臺中高等行政法院行政-TCBA,94,訴,690,20060614,1

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00690號

原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉鴻基律師
被 告 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
戊○○
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國94年10月25日府法訴字第0940127619號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）85年2月16日與彰化縣政府簽訂「彰化縣鹿港鎮打鐵厝勞工住宅社區開發興建協議書」，由原告提供所有坐落彰化縣鹿港鎮○○段1063地號等23筆土地，授權彰化縣政府公開甄選建商合作開發興建勞工住宅區。

嗣原告於88、89、90年間分69次向被告辦理土地現值申報移轉坐落鹿港鎮○○段1063-3、1063-6、1063-9、1063-12、1063-13地號等5筆土地（下稱系爭土地），該69件申報案經核定土地增值稅額共計25,628,910元，原告並已繳納完竣。

後原告於93年10月19日檢附彰化縣政府88年8月3日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書等資料，申請前開1063-3地號等5筆土地依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值及土地改良費，並退還溢繳稅款。

被告乃以94年6月10日彰稅土字第0940050052號函復原告：有關系爭土地減除捐贈土地之公告現值部分尚有疑義，俟財政部核釋後，再行辦理；

而土地改良費部分，經查改良土地費用證明書並未記載系爭5筆地號土地，經函請彰化縣政府查明，爰依該府94年5月11日府建土字第0940087404號函暨同年月17日府建土字第0940091115號函同意增列地號包含上開5筆土地。

除繳納日為88年8月16日、9月9日及9月14日者共17件申報案，已逾稅捐稽徵法第28條所定5年申請期限，予以否准外，其餘52件之申報案，尚未逾法定申請期限，遂按面積比率計算，依法核定退還溢繳土地增值稅款合計10,674,037元，原告不服否准退稅部分，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉被告機關應就原處分駁回原告返還溢繳稅款之部分應作成返還之行政處分。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：㈠原告主張：⒈原告依平均地權條例施行細則第12條規定，於86年12月31日開始興工改良前，向彰化縣政府申請開發範圍內所有鹿港鎮○○段1061－1等23筆地號土地改良勘驗，經彰化縣政府87年4月7日以施工斷面設計欠詳理由退件，原告復於87年7月23日申請，經彰化縣政府於87年12月31日同意初驗，並於88年8月5日核發改良土地費用證明書。

原告於88年8月11日向被告申報土地移轉現值時，即檢附改良土地費用證明書等證明文件，申請減除改良土地費用，此由被告駁回原告申請之17件，其中收件號0000000000－000，申報日期為88年8月11日，繳納日期為88年8月16日；

收件號0000000000－000，申報日期為88年9月2日，繳納日期為88年9月8日；

收件號0000000000－000，申報日期為88年9月8日，繳納日期為88年9月14日，而兩造與彰化縣政府因改良土地費用證明書疑義，曾於88年8月19日於彰化縣政府會商研議，足證原告申報移轉時，至遲於繳納期限屆滿前已提出申請，被告辯稱原告未於申報移轉現值時申請減除，亦未於繳納期限屆滿前提出申請要屬不實。

⒉本件申請土地移轉現值減除改良土地費用，迭經原告向彰化縣政府申請核發整體開發23筆土地之改良費用證明書，並經兩造於88年8月19日、93年12月30日會商研議，又經被告函請彰化縣政府查覆，彰化縣政府函請內政部釋示後，彰化縣政府始於94年5月11日以府建土字第0940087404號函及94年5月17日以府建土字第0940091115號函覆被告，同意93年10月13日補發之改良土地費用證明書增列19筆地號土地。

按土地稅法第31條第1、2項及土地稅法施行細則第51條第1項規定條文用語均為「應」，即計算漲價總數額「應」減除改良土地費用，稽徵機關並無裁量餘地。

又依內政部90年7月23日台（90）內地字第90969449號令：「二、工務（建設）機關已核定之改良土地費用證明書所載各宗土地改良費用金額，「如申請人尚未據以自申報土地移轉現值減除」，且符合前項原則者，工務（建設）機關得重新受理核發改良土地費用證明」之釋示意旨，本件應全部准予減除改良土地費用。

⒊本件原告申請土地移轉現值減除改良土地費用，符合土地稅法第31條第1項第2款及同法施行細則第51條規定，並經被告同意減除，退還土地增值稅新臺幣（下同）10,674,037 元在案。

又本件與稅捐稽徵法第28條規定無涉，被告依該法條駁回原告申請，委無理由。

原告於申報移轉時，至遲於繳納期限屆滿前已提出申請，否則兩造焉會就改良土地費用證明書應否將整體開發23筆土地全部列入疑義，於88年8月19日在彰化縣政府開會研商。

縱原告未於期限內申請減除，其亦非屬稅捐稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，依財政部90年12月26日台財稅第0900457455號函釋，無稅捐稽徵法第28條規定5年時效之適用，應類推適用民法15年消滅時效之規定。

