臺中高等行政法院行政-TCBA,95,訴更一,12,20060622,1


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臺中高等行政法院判決
95年度訴更一字第00012號

原 告 甲○○
訴訟代理人 吳雄仁 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因有關稅捐事務事件,原告不服財政部中華民國91年10月1日台財訴字第0910043814號訴願決定,提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要:原告分別於民國(以下同)83年5月19日及12月1日,贈與現金新台幣(以下同)20,509,300元及2,503,468元予楊秋澤,未依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅,經被告查獲,乃核定原告83年度贈與總額23,012,768元,應納贈與稅額6,936,357元,並按應納稅額加處1倍罰鍰計6,936,300元。

原告於91年5月7日申請以其所有坐落臺中縣大里市○○段165之203地號土地(以下稱系爭土地)抵繳,經被告所屬大屯稽徵所以91年5月13日中區國稅大屯資字第0910011382號函否准申請,原告不服,循序提起訴願,遭駁回,提起行政訴訟,經本院91年度訴字第835號判決駁回原告之訴,原告不服,提起上訴,經最高行政法院以95年度判字第376號判決將原判決廢棄,發回本院更審。

二、兩造聲明:㈠原告聲明求判決:⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決:⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述:㈠原告部分:⒈台中縣政府徵收原告之土地,於83年5月19日發給原告補償費,(補償費以合作金庫支票面額新台幣20,509,300元給付)。

原告委託訴外人楊秋澤兌領該張補償費之支票,楊即將該張支票託收存入伊在台中縣大里鄉(應係大里市之誤)農會(下稱大里市農會)活儲帳號000-00-00000號帳戶,而於上開支票實際兌領當日即83年5月21日,另向楊秋澤借支7,586,523元,楊乃簽發上開帳戶之取款條面額28,095,823元交給原告,原告持該取款條清償原告對大里市農會之保證債務32,200,000 元中之14,000,000元本金及50,323元利息,暨自己之借款債務本金14,000,000元暨45,500元利息,以上事實有大里市農會擔保放款借據影本一件及放款繳息償還處理單影本二件可稽,足證絕非原告將土地補償費合庫支票面額新台幣20,509,300元贈與訴外人楊秋澤。

被告擅認為贈與,而課徵贈與稅6,936,357元再加罰一倍之罰鍰6,936,300元,本屬不當之處分,原告曾委託律師提起訴願,不意所委託之律師竟然遲誤訴願期間一天,以致所提起之訴願被駁回,(以遲誤訴願期間一天為由,遭受程序上之駁回—請見本案卷內之訴願決定書),原告因而失去行政救濟之機會,原告被冤枉課徵贈與稅及加一倍之罰鍰,既然已無法推翻,只有含冤繳納之一途,但因原告截至86年1月6日止,尚積欠大里市農會246,500,000萬元之借款,此有大里市農會放款繳息償還處理單影本二份及擔保放款借據影本乙份可稽,已無現金可運用,欲以現金繳納鉅額贈與稅及罰鍰,確有困難,依法自得申請以自己所有系爭土地一次抵繳。

⒉按遺產及贈與稅法第30條第2項規定「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬以上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納,...並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」。

本案抵繳之實物係台中縣大里市都市計畫中屬公共設施保留地之道路用地,而非一般私設道路,已符合遺產及贈與稅法第30條第2項所定「易於變價」或「保管」之情形,自無不准原告以系爭土地地抵繳之道理。

財政部訴願決定書中之認定顯有誤會。

⒊按原告請求抵繳應納贈與稅之實物即系爭土地,依台中縣大里市公所(下稱大里市公所)出具之都市計劃土地使用分區證明書及該所92年3月1日里市工字第092000640函所示,係屬大里市都市計畫中公共設施保留地之道路用地,因而其並非一般之私設道路,依司法院釋字第343號解釋及該解釋理由所示財政部71台財稅字第37277號函釋,無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫,均准予抵繳,且該解釋亦認為認定是否易於變價,以主管機關是否有徵收義務為斷,故本件系爭土地,依前所述,其既然屬大里都市計畫中公共設施保留地之道路用地,政府依法即有加以徵收之義務,因而自應屬易於變價之實物無訛。

