臺中高等行政法院行政-TCBA,97,簡,64,20080812,1

臺中高等行政法院判決
97年度簡字第00064號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月3日台財訴字第09700135670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：原告認本件與本院97年度簡字第63號、第65號等3件案件，皆因基於共有上開土地而受領補償費之相同事實上原因，請求依行政訴訟法第127條規定合併辯論及合併裁判。

惟其中本院97年度簡字第65號已於97年8月5日判決，且本院認此等案件為適用簡易訴訟程序之案件，無合併辯論之必要，合先敘明。

二、事實概要：緣原告民國(下同)92年度綜合所得稅結算申報，列報取自臺灣電力股份有限公司輸變電工程處中區施工處(下稱臺電公司)其他收入新台幣(下同)1,384,480元(註記：補償費因有爭議，故未併入計算)，經被告歸課綜合所得總額1,685,660元，補徵應納稅額186,892元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：㈠按司法院釋字440號解釋文：「主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。

臺北市政府於中華民國64年8月22日發布之臺北市市區道路管理規則第15條規定：『既成道路或都市○○道路用地，在不妨礙其原有使用及安全之原則下，主管機關埋設地下設施物時，得不徵購其用地，但損壞地上物應予補償。』

其中對使用該地下部分，既不徵購又未設補償規定，與上開意旨不符者，應不再援用。

」本件因臺電公司埋設電力的地下設施物，必須使用原告、其弟盧正忠及其兄盧正義所共有之都市○○道路用地，依前揭釋字解釋文及理由書可知：①臺電公司須用讓原告等受損最少的處所及方式為之，②原告等享有受補償之權利，③該補償與原告等所受損失相當。

所以，臺電公司應給予原告相當於所受損失的補償，且用讓其損失最少的處所及方式為之。

本案適用的所得規模係為所得稅法第8條第ll款：在中華民國境內取得之其他收益。

有收益才會有所得，收入並不一定等同所得，如屬損害補償性質者免稅。

既然原告所領的補償費依釋字440號解釋即與其所受損失相當，故其財產並無增加，即沒有收益產生，自然無所得稅法第8條第ll款之適用，系爭補償費不應視為所得，僅是其損害(失)的補償而已，原告此部分即為無所得，依有所得始課徵所得稅之實質課稅原則，自不得就本質上非屬所得之補償予以課徵稅負，故原告領取的臺電公司補償費部分不應課徵所得稅。

臺中市政府89年6月12日89中工都字第002354號函已說明係為已開闢尚未徵收之都市○○道路用地，符合釋字440號意旨「對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前．．．」，原處分及訴願決定認本件與釋字440號解釋尚難比附援引，未說明不適用之理由，顯然故意不斟酌對原告有利部分，有欠公允。

㈡原處分及訴願決定以財政部95年10月l9日台財稅字第09500453640號函為依據，認定系爭補償費應認屬為「其他所得」，自應依法課徵所得稅。

惟被告應依法行政，非依請示上級單位之意見來行政。

依法行政應包括法律保留與法律優位原則，依法律保留：有關人民財產要課稅須有法律依據，此處之法律係指經立法院通過經總統公布實施者。

被告應告知係依依據何法律？確認該補償費不具損害補償之性質，而為其他所得，若是僅憑上級單位見解即可為課稅與否之依據，此乃明確違反法律保留原則。

另該函是否適用本案，有疑問如下：1.假使該函僅是財政部意見(看法)之表達，即非為財政部的函釋或是命令，可尊重該部會的言論自由，惟對其下屬或是一般民眾均無拘束力，自然不得作為對人民課稅之依據，以此作為課稅之主要訴求，違反租稅法定主義與中央法規標準法第5條第2項、第6條。

2.若是函釋、令，依行政程序法第159條第2項第2款規定屬行政規則，依同法第160條第2款「應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」

若未經前項程序，該函應屬無效，自無適用之餘地。

反之，若有效請提出有經前揭行政程序法規定程序之證據，惟在復查決定與訴願書中被告皆未曾提出。

3.該函首先提及私有道路用地，卻未定義其範疇。

試問：既成道路或都市○○道路用地，因非國有故應為私有，是否包含在內？若不包含既成道路或都市○○道路用地，則本案自無適用該函釋，即無課原告所得稅之依據。

若有包含，則因中央法規標準法第ll條：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」

大法官會議解釋在法位階上視為與憲法相同，任何法律或是命令(包括財政部前揭函釋)與其牴觸均屬無效。

大法官會議解釋既已認定臺電公司在既成道路或都市○○道路用地，埋設地下設施物，屬妨礙土地權利人(即原告等)對其權利之行使，致生損失，對土地權利人因此所受損失，並應給與相當之補償，以保護其財產上之利益。

