臺中高等行政法院行政-TCBA,95,訴,8,20060614,1

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00008號

原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月14日台財訴字第 09400490700號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告係私立文太幼稚園（下稱文太幼稚園）負責人，民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，列報該幼稚園其他所得虧損新臺幣（下同） 131,722元，經被告機關所屬東山稽徵所依查得資料核定其他所得 1,246,888元，通報被告機關所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課綜合所得總額 4,351,584元，補徵應納稅額277,071 元。

原告不服，就文太幼稚園收入總額及交際費部分申經復查未獲變更，提起訴願遭駁回，而提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

（二）、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）、駁回原告之訴。

（二）、訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：

一、原告起訴意旨略以：

（一）、原告89年度文太幼稚園收入總額為9,17 8,387元，總支出費用為9,310,109元，故當年度其他所得確實虧損131,722 元無訛。

原告於提起訴願時，已附有文太幼稚園89 年度收入收據及幼兒名冊等資料為憑，且該幼稚園每年招生分為上期（ 1至6月）及下期（7至12月），下期之幼兒人數均較上期之幼兒人數少20名左右，又每年 6至12月均有招攬幼兒免費來園試讀。

再者，文太幼稚園僅有小班、中班及大班等幼兒，迄今未曾開設幼幼班，被告所為之查核恐有違誤。

以上等情，均可傳訊學園主任、老師等為證，是本件被告應再行補提證據，方屬適法。

另被告係於學生畢業時查訪學生人數，惟斯時學生人數最多，被告如此計算，亦與實際不合。

（二）、本年度學生大部分係親友介紹來的，所以百分之40到50的學生學雜費有打 8折到對折的優待，此有幼兒名冊及收據為證，明顯當年度文太幼稚園全年度收入並非被告核定的收入數字。

88年以後幼稚園經營不佳，所以入不敷出，無力繳稅，而被告1至6月業務狀況調查表，原告未看清楚就簽名。

（三）、又原告所支出的交際費都用在學生與家長身上，有發票、收據及家長到場的簽名為證，幼稚園89年度交際費之支出，被告認定有違事實，原告交際費之支出並未超過查核辦法所規定之比率，被告之核實規定，不可採等語。

二、被告答辯意旨略以：

（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

為所得稅法第14條第1項第10類及第83條第1項所明定。

次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」

、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過 2個月．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。

各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」

為執行業務所得查核辦法第2條第2項及第6條第1項前段、第4項所規定。

又「私立幼稚園、托兒所，已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」

為財政部74年10月29日台財稅第24071號函所明釋。

（二）、文太幼稚園89年度列報收入總額 9,178,387元，費用總額9,310,109元，全年所得額虧損131,722元，被告機關初查依業務狀況調查紀錄表核定該幼稚園89年度收入總額10,346,300元。

原告不服，申請復查主張大部分幼兒收費幾乎是定額學費及月費 8折云云，經被告機關復查決定以，查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報、記帳及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參照司法院大法官釋字第218、356等號解釋），有最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照；

次查被告機關初查於89年度實地訪查之業務狀況調查紀錄表，分別記載招生班別、學童人數及收費情形，業經該幼稚園負責人簽名確認在案，又被告機關於94年3月9日及22日分別以中區國稅一字第0940009805號及第0940014449號函請原告提示帳簿文據、收費收據及學童名冊等文件供核，惟原告僅提示帳簿資料，至關係收入之收費收據及學童名冊等均未提示，核屬帳證不全，其主張核無足採，依前揭規定，原核定並無不合，復查後乃予維持。

原告不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。

（三）、原告於訴願階段提示人工書寫之收入收據，係活頁式非訂本式，且無連續編號，如： 2月份之月費收入收據編號自578至636，而3月份之月費收入收據編號自642至759（補充資料第1至2頁），637至 641號有缺漏情形；

另有收據編號重複，而幼兒姓名卻不同者，如1月6日之收據編號為542、543、544、545與11月3日收據編號542、543、544、545重複（補充資料第3頁至第6頁）， 1月7 日收據編號546與11月3日收據編號546重複（補充資料第7頁），3月1日收據編號642、643、644、645、與 12月1日收據編號642、643、644、645重複（補充資料第8頁至第11頁），甚至有日期在先，其收據編號反而在後者，如：2月2日收據編號591、10月30日收據編號492及496（補充資料第12頁至13頁）。