況依財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函釋，仍准補辦申請手續。

⒋嗣於言詞辯論期日，原告更正本件之請求權基礎為稅捐稽徵法第28條及土地稅法第31條第1項第2款之規定。

㈡被告答辯：⒈按土地稅法第49條第1項前段已明定土地所有權移轉時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同申報；

再依同法施行細則第51條規定，依本法第31條第1項第2款規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附提出申請。

原告於88、89、90年間為系爭5筆地號土地移轉，分69次向被告辦理土地增值稅移轉申報，未依上開規定期間檢附改良土地費用證明書等證明文件，申請扣減稅款，亦未於繳納期限屆滿前提出申請，迨至93年10月19日始提出申請減除，同時主張退還溢繳土地增值稅。

核所檢附之改良土地費用證明書等資料，並未記載系爭5筆地號土地，經函轉彰化縣政府查明，嗣據該府94年5月11日府建土字第0940087404號函暨同年月17日府建土字第0940091115號函，依稅捐稽徵法第28條辦理退稅，其中17件申報案件之土地增值稅款繳納日分別為88年8月16日、9月9日及9月14日，自繳納日起至93年10月19日申請日止，已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年法定期間，遂予否准退還。

⒉原告主張於88年8月11日申報土地移轉時，即檢附改良土地費用證明書申請減除，足證原告於繳納期限屆滿前已提出申請乙節，核原告申報移轉之土地增值稅（土地現值）申報書，並未勾選「檢附土地改良費用證明書○張」，申報書附件中亦無土地改良費用證明書附案。

再者土地改良費用證明之核發為彰化縣政府之權責，該府雖為此多次召開協調會，然土地增值稅核課為被告權責，系爭5筆地號土地至94年5月始經彰化縣政府同意增列，故原告事實上亦未能於88年繳納期限屆滿前向被告提出申請減除，原告實有誤解。

⒊按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

為稅捐稽徵法第28條所明定。

此乃現行稅法關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為5年之規定，而與稅捐稽徵機關對納稅義務人之稅捐徵收期間，亦為5年之規定相互因應配合，是稅法時效期間之要求，係寓有敦促權利人行使權利及尊重法安定性之意旨。

又退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上請求權時效採債權消滅主義，故公法上請求權於時效完成時，參諸行政程序法第131條第2項：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」

之規定，其權利即行消滅。

原告對系爭土地之退稅請求，係於93年10月19日提出申請，被告依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅，原處分以該17件已逾稅捐稽徵法第28條所定5年申請期限，予以否准退還，並無違誤。

理 由

一、本件原告先則主張：本件依土地稅法第31條第1項第2款及同法施行細則第51條規定，被告應准予減除土地改良費用，與稅捐稽徵法第28條規定無涉，嗣於言詞辯論期日又變更主張：本件之請求權基礎為稅捐稽徵法第28條及土地稅法第31條第1項第2款之規定，是本件課予義務訴訟是否有理由，取決於原告是否符合上開規定。

另受委任訴訟代理人者以自然人為限，以非自然人為訴訟代理人者，其委任不生效力，此觀行政訴訟法第49條第2項之規定自明。

本件原告委任永詮建設股份有限公司為訴訟代理人，再由該公司委任張曜卿為複代理人，依上開說明，不生委任訴訟代理人之效力，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

稅捐稽徵法第28條定有明文；

又「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」

、「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。

但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第39條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。

依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」

分別為土地稅法第31條第1項第2款及同法施行細則第51條所明定。

三、原告於85年2月16日與彰化縣政府簽訂「彰化縣鹿港鎮打鐵厝勞工住宅社區開發興建協議書」，由原告提供所有坐落彰化縣鹿港鎮○○段1063地號等23筆土地，授權彰化縣政府公開甄選建商合作開發興建勞工住宅區。

嗣原告於88、89、90年間分69次向被告辦理土地現值申報移轉坐落鹿港鎮○○段1063-3、1063-6、1063-9、1063-12、106 3-13地號等5筆土地，該69件申報案經核定土地增值稅額共計25,628,910元，原告並已繳納完竣，且未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，該土地增值稅之課稅處分業已確定，有各該土地增值稅申報書、繳款書等附原處分卷可稽。

查土地稅法第49條第1項前段規定，土地所有權移轉時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同申報其土地移轉現值；