系爭土地之公告現值為每平方公尺新台幣15,454元,面積1,228.13平方公尺。

僅公告現值即達新台幣18,979,521元。

政府徵收時再加四成金額,總價款高達新台幣26,571,329元之鉅,遠超過本件稅款及罰鍰數額。

被告若准以該地抵繳,則其取得該土地後一經拍賣容易得以變現。

事實上被告為執行本件稅款及罰鍰,即聲請法務部行政執行署台中行政執行處,查封該筆土地,目前仍在執行中。

由此可見系爭土地並非不易變價,否則被告何以願查封系爭地?⒋被告雖引遺產及贈與稅法第30條第2項及其施行細則第44條第2項之規定,認為系爭土地並非課徵標的物,亦非受贈財產云云,惟原告就系爭土地係主張乃為易於變價之實物,因而,判斷上僅就此為審酌即可。

⒌被告辯稱:「原告以現金一次繳納贈與稅及罰鍰,是否有困難,並未提供相關證明資料」云云,依舉證責任分配原則,當應由被告就原告「可一次提出鉅額現金繳納1,400餘萬元之贈與稅及罰鍰,繳納並無困難」之事實,負舉證責任。

何況司法院釋字第343號解釋:「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定,遺產稅本應以現金繳納,必須現金繳納確有困難時,始得以實物抵繳,是以申請以實物抵繳,是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳,自應由稅捐稽徵機關予以調查核定」。

已明確釋示稅捐稽徵機關應以職權積極調查,而非消極等待納稅義務人提供相關證明資料。

⒍被告提出財政部87.9.30台財稅字第870700407號函主張曰:「道路用地如已經當地縣市政府列入徵收補償計畫,則與易於變價之條件相符,可予受理」云云。

查道路用地如已經當地縣市政府列入徵收補償計畫,固得解為「易於變價」,惟未列入徵收補償計畫之道路用地,非即為「不易變價」,其是否易於變價,仍應由法院從客觀上判斷,被告之上級機關財政部片面之函釋,並無拘束法院之效力。

蓋被告之上級機關財政部片面之函釋,無異球員兼裁判,為了多徵稅,所作函釋當然偏頗於稽徵機關,故不能援用被告之上級機關財政部片面之函釋,作為認定「是否易於變價」之標準。

社會上常有債權人查封拍賣債務人尚未列入徵收補償計畫之道路用地,第三人以公告現值標購,等待以後政府徵收加四成補償,可獲利達四成之鉅,比起銀行存款利率,可謂優厚之至,可見未列入徵收補償計畫之道路用地,非即為「不易變價」。

⒎被告提出財政部81.12.03台財稅字第811685542號函主張陳稱:「如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時,該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件,應否准受理抵繳」一節。

查該號函文係已不合時宜之籠統函釋,何以公共設施預定地即係不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件?未見該號函釋說明法律上之依據,似此行政機關不合時宜之籠統函釋,應無拘束法院之效力。

⒏被告提出最高行政法院89年判字第751號判決。

惟查該判決所謂:「財政部81年台財稅字第811685542號函釋:贈與稅之納稅義務人不得以其所有公共設施保留地申請抵繳應納贈與稅額,得予援用」一節,與本件最高行政法院之發回意旨不合。

本件最高行政法院之發回意旨為:「發回原審法院查明系爭土地是否公共設施保留地,是否易於變價,另為適當之裁判」,非謂不得以公共設施保留地抵繳應納贈與稅額。

又查上開89年判字第751號之最高行政法院判決內所言:「該案件之當事人申請抵繳之土地,為考試院專用停車場鐵網籬笆且上設交通號誌燈,未辦理徵收,依一般社會通念,非屬易於變價或保管之實物」云云,與本件之案情不同,自無引用之餘地。

⒐從而,原告提出用以主張抵繳之系爭土地,既屬都市計畫中公共設施保留地之道路用地,政府依法即有加以徵收之義務,因而即易於變價之實物,被告不准原告抵繳,為無理由,請判決撤銷訴願決定及原處分云云。

㈡被告答辯之理由:⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上,納稅義務人確有困難,不能一次繳納現金時,得於前項規定納稅期限內,向該管稽徵機關申請,分12期以內繳納‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」

「本法第30條第2項所稱課徵標的物,係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」

及「依本法第7條第1項之規定,以受贈人為納稅義務人時,得以受贈財產中依都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」

為遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條之1及第44條第2項所明文;

