臺中高等行政法院行政-TCBA,97,簡,34,20080529,1

臺中高等行政法院判決
97年度簡字第00034號
原 告 甲○○
被 告 苗栗縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國96年12月28日96苗府訴字第02號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告所有坐落苗栗市○○段維祥小段147-18及382-3地號等2筆土地，面積分別為55平方公尺及417平方公尺（382-3地號面積原為837平方公尺，於96年8月22日分割出同段382-5地號面積420平方公尺，該地號已按一般用地稅率核課地價稅），原編定分別為農業用地、特定農業區農牧用地，地目均為「田」，課徵田賦。

嗣被告查得上開2筆土地已分別於民國73年7月5日及82年10月15日變更編定為鄉村區乙種建築用地，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，被告乃改按一般用地稅率核課地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵90年至94年地價稅，2筆土地合計每年均為新台幣（下同）9629元。

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、系爭坐落苗栗市○○段維祥小段382-3地號土地，原從382地號分割而來，原面積為837平方公尺原為特定農業區農牧用地，後政府辦理通盤檢討於82年10月15日主動變更編定為乙種建築用地，其中420平方公尺已按一般用地核課地價稅外，其餘417平方公尺皆種植水稻從事農作課徵田賦，被告以系爭土地為乙種建築用地從事農作使用，違反平均地權條例施行細則第35條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農作用地使用。」

規定，而改課地價稅並補徵90-94年地價稅。

惟因土地是否「合於非都市土地使用管制規定」，為土地主管機關之權責，財政部乃以96年1月4日台財稅字第09504795450號函詢內政部意見，經內政部以96年1月30日台內地字第0960007865號函覆略以：「．．．如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因『政府通盤檢討，主動變更』為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應『無違反』細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農作用地使用。』

規定。

．．．」等語。

且被告96年7月13日舉辦地政士財產稅法令講習，土地稅最新法令講義亦依上開函文意旨節錄「原為農地因政府通盤檢討主動變更為建築用地，且該土地於變更前後皆從事農作，在政府令其變更使用前應無違反相關法令，這種情況可以繼續課徵田賦。」

等語。

原告提起訴願時雖未及提出上開函文，惟原告於獲知後即於96 年8月提出系爭苗栗市○○段維祥小段382-3地號，確係由政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地之相關証明文件，向被告申請系爭土地應繼續課徵田賦，也於96年9月21日獲被告以苗稅土字第0962036950號函復系爭382-3地號面積417 平方公尺土地，符合規定准自96年起課徵田賦之函文。

綜上，被告自始改課徵系爭382-3地號面積417平方公尺土地地價稅，並補徵90年至94地價稅之處分，於法不合。

二、系爭苗栗市○○段維祥小段147-18地號土地，數十年來均無償作為公共通行使用之道路使用迄今，有78年原告在鄰地建築房屋申請使用執照時照片可稽，迄95年接獲被告補課徵90年至94年地價稅止，均無課徵地價稅，也無變更使用迄今。

如嗣後改成需「申請」才能免徵，被告亦應通知原告，使原告知悉要提出申請。

訴願駁回理由雖謂「原告如要不課徵地價稅必須向被告提出不課徵地價稅」等語，惟依土地稅法施行細則第15條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管機關申報。

上開土地既無課徵地價稅，原因、事實都沒變更也沒消滅，原告何有對不課徵地價稅的土地，申請不課徵地價稅之理？可知被告自始改課徵系爭147-18地號55平方公尺土地地價稅，並補徵90年至94 地價稅之處分，於法於實情均不合。

貳、被告答辯意旨略以：

一、原告所有坐落苗栗市○○段維祥小段147-18及382-3地號等2筆土地，經核對土地謄本及土地登記簿，該地號土地已於73年7月5日及82年10月15日變更編定為鄉村區乙種建築用地，變更編定後之土地，既非土地稅法第22條第1項所示之農業用地，亦非未規定地價之非都市土地，更非土地稅法施行細則第21條第1項所指依區域計畫法所編定之農業用地，不得課徵田賦，被告予以改按一般用地稅率核課地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵147-18地號55平方公尺及382-3地號417平方公尺，90年至94年地價稅，應屬適法。