按查核辦法第6條第4項及商業會計法第37條之所以規定收費收據副本或存根應按時序流水號登記，乃為防止脫落及漏報收入之情形，以便稽徵機關之勾稽，故該收據上之字號應事先依時序依次編定，惟原告提示之收據編號無連續編號且有重複情形，足證其帳載情形無法顯示該幼稚園完整且真實之收入情況。

次查該幼稚園89年度之收入均係於每月月末彙總1筆1次記載於轉帳傳票並入帳（補充資料第14頁至32頁），足證其未按會計事項發生之次序逐日登帳，詳細記載業務收支項目。

（四）、原告雖主張文太幼稚園於 6月及12月均有招攬幼兒來園免費試讀，惟原告僅提示收費收據及學童出勤相關點名資料，仍未提示學童名冊供核。

原告於準備程序庭雖提示學生名冊，惟該名冊僅記載部分學生之出生年月日及住址，並未記載學生身分證統一編號及學生父母相關資料，該學生名冊並不完備，被告無法查證。

另原告提示臺中第十一信 0000000000000帳號存簿影本，主張文太幼稚園之業務收入均存入該帳戶，惟並未提示銀行交易明細佐證業務收入與資金流程之關係，又依該幼稚園之帳簿所載，其業務收入並未依查核準則第6條之規定按會計事項發生之次序逐日登帳，致所提示存簿資料與帳載之交易發生日期及金額無法勾稽。

依首揭財政部函釋意旨核屬帳證不全。

次按被告機關初查係於 89年6月29日實地訪查1至6月之業務收入狀況，原告應已能掌握實際招生班別、學童人數及收費情形，且該業務狀況調查紀錄表業經原告簽名確認在案。

是原告主張核定人數包含試讀人數應係飾詞，被告機關依所得稅法第83條規定，按查得資料核定收入總額 10,346,300 元，並無不合等語。

理 由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

分別為所得稅法第14條第1項第10類及第83條第1項所明定。

而「前項對外憑證之正本或存根均應依次編定字號，並應將其副本或存根，裝訂成冊；

其正本之誤寫或收回作廢者，應將其粘附於原號副本或存根之上，其有缺少或不能收回者，應在其副本或存根上註明其理由。」

，亦為商業會計法第37條第2項所規定。

次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

經最高行政法院著有61年判字第198號判例。

另按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」

、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過 2個月．．．執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。

各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」

亦分別為執行業務所得查核辦法第2條第2項及第6條第1項前段、第4項所規定。

復按「私立幼稚園、托兒所，已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」

則為財政部74年10月29日台財稅第24071 號函明釋在案。

而此一函釋，為財政部依其職權所作，且與相關法律之意旨無違，其下級所屬自得予以援用作為依據。

二、次按「交際費：一執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入之左列標準：．．．（三）其他：三％。」

、「職工福利：執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。

其全年支付總額不得超過核定執行業務收入之百分之二。」

則分別為執行業務所得查核辦法第25條第1項及第25條之1所規定。

依此規定，交際費之列支須於該標準之範圍內，以與業務有關者為限，據憑證核實認列；

而職工福利部分，亦應於不超過核定執行業務收入之百分之二之範圍內，取據憑證，核實認定。

三、本件原告係私立文太幼稚園負責人，89年度綜合所得稅結算申報，列報該幼稚園 89年度收入總額9,178,387元，費用總額9,310,109元，全年所得額虧損131,722元，被告機關依業務狀況調查紀錄表，核定該幼稚園89年度收入總額10,346,300元。

原告不服，主張大部分幼兒收費幾乎是定額學費及月費 8折云云，申經原處分機關復查決定意旨，略以：稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者，所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報、記帳及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參照司法院大法官釋字第218、356等號解釋），有最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照；

另以於本年度實地訪查之業務狀況調查紀錄表，分別記載招生班別、學童人數及收費情形，業經該幼稚園負責人簽名確認在案，又於94年3月9日及22日分別以中區國稅一字第0940009805號及第0940014449號函請原告提示帳簿文據、收費收據及學童名冊等文件供核，惟原告僅提示帳簿資料，至關係收入之收費收據及學童名冊等均未提示，核屬帳證不全，其主張核無足採等由，駁回其復查之申請。