次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人者,如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時,該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件,應否准受理抵繳。」

及「遺產稅或贈與稅違章所處之罰鍰,准予比照各該稅款適用遺產及贈與稅法第30條第2項有關實物抵繳之規定」分別為財政部81年12月3日台財稅第000000000號及82年3月11日台財稅第820061888號函所明釋。

⒉原告於83年間將銀行存款(原為土地徵收補償金)贈與楊秋澤23,012,768元,未依規定申報贈與稅案,經被告機關核定補徵贈與稅6,936,357元,並處罰鍰6,936,300元,原告申請以其所有系爭土地,抵繳應納之贈與稅及罰鍰,經被告所屬大屯稽徵所以91年5月13日中區國稅大屯資字第0910011382號函復略以,本案贈與標的為銀行存款23,012,768元,原告是否確有困難,不能一次繳納,並未提供相關證明資料;

系爭土地非屬贈與稅課徵標的物,且為公共道路用地,不符合遺產及贈與稅法第30條第2項後段規定易於變價之要件,乃否准所請。

原告不服,訴願時主張依遺產及贈與稅法第30條第2項規定,提供贈與稅抵繳之實物只要符合為課徵標的物、或為易於變價、或為易於保管之實物等三項要件之一,即應准予抵繳。

被告所屬大屯稽徵所僅以該土地非屬課徵標的物及不易變價,而未依法就是否易於保管之要件審核,即率而駁回申請,顯有疏失云云。

訴經財政部訴願決定以,第查依遺產及贈與稅法第30條第2項規定,得抵繳贈與稅之物為課徵標的物及其他易於變價或保管之實物;

其中所謂「易於變價」,雖與「保管」同列,然非擇一即可,而排除稅捐稽徵機關之認定權限。

倘其實物雖非不易於保管,但無從變價以供抵繳遺產稅之用者,如許抵繳,則國家反增無意義之保管負擔,即與母法意旨相違,業經司法院釋字第343號解釋有案。

卷查系爭土地,係已經闢為供公眾通行之道路用地,且非都市○○○○道路預定地,此有台中縣大里市都市計畫土地使用分區證明書附卷可稽,依上開司法院釋字第343號解釋稱:因該項土地既非都市○○○○道路預定地,主管機關並無徵收之義務,即屬不易出售變價之物。

是原告以系爭非課徵標的物及不易於變價或保管之土地申請抵繳贈與稅及罰鍰,自與首揭規定不符,從而被告否准其所請,並無不合,乃維持原處分。

⒊訴訟意旨略謂:原告主張本案抵繳之實物係大里市都市計畫中公共設施保留地之道路用地,而非一般私設道路,屬易於變價或保管之實物;

且原告截至86年1月6日為止,尚積欠大里市農會高達246,500,000元整,欲以現金繳納,確有困難云云,資為爭執。

⒋經查依遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第44條第2項規定得申請抵繳贈與稅之物,一為課徵標的物,二為受贈財產中依都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之公共設施保留地,三為其他易於變價或保管之實物。

系爭土地既非課徵贈與稅之受贈財產,依遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定,即非課徵標的物;

且本件納稅義務人為贈與人而非受贈人,系爭土地亦非受贈財產,縱屬公共設施保留地,並無適用上開細則第44條有關抵繳之規定。

又系爭土地為無償供公眾通行之道路用地,一般人如將之價購並無法作其他使用,僅能待政府機關予以徵收,而領取徵收補償費,方有經濟價值,自屬變價不易之物,在未經政府徵收或購買前,應屬非易於變價之物。

稽徵機關基於確保稅捐之核課實現,對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳或保管之要件予以認定,本屬其行政裁量權限,上開遺產及贈與稅法第30條第2項關於申請抵繳之易於變價要件,雖與「保管」同列,然非擇一即可,而排除稅捐稽徵機關之認定權限。

倘其實物雖非不易於保管,但無從變價以供抵繳遺產稅之用者,如許抵繳,則國家反增無意義之保管負擔,即與母法意旨相違(參見司法院釋字第343號解釋理由)。

從而,本件被告否准其以系爭土地抵繳贈與稅及罰鍰,揆諸首揭規定,並無違誤,訴願遞予維持,亦無不合,請判決駁回原告之訴等語。

理 由

一、本件原告於83年間贈與現金23,012,768元予楊秋澤,未依規定申報贈與稅,經被告核定贈與總額23,012,768元,應納贈與稅額6,936,357元,並按應納稅額加處1倍罰鍰6,936,300元確定。