二、內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函釋所指「使用編定變更前後皆從事農作使用」，應係指整筆土地而言。

原告所有坐落苗栗市○○段維祥小段382-3地號土地，面積837平方公尺，於82年10月15日編定為鄉村區乙種建築用地，雖係屬82年非都市土地使用編定通盤檢討案，變更編定為乙種建築用地，惟其中420平方公尺建築停車場，未作農業使用，已於85年改課地價稅迄今。

是系爭382-3地號土地既存在420平方公尺建築停車場變更使用之事實，核與上開函釋所述「使用編定變更前後皆從事農作使用」之規定不符，尚無該函釋之適用。

又被告於補充答辯時，曾建議原告，系爭382-3地號土地，面積417平方公尺，欲課徵田賦，應向地政機關辦理分割，另立地號單獨使用。

經原告於96年8月22日向地政機關辦理分割，另立382-5地號土地單獨使用，並於96年8月30日向被告申請課徵田賦，被告於96年9月21 日以苗稅土字第0962036950號函核准自96年起課徵田賦。

三、依土地稅減免規則第22條第1項第5款及第24條規定，私有無償提供公共巷道或廣場用地應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理。

而合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；

逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。

減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。

又依財政部71年4月6日台財稅第32305號函，私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。

至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。

系爭147-18地號土地，原告於95年9月7日始提出地價稅減免申請，經苗栗縣政府於95年9月21日會勘結果，目前現況為道路使用，及經苗栗縣苗栗地政事務所95年11月8日現場實測結果，該筆地號全部為道路使用。

是上開土地經工務、建設主管機關及地政等單位現場勘測，為道路用地，惟該主管機關並未追溯道路使用之日期，是系爭147-18地號土地仍應自提出地價稅減免申請時（95年9月7日），即自95年起減免地價稅。

理 由

一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

．．．」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」

土地稅法第14條、第22條第1項及行為時同法施行細則第21條第1項分別定有明文。

二、次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

．．．」、「私有無償提供公共巷道或廣場用地應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理。」

、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；

逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。

減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」

分別為土地稅減免規則第9條、第22條第1項第5款及第24條所明定。

又「．．．經參照內政部71/2/27台內地字第74768號函復意見及本部71/2/12台財稅第30934號函規定分別核復如下：㈠有關土地稅減免規則第二十二條第一項但書免徵地價稅或田賦部分：．．．⒊私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。

至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免。」

財政部71年4月6日台財稅第32305號亦有明釋。

三、本件原告所有坐落苗栗市○○段維祥小段147-18及382-3地號等2筆土地，面積分別為55平方公尺及417平方公尺（382-3地號面積原為837平方公尺，於96年8月22日分割出同段382-5地號面積420平方公尺，該地號已按一般用地稅率核課地價稅），原編定分別為農業用地、特定農業區農牧用地，地目均為「田」，課徵田賦。

嗣被告查得上開2筆土地已分別於73年7月5日及82年10月15日變更編定為鄉村區乙種建築用地，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，被告乃改按一般用地稅率核課地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵90年至94年地價稅，2筆土地合計每年均為9629元。

原告不服，申請復查未獲變更，循序提起行政訴訟。

四、原告訴稱：㈠系爭坐落苗栗市○○段維祥小段382-3地號土地，原從382地號分割而來，原面積為837平方公尺原為特定農業區農牧用地，後政府辦理通盤檢討於82年10月15日主動變更編定為乙種建築用地，其中420平方公尺已按一般用地核課地價稅外，其餘417平方公尺皆種植水稻從事農作課徵田賦。

依財政部96年1月4日台財稅字第09504795450號函詢內政部意見，內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函覆意旨，土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反平均地權條例施行細則第35條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農作用地使用。」

規定。

原告於獲知後即於96年8月提出系爭苗栗市○○段維祥小段382-3地號，確係由政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地之相關証明文件，向被告申請系爭土地應繼續課徵田賦，於96年9月21日獲被告以苗稅土字第0962036950號函復系爭382-3地號面積417平方公尺土地，符合規定准自96年起課徵田賦之函文。

