臺中高等行政法院行政-TCBA,97,簡,130,20090713,1

臺中高等行政法院判決
97年度簡字第130號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 王松茂 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月8日台財訴字第09700395450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落於臺中市○區○○路3段117-4號房屋（下稱系爭房屋），出租予宜特文具有限公司（下稱宜特公司）供營業使用之租賃收入新臺幣（下同）875,000元，租賃所得498,750元，被告機關初查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入為1,204,868元，減除43％必要損耗及費用後，調增租賃所得188,024元，併計綜合所得總額課稅。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「財產出租，其約定之租金，『顯』較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

「．．．租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據．．．」，分別為所得稅法第14條第5類第5款及財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函所明定。

（二）次按系爭房屋坐落於國立臺中一中商圈外，且位於臺中市○○路單號之太平路與太湖街之間，此處為最沒落路段，被告機關雖謂調查鄰近出租建物亦坐落三民路3段單號路段，惟如非與左鄰右店之三民路3段95號至119-1號房屋比價、或取較高者而非高低價平均，均違背前揭規定及比例原則。

１、本案鄰近租金比較，被告機關所取樣之臺中市○○路○段133-5號房屋，係位於中友百貨公司商圈邊緣，經實地查訪結果，該房屋1樓係全部供服飾公司營業使用，前面為營業門市，後面為發貨倉庫，其面積為16.52坪，每月租金10,000元，每坪605元。

原告B1-3F依被告機關設算坪數為106.16坪（B1：35.03坪×70％＝24.52坪、1F：35.97×100％＝35.97、2F：38.05×70％＝26.64、3F：38.05×50％＝19.03，合計106.16坪），每月租金72,917元，每坪687元，尚高於被告機關取樣之鄰近租金水準，並未偏低，依法不得再設算租金收入。

被告機關另取樣比較之三民路3段203-2號房屋，係位於中友百貨公司商圈繁華區內，具有商業優勢且離系爭房屋甚遠，其條件相差懸殊，應不足作為比較樣本。

至於被告機關所取樣之三民路3段117-5號及119號房屋，其基地已全部加建房屋且供營業使用，並無法定空地，被告機關未實地查證，即率以登記面積核算，顯違事實。

２、次按供營業場所之店面房屋，主要利用價值為1樓之店面，被告機關設算平均租金之坪數，以B1及2F相當1F之比例為70％，3F為50％過於偏高，依商場實際利用價值之比例一般為（以1F為基準）B1：30％，1F：100％，2F：50％，3F：30％。

依上述各樓層合理利用率及實際面積核算後，原告每坪每月平均租金為948元，均高於上開117-5號房屋每月901元及133-5號房屋每月605元，較119號房屋每月1,339元僅低391元，依財政部規定應從低認定，且鄰近租金之取樣，應採中性減少誤差，即應以所取樣者全部平均之中數，作為比較始符比例原則，其平均租金為948元【（901＋1,339＋605）∕3＝948】，原告申報租金同為948元，並未偏低。

３、又系爭房屋營業用部分為地上1層至地上3層計143.97坪。

左鄰右舍商店除同段103號十全眼科為6層樓外，其餘均為1層或2至3層樓，總面積少，店房面積所占比例多，單位租金相對偏高。

被告機關以此店房比例高者之平均租金，與本應較低之原告申報數比較始會偏低。

同理，再以此設算原告店房比例小，單位租金相對低之租賃所得，自必偏高，顯不合情理。

按店房主要利用價值在於1樓之店面，故一般均按樓層加2倍攤計店面租金及平均租金，被告機關未依實加成計算比較應不足為憑。

４、原告出租房屋及被告機關取樣之房屋租賃契約均經法院公證，具有公信力為實際之租金，應無可爭。

其租金互有高低所影響之因素頗多，諸如房屋坐落之適中性（原告房屋離國立臺中一中商圈最遠，本應較低）、租賃物面積（面積越大邊際貢獻遞減，原告房屋超大閒置過多，其利用率低，單位租金相對減少），承租人行業別（餐廳業、服務業一般均較高）、租約之長短期等。

被告機關均未慮及此，且如前項所述之樓層設算比例，與其產生之經濟利益不相當，亦不符社會實情，自無法正確設算，財政部乃規定應從低認定。

本案原告房屋共計6層，被告機關所取樣者為1層或2層，相差甚多，本就難以比較，而原查設算調整之差額亦不多，何況尚有如上所述之不正確性及偏差，自不應以區區稅額苛徵擾民。

（三）末按租稅係以實質所得為課稅原則，本案訴願決定書亦稱稽徵機關可逕行實地調查，核定實際之租金數額。

原告與承租人就系爭房屋之租賃契約書，係由雙方依實簽訂並經法院公證，其租金係每年一次繳付12個月份支票12張，有銀行代收紀錄可查，所申報租賃所得金額875,000元確為實際所得，原告與承租人非親非故，自不可能隱藏租金規避稅負。

