臺中高等行政法院行政-TCBA,93,簡,47,20040227,1

臺中高等行政法院判決 九十三年度簡字第四七號
原 告 甲○○
乙○○○
右二人共同
訴訟代理人 己○○
被 告 苗栗縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國九十二年九月五日九二年苗
府訴字第二二號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實 及 理 由
一、緣原告等二人共有坐落苗栗市○○段二一三九地號土地，各應有部分二分之一，係都市計畫「住宅區」、「建」地目土地，被告以其不符合課徵田賦要件，按其二人在轄區內之所有土地地價總額分別核定課徵原告甲○○、乙○○○民國九十一年地價稅分別為新台幣（下同）六四、七七八元及五七、七七四元。
原告等不服，以其所有土地係位於公共設施尚未完竣、且該地現為農田，實際上仍作農業使用等由，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、原告起訴意旨略以：
（一）本件完全符合土地稅法第二十二條第一項但書第二款之規定，依法應課徵田賦：按土地稅法第二十二條第一項但書第二款明文規定，都市土地於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦。
查系爭土地係屬都市計畫土地（亦即都市土地），且經苗栗縣政府勘定為「鄰近道路尚未開闢完成，公共設施尚未完竣之土地」，實際上亦係供農業目的使用（被告及縣政府均實地勘查），是系爭土地完全符合土地稅法第二十二條第一項但書第二款之要件，依法自應課徵田賦，而非被告所指之地價稅，合先說明。
（二）被告雖以系爭土地之地目為「建」地，與土地稅法施行細則第二十一條第二項規定之田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目不符為由，主張系爭土地不得適用土地稅法前開規定課徵田賦﹔惟上開土地稅法施行細則之規定，增加土地稅法第二十二條第一項但書所無之限制，牴觸土地稅法之規定，依法應不予適用：
１、按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義﹔又，法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，司法院大法官釋字第三六七號解釋著有明文。
２、再者，被告於九十年即依據上開土地稅法施行細則第二十一條第二項之規定就系爭土地課徵地價稅，原告不服該處分，依法循序提起復查、訴願、及行政訴訟，案經台中高等行政法院九十一年度訴字第八二九號判決，以「合憲解釋」之方式（即一項法律條文的解釋，如果有多種結果，只要其中一種結果可以避免宣告該項法條違憲時，便應選擇作為裁判的結論，而不採納其他可能導致違憲的法律的解釋；
參照吳庚著行政法之理論與實用，頁一五三）認定本件土地應可適用土地稅法施行細則第二十一條第二項第二款後段「其他農業使用之土地」之規定，課徵田賦，進而撤銷原訴願決定、原復查決定及原處分﹔該判決更明確指出，倘不如此解釋，土地稅法施行細則第二十一條第二項即有逾越母法規定，應為無效之情形。
其次，台中高等行政法院於上開判決中更援引改制前行政法院八十三年判字第二００三號判決，認定：「˙˙˙農業用地徵收田賦，旨在減輕農用土地之稅課，以獎勵農業生產，依舉輕以明重之法理，實際供給農業經營不可分離之農舍等用地，既可徵收田賦，要無將實際作農業用地之土地排除改徵地價稅之理，此為當然之解釋。」。
（三）綜上所述，被告就系爭土地課徵地價稅實屬違法。
爰請鈞院俯查實情，賜判撤銷原處分、復查決定暨訴願決定，以維護原告合法納稅權益等語。
三、被告答辯意旨略以：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、˙˙˙四、˙˙˙五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」
、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項各款及第十條第一項各款所明定。
（二）本件依據苗栗縣政府九十二年一月十日府建都字第０九二０００四０七０號函核發都市計畫土地使用分區證明書，系爭土地係編定為都市計畫「住宅區」土地，又土地登記謄本記載，其地目為「建」，核與上揭規定課徵田賦之要件不合，被告依法予以課徵地價稅，並無不合。
原告不服，主張略以：⒈系爭土地係屬都市計畫土地，且經苗栗縣政府勘定為「鄰近道路尚未開闢完成，公共設施尚未完竣之土地」，實際上亦係供農業目的使用，是系爭土地完全符合土地稅法第二十二條第一項但書第二款之要件，依法自應課徵田賦。
⒉被告以系爭土地之地目為「建」地，與土地稅法施行細則第二十一條第二項規定之田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目不符為由，主張系爭土地不得適用土地稅法前開規定課徵田賦﹔惟上開土地稅法施行細則之規定，增加土地稅法第二十二條第一項但書所無之限制，牴觸土地稅法之規定，依法應不予適用云云，資為辯解。
（三）查：
１、本件系爭土地係編定為都市計畫「住宅區」土地，且地目為「建」。
按農業用地徵收田賦，意為鼓勵農地農用，且考量農地之土地價值較一般土地為低，遂徵收田賦以減輕農用土地之稅課。
本案系爭土地為都市計畫「住宅區」地目為建之土地，查尚非屬農業用地，依土地稅法第十四條規定自應課徵地價稅。
２、按「主旨：有關苗栗縣政府函就位於都市計畫住宅區未完成細部計畫與農業經營不可分離『建』地目土地，是否准依平均地權條例規定申請改課田賦乙案，請查照。