而同法施行細則第51條則明定，減除土地改良費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。

原告迄93年10月19日始檢附彰化縣政府88年8月3日88彰府工管字第145652號改良土地費用證明書等資料，申請前開1063-3地號等5筆土地依土地稅法第31條第1項第2款規定減除捐贈土地之公告現值及土地改良費，已與上開規定不符。

被告依稅捐稽徵法第28條之規定，以94年6月10日彰稅土字第0940050052號函復原告，就土地改良費部分，除其中52件申報案依該條規定尚未逾5年期限，按面積比率計算，依法核定退還溢繳土地增值稅款合計10,674,037元外，其餘繳納日期為88年8月16日、9月9日及9月14日者共17件申報案，則以所請已逾同條所定5年之期限，否准原告退稅之申請，經核並無不合。

四、原告雖主張：本件依財政部93年9月24日台財稅第00000000000號及90年12月26日台財稅第0900457455號函釋意旨，應無稅捐稽徵法第28條5年時效期限之適用，應類推適用民法15年消滅時效之規定，另依財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函釋，仍應准補辦申請手續。

又依財政部95年3月22日台財稅第00000000000號函釋意旨，本件亦不受稅捐稽徵法第28條所定5年時效期限之限制云云。

惟查：㈠財政部90年12月26日台財稅第0900457455號函釋部分：⒈查該函釋意旨略謂：「稅捐稽徵法第28條規定所稱之『適用法令錯誤或計算錯誤』，係指稅捐稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算誤錯誤之情形。

本案．．．其錯誤之原因為地政機關重測面積登記錯誤所致，因該項課稅前提有關之事實（即土地實際面積），既係認定之機關即地政機關發生錯誤，應非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，則其退稅應無前揭法條五年期限規定之適用；

又該溢繳稅款之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依法務部90年3月22日法90令字第008617號令，應得類推適用民法消滅時效之規定。」

⒉然本件之情形係原告未能於法定期限內，取得系爭5筆土地之改良土地費用證明書，憑以向被告申請減除改良土地費用。

查原告於88年間向彰化縣政府申請核發改良土地費用證明書，該府已於88年8月5日核發，雖其上未載有系爭5筆土地，然原告收受該改良土地費用證明書之處分，並未提起行政救濟，已具確定力，且原告之土地增值稅申報書未載明請求依土改良費用證明書扣除該費用，以計算土地漲價總額；

亦未提及申請之改良土地費用證明書遭遇如何之困難。

則原告於稅捐稽徵法第28條之時效消滅後，始申請退還溢繳稅款，自屬於法不合。

⒊故本件溢繳稅款，係因原告未依土地稅法施行細則第51條所規定之法定期間內提出減除土地改良費用之申請所致，而財政部90年12月26日台財稅第0900457455號函釋之個案，則係因地政機關面積登記錯誤致溢繳稅款，二者案情不同，並無比附援引之餘地，原告此部分主張尚無足採。

㈡財政部93年9月24日台財稅第00000000000號函釋略謂：「本部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋，．．．應限於課稅前提之事實認定機關 (即地政機關)發生錯誤，且溢繳稅款之請求權屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權者，方得適用。」

係重申前開90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋意旨，基於前述理由本件無適用之餘地。

㈢財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函釋部分：⒈查此一函釋業經財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號函釋明文廢止，有該後一函釋附本院卷（第116頁）可考，本件自無從適用。

⒉況該函釋所謂：「土地移轉時，依土地稅法第31條第1項第2款規定應減除之各項費用，土地所有權人未及依同法施行細則第51條規定，在土地增值稅繳納期間屆滿前向主管稽徵機關提出申請，為顧及當事人權益，如上開費用確係在持有期間所繳納，仍准補辦申請手續，重新核算土地增值稅，倘其稅款已繳納者，並應辦理退稅。」

因其土地增值稅課稅處分已具確定力及拘束力，除非稽徵機關自行撤銷該課稅處分，解釋上仍應具備稅捐稽徵法第28條之要件，始得辦理退稅。

㈣另財政部95年3月22日台財稅字第00000000000號函釋，主要係針對無償捐贈土地作公共設施，得否以其公告現值總額減除申報移轉現值所作之解釋，並不能為有利於原告之認定，併此說明。

五、至原告主張系爭土地改良費用證明書係因彰化縣政府延宕，致其逾越稅捐稽徵法第28條5年時效之規定乙節，惟查該土地改良費用證明書之核發係另一行政處分，原告如認有違法或延宕情事自應提起行政救濟，已如前述，乃原告未就彰化縣政府此一處分提起行政救濟，其據此主張為其有利之認定，亦屬無據。

六、綜上所述，原告所述各節俱無足採，被告否准原告退稅之申請並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告之訴均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 6 月 14 日
第三庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰
法 官 許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 6 月 14 日
書記官 孫庠熙