惠施與行為，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與上開所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合，自不能列報扶養親屬免稅額，至臻明確。
㈤基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤而求為如訴之聲明判決。

理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額... ㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力受納稅義務人扶養者，其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。
㈡納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。
㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。
㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」
為所得稅法第十七條第一項第一款所明定。
次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。
三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」
、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。」
、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」
、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」
、「家置家長。
同家之人，除家長外，均為家屬。
雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。
又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。
同法第十七條第一項第一款第四目規定... 得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」
亦經為司法院大法官會議釋字第四一五號解釋有案。
二、本件原告八十九年度列報其本人、配偶古安明、父劉惠民、翁古森興、姑侯欽鼎、子古寶榮、女古雅君及其他親屬劉智祥（侄，八十九年次）、劉嬌淑（侄，七十六年次）、劉佳琪（侄，八十八年次）、葉清源（甥，八十二年次）、周月敏（甥，七十四年次）、周宗鴻（甥，八十二年次）共十三人之免稅額計一、○七三、○○○元。
被告以系爭其他親屬等六人之父母有所得，尚難認定有由原告扶養之正當理由，不符首揭規定，乃予以剔除免稅額計四四四、○○○元，原告不服，主張我國特別重視家庭倫理，家庭間成員相互扶養，以解決大部分之社會問題，故民法規定家長家屬間互負扶養義務，所得稅法亦在應納稅額之計算上給與優惠以示鼓勵。
原告與系爭受扶養親屬係家長家屬關係，符合民法規定家長與家屬間，若年齡未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者，除其父或母為所得稅法第四條第一款及第二款之免稅所得者外，均得申報列為免稅額，原告與申報扶養葉清源等六人係家長與家屬關係，且該六人確係受原告扶養，此點為被告所不爭，應符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，且所得稅法為課徵所得稅之依據，所得稅法第十四條僅規定列報家屬之免稅額要符合民法第一千一百十四條第四款與第一千一百二十三條第三項之規定，至於民法第一千一百二十二條之要件，並未規定於所得稅法，被告機關逕自引用，係增加稅法所無之限制，限縮所得稅法之適用，有違租稅法律主義之精神，係適用不該適用之法律，為違法行政處分，被告認事用法顯違誤，而復查與訴願亦未詳加審究，據以核稅，均有違誤，請求予以撤銷云云。
然查：㈠所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官會議釋字第四一五號解釋有案。
而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，原告雖提出其他親屬渠等父母出具之切結書及銀行存摺影本，然對此項事實並未能予以證明。
且系爭受扶養親屬劉智祥、劉嬌淑、劉佳琪、葉清源、周月敏及周宗鴻等六人之父母均有所得（見原處分卷第十七頁至第二十四頁之各類所得資料清單），則系爭其他親屬之父或母既有工作能力及收入，用以負擔渠等家庭生活所需，則其顯已擔負起對渠等子女所應負之第一順位法定扶養義務，亦非欠缺扶養能力，自難認渠等受扶養親屬有由原告扶養之正當理由，雖提示系爭受扶養者父母說明確受原告扶養之切結書，原告既無法證明系爭受扶養親屬之父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務之情形存在，原告此部分之主張自難採信。
㈡又縱原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」
則該等生活上之資助，僅為慈惠施與行為，為履行其道德之義務，非履行法律上之扶養義務，與上開所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合，自不能列報扶養親屬免稅額。
三、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分並無違誤，復查及訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本件之判斷，不一一論列。
本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
法院書記官 杜 秀 君