說明：一、˙˙˙二、依平均地權條例第二十二條第一項規定『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者，亦同˙˙˙三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。』
又該條第二項規定：『前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限˙˙˙』，本案土地為都市計畫住宅區『建』地目土地，非屬自耕農地，如需申請課徵田賦，得依規定申請地目變更後再申請改課田賦。」
為內政部九十二年九月十日台內地字第０九二００一三０一二號函所規定，又內政部九十二年十一月十九日台內地字第０九二００一五九九三號函示：「主旨：有關己○○先生代理甲○○先生、乙○○○女士函就所有坐落於苗栗縣苗栗市二一三九地號土地因位於都市計畫住宅區未完成細部計畫，且與農業經營不可分離『建』地目土地，是否准依平均地權條例第二十二條規定改課田賦乙案，復請查照。
說明：一、˙˙˙二、本案屬都市計畫住宅區『建』地目土地，應先依本部九十二年九月十日台內地字第０九二００一三０一二號函示依規定辦理地目變更為『田』地目後，再申請改課田賦。
至於林先生所提財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函釋重點在『˙˙˙土地所有權人應為自然人，並由其切結自行耕作˙˙˙』，上開函釋僅就自耕予以定義，非謂任何土地均為農地。
另林先生所提『˙˙˙視為現耕農地』乙節，按上開視為農地之規定係本部『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第六點第二項規定，本部已於八十九年二月十八日以台內地字第八九六四二八一號函停止適用。」。
３、原告相同案情之九十年地價稅案前雖經大院九十一年度訴字第八二九號判決撤銷，由被告另為適法之處分。
惟該判決之法律見解，對本案並無拘束力，況該判決撤銷意旨係針對系爭土地是否作與農業經營不可分離使用乙節撤銷，責由被告另為適法處分。
４、關於土地欲作與農業經營不可分離之使用者，從而改課田賦一節，其前提係應依規定程序提出申請並經主管（農業）機關依法審核核准後，始能據以改課徵田賦，按「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。
一、˙˙˙四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」
為土地稅法施行細則第二十四條第一項第四款所明定。
次按「本要點實施範圍為平均地權規定地價地區，其土地登記簿登記為建、雜˙˙˙、堤等地目土地，實際作與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業使用（包括直接供作農林漁牧使用）之土地，且位於左列範圍內者：（一）˙˙˙（二）都市土地公共設施尚未完竣區及依法限制建築區。
˙˙˙」、「查編與農業經營不可分離土地作業，由直轄市、縣（市）政府辦理，˙˙˙其業務分工如下：（一）˙˙˙（五）鄉（鎮、市、區）公所：受理申報、書面審查及實地認定工作。
˙˙˙」、「受理申請期間為每年七月一日至七月三十一日，直轄市、縣市政府於受理申請後應即進行書面審查﹔實地會勘時間為每年七月一日起至八月三十一日止﹔並於每年九月三十日前造冊送稅捐單位。」
亦為查編與農業經營不可分離土地工作要點第二、三、五點所規定。
故與農業經營相關之用地雖可申請作與農業經營不可分離之使用，而改課田賦，惟依前揭工作要點規定，其前提係土地所有權人有於規定受理期間（每年七月一日至七月三十一日）向農業機關提出申請，並經農業機關會同有關機關勘查認定核准後，編造清冊送被告機關，被告始得據以辦理改課田賦。
５、查本案系爭土地是否為作與農業經營不可分離之使用，亦應由原告於規定受理期間向農業主管機關（苗栗市公所農業課）提出申請，俟其會同有關機關勘查認定核准後，編造清冊移送被告機關，被告始得於其移送被告機關當年度據以改課田賦。
（四）查本件原告九十一年地價稅，未於被告機關九十一年地價稅開徵前依規定程序取得作與農業經營不可分離使用之農業主管機關證明，依法仍應維持課徵地價稅，併予陳明。
綜上論結，本件原告起訴論旨顯非有理由，請駁回其訴，以維稅政等語。
四、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。
˙˙˙」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者，亦同：一、都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。
前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。
˙˙˙」及「˙˙˙本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。
二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」
、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。
˙˙˙四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」
分別為土地稅法第三條、第十四條、第二十二條第一項、第二項暨同法施行細則第二十一條第二項、第二十四條第四款所明定。