原告於91年5月7日申請以其所有系爭土地抵繳贈與稅款與罰鍰,經被告大屯稽徵所以91年5月13日中區國稅大屯資字第0910011382號函復否准,原告不服循序提起本訴。

其起訴意旨略稱,原告截至86年1月6日止,尚積欠大里市農會246,500,000萬元之借款,此有大里市農會放款繳息償還處理單影本二份及擔保放款借據影本乙份可稽,已無現金可供繳納鉅額贈與稅及罰鍰,確有困難,且原告申請抵繳之系爭土地,依大里市公所出具之都市計畫土地使用分區證明書及該所92年3月11日里市工字第092000640函所示,係屬大里市都市計畫中公共設施保留地之道路用地,並非一般私設道路,符合遺產及贈與稅法第30條第2項所定「易於變價」或「保管」之情形,依司法院釋字第343號解釋及該解釋理由所示財政部71台財稅字第37277號函釋,無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫,均准予抵繳,且被告為執行本件稅款及罰鍰,業已聲請法務部行政執行署台中行政執行處,查封該筆土地,目前仍在執行中,足徵系爭土地並非不易變價,被告否准原告以系爭土地抵繳系爭贈與稅,於法顯有不合云云。

二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上,納稅義務人確有困難,不能1次繳納現金時,...,並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」

遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。

是依上開規定,遺產或贈與稅,得申請以實物抵繳者,其條件必須㈠應納稅額在30萬元以上,納稅義務人繳納確有困難。

㈡其抵繳之物以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物為限。

茲就上開2要件,分述原告之申請有無理由:㈠關於原告是否繳納確有困難部分:查原告主張其繳納系爭贈與稅確有困難,其理由係謂原告截至86年1月6日止,尚積欠大里市農會246,500,000萬元之借款,此有大里市農會放款繳息償還處理單影本二份及擔保放款借據影本乙份為其證據方法。

惟經本院命原告查報其截至現今為止積欠大里市農會之債務若干,據原告訴訟代理人於95年5月30日上午在本院準備程序期日當庭提出「行政訴訟準備書狀㈡」陳報稱:「...⒈積欠大里市農會246,500,000萬元之借款,原告係連帶保證人。

原告向大里市農會詢問結果,據答上開借款曾由債務人楊秋澤分數次清償,已全部清償完畢,...。」

等語,此有原告提出之上開書狀附卷可稽,並經大里市農會以95年5月15日里農信字第0950001470號函復被告機關,原告所稱之上開貸款確於88年11月26日清償完畢,有該函附卷可證,足徵原告主張之上開理由已不存在;

而依據訴外人楊順宏88年度申報之所得稅,其扶養親屬甲○○(即原告)於該年度之利息所得共計449,269元,以之反推計算其存款金額,顯有數百萬元,此外該申報書記載原告另在第七商業銀行股份有限公司及台灣聚合化學品股份有限公司有營利所得(即持有股票之股息收入)共計2,500元,足證原告尚執有該2公司之股票,足徵原告仍存有相當之經濟能力,而原告迄未能提出其他任何證據證明其繳納系爭贈與稅及罰鍰確有困難,是原告申請以實物抵繳系爭贈與稅於法己屬不合。

㈡原告申請抵繳之物是否為課徵標的物或其他易於變價或保管之實物部分:⒈原告申請抵繳之物是否為課徵標的物部分:①按遺產及贈與稅法第30條第2項所稱「課徵標的物」,其意義於同法施行細則第43之1條及第44條第2項分別設有規定,茲分述如下:⑴依遺產及贈與稅法施行細則第43之1條規定:「本 法第30條第2項所稱課徵標的物,係指依本法規定 計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺 產或課徵贈與稅之受贈財產。」

是依該條規定,遺 產及贈與稅法第30條第2項所稱「課徵標的物」, 係指依遺產及贈與稅法規定計入本次遺產總額或贈 與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈 財產而言。