被告機關認為偏低，而所取比較之樣本，有如上所述之可議，自應依訴願書所示逕行實地調查原告之實際租金，如有低報儘可處罰，始為正法。

爰聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被告則以：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

及「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」

為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款及同法施行細則第16條第3項所明定。

次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函所明釋。

（二）本件原告將其所有系爭房屋出租供宜特公司營業使用，95年度綜合所得稅結算申報，列報租賃收入875,000元，租賃所得498,750元，被告機關所屬民權稽徵所以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準設算租賃收入為1,204,868元，減除該公司已開立扣繳憑單金額875,000元，調增租賃收入329,868元，減除43％必要損耗及費用，調增租賃所得188,024元。

原告不服，提示經臺灣臺中地方法院公證之房屋租賃契約書，申請復查主張該房屋係出租予宜特公司，原告與宜特公司於該契約第3條明定租金收入之金額，原告並已依規定申報，被告機關逕自調增租賃所得與實情不符云云。

經被告機關復查決定略以，原告申報系爭房屋租賃收入875,000元，核算平均每坪每月496元，被告機關查明鄰近房屋之租金平均每坪每月2,397元，原告申報之租賃收入確屬偏低，又本件設算租賃收入每坪每月682.6元，亦低於鄰近房屋租金水準。

依前揭規定，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請，並經訴願決定駁回在案。

（三）按財產之出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，首揭所得稅法規定甚明。

被告機關調查鄰近租金資料時，已參酌原告主張之三民路3段95至119之1號鄰近建物供營業使用之租金水準。

本件原告申報租金每坪每月僅496元，顯較鄰近房屋租金水準為低，有系爭房屋鄰近租金查報單及鄰近地區非自住房屋使用及租賃情形核定表可稽，且被告機關設算原告租賃收入每坪每月682.6元亦低於鄰近房屋租金水準，是被告機關參照當地一般租金標準設算租賃收入1,204,868元，減除該公司已開立扣繳憑單金額875,000元，調增租賃收入329,868元，減除43％必要損耗及費用，調增租賃所得188,024元，並無不合。

（四）綜上所述，原處分及所為復查、及訴願決定並無違誤，爰聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告機關就原告95年度綜合所得稅結算申報，調增租賃所得188,024元，併計綜合所得總額課稅是否合法。

五、經查：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。

．．．財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

及「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」

行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款及同法施行細則第16條第3項分別定有明文。

次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

「95年度財產租賃必要損耗及費用標準：固定資產：必要損耗及費用減除43％；

．．．。」

財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號及96年3月3日台財稅字第09604512770號函釋在案。

（二）本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其所有坐落於臺中市○區○○路3段117-4號系爭房屋出租供宜特公司營業使用之租賃收入875,000元及租賃所得498,750元，被告機關初查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準設算租賃收入為1,204,868元，減除宜特公司已開立扣繳憑單金額875,000元，調增租賃收入329,868元，減除43％必要損耗及費用，調增租賃所得188,024元。

原告不服，主張該房屋出租予宜特公司，並於該契約第3條明定租金收入之金額，原告已依規定申報，檢附臺灣臺中地方法院公證之房屋租賃契約書供核，被告機關逕自調增租賃所得與實情不符云云，申經被告機關復查決定以，查原告申報系爭房屋租賃收入875,000元，核算平均每坪每月496元，被告機關查明鄰近房屋之租金平均每坪每月2,397元，原告申報之租賃收入確屬偏低，又本件設算租賃收入每坪每月682.6元，亦低於鄰近房屋租金水準，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願主張略以：㈠原告與承租人簽訂之租賃契約書經法院公證人公證，其租金係以每一次繳付12個月份支票12張方式支付，有銀行代收紀錄可查，所申報租賃所得金額875,000元確為實際所得。

㈡系爭房屋坐落於臺中一中商圈外，且位於三民路單號之太平路與太湖街之間，此處為最沒落路段，被告機關與三民路3段雙號之52號至74號等路段比價，顯失公平。

㈢系爭房屋店房面積占總面積之30.89％，單位租金必低，左鄰右舍多為2或3層樓，總面積少，店房面積所佔比例多，單位租金相對提高，原處分機關與之相比較，顯不合情理。

㈣系爭房屋之地下1樓及地上1樓為營業用，地上2至5樓為住家用，被告機關核定均依據標準租金作為課稅基準，則住家用部分逾越城市房屋租金最高限額，不符公平及實質課稅原則等語。

訴願決定除援引前揭財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函釋規定外，並以系爭房屋地下1樓及1至3樓出租予宜特公司供營業使用，另4至5樓因房屋稅籍登記為住家用，被告機關並未核定歸課租賃所得，該房屋地下1樓及1至3樓既供營業使用，參諸財政部81年9月29日台財稅第811679127號函釋意旨及最高行政法院庭長法官聯席會議決議「房屋僅供住宅用者，始受土地法第97條第1項規定之限制」，自無土地法第97條第1項規定之適用，被告機關參照當地一般租金標準及其出租供營業用坪數核定其租賃收入，於法並無不合等情，將原處分予以維持，駁回訴願。