被告自始改課徵系爭382-3地號面積417平方公尺土地地價稅，並補徵90年至94地價稅之處分，於法不合。

㈡依土地稅法施行細則第15條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管機關申報。

系爭苗栗市○○段維祥小段147-18地號土地，數十年來均無償作為公共通行使用之道路使用迄今，如嗣後改成需「申請」才能免徵，被告亦應通知原告，使原告知悉要提出申請，是被告改課徵系爭147-18地號55平方公尺土地地價稅，並補徵90年至94地價稅之處分，於法於實情均不合。

五、關於苗栗市○○段維祥小段382-3地號土地之部分，經查，原告所有坐落苗栗市○○段維祥小段382-3地號土地，面積原為837平方公尺，因其中部分面積為420平方公尺，於85年間作建築使用，於96年8月22日分割出同段382-5地號面積420平方公尺，原地號面積則剩為417平方公尺，此有原告申請書及土地登記謄本在卷可稽（處分卷162至164頁）。

再按依首開土地稅法第14條及第22條第1項之規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，而非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

按該等法條之立法目的，在於實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，對於土地作農業使用者，僅課徵田賦而免課徵地價稅，惟受獎勵者必須全然遵守，如每宗土地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。

且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免徵地價稅之宗旨。

又依土地法第40條規定，可知土地係以「宗」為最小計算單位，另土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是土地作農業使用之免徵地價稅，亦應以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言。

原告所引內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函釋意旨，係對於土地於使用編定前後均作為農作使用之情形，而無違反相關管制規定，並非指同宗土地有部分非農業使用，而仍享有稅捐上之減免，該函釋難為原告有利之論據。

是本件原告所有坐落苗栗市○○段維祥小段382-3地號土地，面積原為837平方公尺，因其中部分面積為420平方公尺，於85 年間作建築使用，並非作農業使用，該土地於96年8月22日未將建築使用部分分割前，非整筆土地作為農業使用之情形，即應依上開規定課徵地價稅，被告於稅捐核課期間，對原告補徵該土地90年至94之地價稅，即屬有據。

六、至苗栗市○○段維祥小段147-18地號土地之部分，按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，此觀上開土地稅減免規則第9條、第22條第1項第5款及第24條規定意旨甚明。

是土地所有權人如其所有土地合於第7條至第17條規定申請減免地價稅者，自應依土地稅減免規則第24條之規定，於每年（期）開徵40日前提出申請，方有當年地價稅之減免。

次查，苗栗市○○段維祥小段147-18地號土地屬私設巷道，因未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稅捐稽徵機關，仍應由土地所有權人即原告申請核定再憑減免，此可由原告於95年9 月7日始對該筆土地提出地價稅減免申請，並經苗栗縣政府於95年9月21日會勘結果，目前現況為道路使用，及經苗栗縣苗栗地政事務所95年11月8日現場實測結果，該筆地號全部為道路使用等情（同卷39至42頁），是該土地此時方經工務、建設主管機關及地政等單位現場勘測為道路用地，該土地減免地價稅之原因及事實顯然並非被告所得隨時掌握，自有待原告提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。

準此，上開地方主管機關並未追溯該土地作為道路使用之日期，原告亦陳稱無法提出之前系爭147-18地號土地作為道路使用之證明（本院卷64頁)，該土地仍應自原告提出地價稅減免申請時（95年9月7日），即自95年起減免地價稅，被告對原告補徵該土地90年至94之地價稅，洵屬正當。

七、 綜上所陳，本件原告主張各節，均無可取，被告對系爭2筆 土地按一般用地稅率核課地價稅，並依稅捐稽徵法第21條 規定，補徵90年至94年地價稅，2筆土地合計每年均為9629 元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合，原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，非有 理由，應予駁回。

另本件依兩造到庭所述各節及卷內資料 其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經 言詞辯論而判決之，均併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段及第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
書記官 莊 啟 明