原告不服提起訴願，訴願機關亦同被告見解，認原告未提示學童名冊供核，依首揭函釋意旨，核屬帳證不全，以原處分機關依所得稅法第83條規定，按查得資料核定收入總額10,346,300元，並無不合，而為訴願駁回之決定。

四、原告提起本件訴訟，以其於提起訴願時，已附有文太幼稚園89年度收入收據及幼兒名冊等資料為憑，且該幼稚園每年招生分為上期（1至6月）及下期（ 7至12月），下期之幼兒人數均較上期之幼兒人數少 20名左右，又每年6至12月均有招攬幼兒免費來園試讀。

再者，文太幼稚園僅有小班、中班及大班等幼兒，迄今未曾開設幼幼班，被告所為之查核恐有違誤。

以上等情，均可傳訊學園主任、老師等為證，另以其有交際費之支出，為被告所剔除等如事實欄所述，資為主張。

惟查：

（一）、原告於提起本件復查時，係就交際費部分主張：「1 有關於89年度申報之交際費部分為本人甲○○擔任台中市幼兒教育事業協會總幹事為聯誼各縣市理事長、總幹事去消費的費用，依照業務執行人應屬業務範圍內的相關開銷，認列應屬正常為盼。

2 有關本園消費之餐費是教師開會後的聚餐聯誼，應屬於教職員工福利項目，認列錯誤．．．」；

就總收入部分主張「年度總收入並沒有1,167,913 元，原因是大部分幼兒的收費在月費及學費均有打折．．．或要求贈送服裝或裝備．．．」有原告復查申請書附於原處分卷可稽。

原告於被告復查決定後，於94年9月2日又表示不服（雖又提出復查申請書，應認係提起訴願），其項目為文太幼稚園收入總額及交際費，其理由分別為：「本園89年1至6月收入並非稅務調查員所寫的數字，學期末幼稚園幼兒班小朋友10名為學童的弟弟或妹妹來幼稚園試讀全部免收學費及雜費等．．．」、「本人甲○○因當年89年度擔任台中市幼兒教育事業協會總幹事，難免全國幼協理事長總幹事聯誼活動，各項餐費支出，請稅務員能給予認列．．．。」

有原告（再）復查申請書在訴願卷可憑。

（二）、經被告於94年3月9日以中區國稅一字第0940009805號函，請原告提示文太幼稚園89年度日記帳、分類帳、收費收據、學員名冊及交際費與業務相關等證明文件供核，另於 94年3月22日以中區國稅一字第0940014449號函，請原告提示文太幼稚園89年度收費收據及交際費與業務相關之證明文件，有該函及送達之掛號郵件收件回執附於原處分卷（見原處分卷第40至43頁）可憑。

（三）、原告主張其所經營文太幼稚園89年度之收入可核實認定，雖提出89年度日記帳、總分類帳各乙冊，傳票暨憑證3本、收入收費收據15冊、上下年度調查紀錄表各一份、幼兒出席檢查紀錄簿乙本、調借帳簿憑證收據乙份、各類所得古繳暨免扣繳憑單申報書乙冊等。

然其所提示帳簿資料，關係收入之部分，原告所提出之日記簿並未送主管機關登記驗印，有其所提出之日記帳在卷可據，又依原告所提出之日記帳觀之，係以電腦列印，然原告並提出其係使用電子計算機處理帳務，且於使用前就足以允當表達其損益之會計制度大綱及電子計算機處理帳務作業手冊，報經主管稽徵機關核准之證明，且該日記帳關於收入之登載均為收入項總數之登載（如1月31日保育費收入570,000元），並非按會計事項發生之次序逐日登帳。

是原告所提出之日記帳，不合執行業務所得查核辦法第6條第1、2項有關日記帳設置之規定。

（四）、又原告所提出之收費收據，非訂本式，均為活頁收據，且未連續編號，而其中有編號542至545號於89年1月6日及同年11月3日均出現此編號，1月7日及11月3日，均有編號546號收據之情形；

另編號順序較後之591日期為89年2月2日，而編號較前之462及496號，其日期為10月30日，反而在後等不合事理之情形，此均有原告所提出之收費收據可稽。

顯見原告所提出之文太幼稚園89年度收費收據，與商業會計法第37條第2項及執行業務所得查核辦法第6條第4項之規定不合，尚難認原告所提出之本年度文太幼稚園之收費收據為完整，而無缺漏。