五、本件原告等二人共有坐落苗栗市○○段二一三九地號土地（各應有部分二分之一），經都市計畫編定為「住宅區」、「建」地目土地，為公共設施尚未完竣地區土地，目前由原告從事農作物種植，作農業用地使用，被告無非係以其地目為「建」，不符合土地稅法第二十二條第一項但書課徵田賦之規定，乃依土地稅法第十四條、土地稅法施行細則第二十一條第二項規定，按其二人在轄區內之所有土地地價總額分別核定課徵原告甲○○、乙○○○九十一年地價稅分別為六四、七七八元及五七、七七四元，固非無見。
六、惟按上開土地稅法第二十二條第一項、第二項規定「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者亦同：˙˙˙二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
˙˙˙。
前項第二款˙˙，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。
˙˙」，其所稱農業用地，依同法第十條規定，係指「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」者而言，是都市土地，於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用，且係自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地者，應徵收田賦。
雖土地稅法施行細則第二十一條第二項規定：「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地：一、土記登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。
二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」
，然此項規定，僅係就其母法（土地稅法）第二十二條第一項但書之規定為解釋及補充，並非將母法之規定予以限制或刪除，否則即屬逾越母法之規定，應屬無效。
是該細則第二款後段所指「其他農業使用之土地」自係指其前段所列舉土地以外其他農業使用之土地之概括規定，況農業用地徵收田賦，旨在減輕農用土地之稅課，以獎勵農業生產，依舉輕以明重之法理，實際供給農業經營不可分離之農舍等用地，既可徵收田賦，要無將實際作農業用地使用之土地排除改徵地價稅之理，此為當然之解釋（改制前行政法院八十三年判字第二００三號判決參照）。
七、本件原告等所有系爭土地，既經苗栗縣政府勘定為「經查本案土地本府並未列冊為都市計畫公共設施完竣範圍」之公共設施尚未完竣地區（即該地區○道路、自來水、排水系統、電力四項設施尚未建設完峻，土地稅法施行細則第二十三條參照），目前由原告自耕從事農作物種植，該項事實有苗栗縣政府九十二年一月十四日府建都字第０九二００００一六六號函及現場照片附於原處分卷及本院卷內可稽，復為被告所不爭執，則能否以其地目為「建」，不在土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款所列十一種地目之內，即謂其不符土地稅法第二十二條第一項但書課徵田賦之規定，實有可議。
被告雖引內政部九十二年九月十日台內地字第０九二００一三０一二號函謂：「主旨：有關苗栗縣政府函就位於都市計畫住宅區未完成細部計畫與農業經營不可分離『建』地目土地，是否准依平均地權條例規定申請改課田賦乙案，請查照。
說明：一、˙˙˙二、依平均地權條例第二十二條第一項規定『非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。
但都市土地合於左列規定者，亦同˙˙˙三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。』
又該條第二項規定：『前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限˙˙˙』，本案土地為都市計畫住宅區『建』地目土地，非屬自耕農地，如需申請課徵田賦，得依規定申請地目變更後再申請改課田賦。」
，主張原告如欲將系爭土地之土地稅由地價稅減免為田賦，應依規定程序提出申請並經主管（農業）機關依法審核核准後，始能據以改課徵田賦云云。
惟查，本件系爭土地原告主張係由其自耕從事農作物種植，僅一小部分作農舍使用，有原告提出之現場照片附卷可稽，並非全部用以作與農業經營不可分離之使用，自與依「查編與農業經營不可分離土地工作要點」向農業主管機關申請勘查認定，並由其編造清冊，移送主管稽徵機關辦理課徵田賦之規定無涉，被告所引前揭內政部函示內容自有未合。
又田賦、地價稅均屬土地稅之一種，且彼此間有相互排斥之替代關係，依稅捐法定主義，應課徵何種稅捐，為立法者所明定，本案原告系爭土地由課徵地價稅改為課徵田賦，雖在實質層面上有稅負免除之經濟效益，惟從法律之觀點言之，並非所謂的「稅捐減免」，被告自不得要求原告另行提出申請，始得據以改課，被告所述各節洵非有據。
足見本件被告原處分（復查決定）逕行予以課徵地價稅，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有可議，原告起訴意旨執以指摘，非無理由，爰將復查決定及訴願決定均撤銷，由被告另為適法之處理，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 黃 淑 玲
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
法院書記官 許 巧 慧