本件原告係因贈與現金23,012,768元予 楊秋澤,未依規定申報贈與稅案,經被告核定應納 贈與稅額6,936,357元,並按應納稅額加處1倍罰鍰 6,936,300元確定,原告因而申請現金抵繳遺產稅 ,此為兩造所不爭,足徵原告申請抵繳贈與稅之系 爭土地並非計入本次贈與總額並經課徵贈與稅之受 贈財產,自非屬該條所稱之「課徵標的物」。

⑵依遺產及贈與稅法施行細則第44條第2項規定:「 依本法第7條第1項之規定,以受贈人為納稅義務人 時,得以受贈財產中依都市計畫法第50條之1免徵 贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」

本 件原告申請抵繳贈與稅之系爭實物,並非依遺產及 贈與稅法第7條第1項之規定,以受贈人為納稅義務 人,此為原告所不爭,自亦不符合抵繳之規定。

⒉原告申請抵繳之物是否為易於變價或保管之實物部分:本件原告申請抵繳之系爭土地,係屬都市計畫內之計畫道路用地,此有台中縣政府92年5月6日府建城字第0920116743號函及台中縣大里市公所91年10月23日工臨字第3517號證明書附卷可證;

而系爭土地現為既成道路,此亦有地籍圖在卷可按,並均為兩造所不爭。

按既成道路無法作其他使用,故除都市計畫訂定之使用人外,一般人不可能以公告現值買受,自非屬易於變價或保管之物。

惟司法院釋字第400號解釋認既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者,有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償,是都市計畫訂定之使用人,亦有籌措財源辦理或以他法解決之必要。

然稽徵機關並非土地徵收之權責機關,無法自行接受此種既成道路以之抵償遺產稅或贈與稅。

因之,財政部於91年11月15日以台財稅字第910066422號函釋,如應徵收土地機關與應分得遺產稅(應包括贈與稅)稅課收入機關同一,且該應辦理徵收土地之機關同意就其應得之稅課收入,以納稅義務人之公共設施預定地抵償,以取代其應履行之徵收義務者,稽徵機關得配合辦理。

查財政部上開解釋,係予稽徵機關為納稅義務人設想,倘應徵收土地之機關同意以都市○○○道路地抵償其依法可分得之遺產稅或贈與稅。

是財政部上開解釋,自無違反法律之規定,稽徵機關得予適用。

本件被告依據財政部上開解釋,向台中縣大里市公所函查對系爭土地有無徵收計畫,是否同意以系爭土地抵繳系爭贈與稅。

惟據該公所函復目前尚無開闢系爭道路計畫,尚難同意以系爭土地抵繳系爭贈與稅,此有該公所95年6月14日里市財字第0950017246號函在卷可憑,是系爭土地,迄今尚非屬易於變價或保管之實物,至為顯然。

㈢綜上所述,本件原告原主張其積欠大里市農會債務未償一節,被告已證明上開債務業已全數清償,所主張之理由已不存在,且被告提出其扶養親屬楊順宏88年度所得稅申報書記載原告於該年度之利息所得反算原告當時之存款尚有數百萬元,另執有股票等物,而原告迄未能證明其確無繳納系爭贈與稅及罰鍰之能力;

另原告申請抵繳之系爭土地,並非系爭贈與稅課徵之標的物,原告亦非依本法第7條第1項之規定,以受贈人為納稅義務人,而以受贈財產中依都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之公共設施保留地,申請抵繳贈與稅款。

另系爭原告申請抵繳之土地,因都市○○○道路使用人大里市公所,尚未有徵收系爭土地之計畫,而不願以系爭土地抵繳其應補償之徵收款,是系爭土地顯非屬易於變價之土地,原告之申請核與遺產及贈與稅法第30條第2項所定之各項要件均不符合,至於被告將本件移送行政執行署執行後,行政執行署查封系爭土地拍賣,係以實際拍賣所得償付系爭稅款,此與原告申請以系爭土地抵繳系爭贈與稅後,系爭贈與稅將全數消滅之情形不同,原告不能以執行機關查封系爭土地,即謂其屬易於變價,應准其抵繳系爭贈與稅。

從而,被告否准原告抵繳之申請,於法並無不合,訴願決定予以維持,亦稱允洽,原告訴請撤銷為無理由,應予駁回。

據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段,判決如主文。

中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第二庭審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決,應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀,其未表明上訴理由者,應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本);
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 6 月 26 日
書記官 林 淑 雯

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