（五）、另原告雖提出幼兒出席檢查紀錄簿及幼兒名冊，然該紀錄簿之內容僅記載該幼稚園部分班級兒童出席之情形及少數家長姓名及電話，有該紀錄簿影本可稽，而幼兒名冊之內容，亦僅載有部分兒童之住址，有該名冊影本在卷可憑，此二者均非前揭稽徵機關命原告提出之完整學員名冊。

而原告所提出之分類帳，則係自其所提出難證明其收入項目登載完整之日記帳所轉錄。

另原告所提出之台中11信用合作社存摺影本，其內容亦無法作為原告所主張之資金流向之證明。

是原告所提此部分帳簿文據，均難作為稽徵機關勾稽本年度文太幼稚園總收入之依據，而不能為原告有利之認定依據。

（六）、綜上所述，本件原告經稽徵機關命其提出89年度文太幼稚園前開用以核認收入之相關帳簿文據，被告至本院言詞辯論時，僅能提出上開資料，自難以核實認定文太幼稚園89年度之收入，被告機關認該年度文太幼稚園之收入無法核實認定，自無違誤。

又查被告機關上半年係於89 年6月29日實地訪查該幼稚園1至6月之業務收入狀況，而下半年係於89年11月13日實地訪查該幼稚園7至12月之業務收入狀況，於該等時日原告應已能掌握實際招生班別、學童人數及收費情形，且該業務狀況調查紀錄表業經原告簽名確認在案，被告機關依此一查得資料，作為核定文太幼稚園89年度之收入總額，並以據以歸課原告所得總額，自屬有據，且難謂其推計之方法欠缺客觀及合理，尚難認有違法。

（七）、原告雖主張文太幼稚園89年度有部分學童係試讀，全部免收學費及雜費，另有學雜費確有打 8折、7折、5折減收或優待情形乙節。

然查被告用以認定原告所經營文太幼稚園89年度收入之上開業務狀況調查紀錄表，並未有如原告上開主張之記載。

依前所述被告依法既得依該業務狀況調查紀錄表所載之資料，作為本件文太幼稚園89年度收入總額之認定依據，原告自不得另以該業務狀況調查紀錄表所無之事項，作為被告本件推計認定文太幼稚園89年度總收入違法之依據。

況本件原告對於文太幼稚園該年度有打折或免收學、雜費之主張，於復查、訴願及本院審理時所陳述之內容，並不一致，且原告並未提出有學童經被告機關派員前往為業務調查時，已計入學童數中，而其確係打折或免收學、雜費之學童之確切證據，原告此部分之主張，尚難認為有理由。

是有關本年度該幼稚園收入部分之帳簿文據，既不完整，而難憑以核實認定該幼稚園該年度之收入。

自亦無法以原告主張該年度幼稚園有試讀而全部免收學費及雜費之學童存在，作為認定該幼稚園本年度收入之依據。

原告請求傳訊學園主任及老師為證，自無必要。

（八）、另原告主張其89年擔任台中市幼兒教育事業協會總幹事聯誼活動、各項餐費支出，認應准認列為該年度之交際費乙節。

查原告此部分主張，僅提出其於89年擔任台中市幼兒教業協會總幹事之證明，尚難即認其所遭剔除之交際費與與文太幼稚園之業務有關，自亦難認應予作為文太幼稚園該年度之交際費予以認列。

至原告主張該幼稚園有教師開會後聚餐聯誼之支出，應屬於教職員工福利項目乙節，原告於提起訴願時，並未就該年度文太幼稚園關於職工福利之認列部分予以爭議，此一爭點既未經訴願程序，自難於提起本件行政訴訟時，再為爭執。

況原告雖主張有此部分應列職工福利之支出，然並未具體指出何等支出為此部分之支出，及其相關事證，且指出其相關之支付憑證為何，自難認為原告此部分之主張為有理由。

五、綜上所述，本件依首揭說明，原告為負責人之文太幼稚園89年度核屬帳證不全，原處分機關依所得稅法第83條規定，按查得資料核定收入總額10,346,300元，洵無不合，並就該幼稚園所列報交際費243391元，認中210697元與業務無關，予以剔除，亦無違誤，被告作成駁回原告復查之決定，自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。

本件應認原告之訴無理由，予以駁回。

此外，本件兩造之主張及舉證，經核，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 6 月 14 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 金 釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 6 月 14 日
書記官 廖 倩 慧