原告不服，提起本件訴訟，為事實欄所載之主張。

（三）按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」，其立法意旨，乃鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入；

而所稱「當地一般租金」，依所得稅法施行細則第16條第3項規定，係授權「由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查」。

準此，倘綜合所得稅納稅義務人對稽徵機關就其租賃所得之設算核定有異議，稽徵機關即應實地調查「鄰近房屋」之租金，作為核課之依據；

亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時應予改課，低時則維持原核定，以維租稅之公平、合理。

是前揭財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋規定，符合法律意旨，自得適用。

而上開函釋所謂「鄰近租金」，稽徵機關於實地調查時，應依「鄰近房屋」與所欲設算租金房屋兩者之門牌坐落路段、臨路情形、交通狀況、生活或商業機能，及可資徵信之租金約定等綜合判斷，苟其判斷結果與經驗法則無違，法院應予尊重。

本件原告所有系爭房屋，坐落於臺中市○區○○路3段「117-4」號，為地下1層、地上5層之房屋，自70年10月起課徵房屋稅（稅籍Ｚ00000000000號），「營業用」課稅（房屋稅）面積為地下1層35.03坪；

地面1層至3層依序為35.97、38.05、38.05坪，合計147.1坪，該地下1層與地面1層至3層出租予宜特公司作為「文具批發、文具零售及書籍、雜誌零售」營業使用等情，有系爭房屋95年度非自住房屋使用及租賃情形核定表暨營業稅稅籍資料查詢作業在卷（原處分卷第13至15頁）可稽，堪認為實在。

次查，被告機關實地調查鄰近房屋，即與系爭房屋同路段之：「117-5號」房屋：承租人富盛健康事業股份有限公司、承租面積（營業用）1樓34.36坪、經公證之每月租金60,000元、每坪每月租金1,746元。

「119號」房屋：承租人林秀容（營業人名稱：姿怡髮廊）、承租面積（營業用）1樓14.01坪、經公證之每月租金47,250元（扣繳租金為47,500元）、每坪每月租金3,372元。

「133-5號房屋」：承租人芭杜服飾有限公司芭莉絲營業所、承租面積（營業用）1樓8.08坪、經扣繳之每月租金10,000元、每坪每月租金1,237元。

「203-2號」房屋：承租人貝斯格眼鏡有限公司、承租面積（營業用）1樓15.46坪、經扣繳之每月租金50,000元、每坪每月租金3,234元，該等房屋每坪每月平均租金2,397元各節，亦有綜合所得稅查報單、95年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、營業稅稅籍查詢作業、公證檔案編號、各類所得扣繳暨免扣繳憑單等附卷（原處分卷第0至16頁）為憑。

經核前述被告機關調查鄰近租金之比較資料，該鄰近出租建物均坐落於三民路3段單號路段，且皆出租予承租人供營業使用，其等租金之約定或經公證、或依法辦理扣繳，具相當程度之真實性，且其中「117-5號」、「119號」房屋復與系爭房屋次第相鄰（見原告所提地籍圖謄本及房屋門牌坐落說明-本院卷第47頁），租金分別為每坪每月1,746元及3,372元；

另「133-5號」、「203-2號」房屋每坪每月租金亦各為1,237元與3,234元，揆諸上揭規定及說明，被告機關前揭實地調查「鄰近房屋租金」所得，自得作為設算系爭房屋租金之依據。

按被告機關訂定送財政部備查之當地一般租金標準為每坪每月1,000元（見原處分卷第16頁-綜合所得稅鄰近租金查報單），而原告申報之租金為每坪每月496元（875,000元÷12÷147.1），較諸當地一般租金標準為低甚明。

又被告機關基於租稅公平，考量2樓以上或地下室之房屋，使用價值較1樓為低，已就房屋之樓層別、構造別、使用年數、出租面積大小及是否臨巷道等影響租稅之客觀因素，訂定設算租金之折減標準，即：2樓或地下室1層之房屋，按租金標準之7折計算；

3樓以上或地下室2層以上者，按租金之標準5折計算。

本件系爭房屋地下1層及1至3層（樓）出租予宜特公司供營業使用，被告機關依據前開設算租金之折減標準設算租金收入為每坪每月682.57元，合計1,204,868元，減除宜特公司已開立扣繳憑單金額875,000元，調增租賃收入329,868元，減除43％必要損耗及費用，調增租賃所得188,024元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴訟論旨以其主觀設算之方式，主張其申報之系爭房屋租金係經法院公證人公證，並無偏低情事，且被告機關所參考之鄰近房屋應不足為鄰近租金之比較樣本，被告設算之租金不符社會實情等云云，尚非可採，其訴為無理由，應予駁回。

又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 7 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 胡 國 棟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 13 日
書記官 凌 雲 霄