該補償費很明確的具有損害補償性質，對土地權利人(原告等)而言並無收益，即無所得產生。

上揭函釋與釋字440號解釋有所牴觸，應屬無效，自無適用之理。

是財政部上揭台財稅字第09500453640號函已屬違法或是無效或僅為看法，自無適用之理，原處分及訴願決定仍以此為主要的依據，顯有違誤。

㈢原處分及訴願決定顯然不承認釋字第440號解釋文，也就是違法。

若系爭補償費不是填補其所受之損失(害)，試問：臺電公司是用什麼來填補原告等依法所應享有受補償？被告如何認定臺電的補償費不是屬於填補地主受損的部分？這應有法律依據或規範，非用請示上級機關的函件或個人見解即可，法制國家行政機關要依法行政，在沒提出法律依據，僅憑上級或是個人見解即認定系爭補償費「非屬填補被害人或債權人所受損害」，太過武斷、濫權，依行政訴訟法第4條第2項應以違法論。

又臺電與原告等之土地使用承諾書第3點原文「土地使用補償費為新台幣：XXX元整，由臺電公司一次付清，在台電公司使用期間內，承諾人在不影響臺電公司管路使用原則下，得作為其他使用，但如因此損害或影響臺電公司之管路時，承諾人應負損害賠償責任。」

此段意思在不妨礙臺電管路的使用情況下，地主要如何使用皆可，但並非表示一定可作為其他合法使用。

但若造成臺電公司損害就應該負責，符合釋字440號解釋「須用讓地主損失最少的處所及方式為之。」

訴願決定書引用臺電公司與原告簽訂之土地使用承諾書第3點約定後推定：「本件土地使用案，既經雙方合意，在不影響臺電地下電纜管路使用原則下，土地所有權人仍得作其他使用，而系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權，是臺電公司發給地主之補償費，非屬損害賠償，無免稅之適用。」

試問：地主無法自由使用該土地(已開闢成道路供不特定人使用)，是否屬有所有權？前揭臺中市政府89中工都字第002354號函說明系爭土地為已開闢尚未徵收之市區道路用地，原處分及訴願決卻說仍得作為其他使用，明顯違背事實、違法。

㈣舉幾個財政部函令，不課徵綜合所得稅的例子如下：財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號函「一、個人依土地徵收條例第ll條有關協議價購土地或土地改良物等所領取之各項所得給付，其給付項目及給付標準與按徵收方式辦理相同者，應比照徵收之課稅規定辨理。

二、個人依協議價購所取得之給付如屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」

本案補償費係由地主與臺電公司協議後，依公告現值加兩成的方式計算，依上述函是否屬應免稅？財政部91年1月31日台財稅字第0000000000號函「臺北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法(編者註：現行法改為大眾捷運系統工程使用土地上空或地下處理及審核辦法)第ll條及第13條規定，給付個人之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」

依司法院釋字440號解釋，原告受到損失且有受補償權利，故本案補償費是否算損害補償性質？若是，依前令即屬免稅。

綜上，該補償費並非收益，僅是對其因臺電施工所受的損失所為之賠償。

且依上揭財政部函只要屬損害補償的性質即無須課稅，或是屬土地徵收條例第ll條協議價購，給付項目及給付標準與按徵收方式辨理相同者，應比照徵收之課稅規定辦理等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，及確認原告92年度個人綜合所得稅內臺電公司給付的補償費部分，屬損害(失)賠償，應免徵所得稅等情。

另請求准許將原告及廖惠珍(原告哥哥盧正義之配偶、97年度簡字第65號)及弟盧正忠(97簡字第63號)之3件案件合併辯論或合併審理，因該3案件皆因共有上揭土地而受領之補償費所產生，基於相同事實及理由，及節省司法資源與被告人力，請依行政訴訟法第127條規定合併辯論與裁判，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，及確認原告92年度綜合所得稅內台電給付之補償費部分(1,384,480元)，屬損害(失)賠償，應免徵所得稅。

四、被告則以：㈠原告92年度綜合所得稅結算申報，列報取自臺電公司其他收入計1,384,480元(申報未合併計入所得總額)，經被告所屬臺中市分局歸課綜合所得總額1,685,660元。

原告不服，申請復查主張台電公司給付之補償費，係屬個人特別犧牲所應享有之補償，有補償即表示有損害，自無所得發生，尚無課徵所得稅之理，被告核課其他所得違反司法院釋字440號解釋，且參酌財政部86年3月12日台財稅第861886328號函釋補償費免納所得稅，又若無法免稅，請將系爭補償費分20年核課云云。

經被告復查決定以，查司法院釋字第440號解釋意旨，為國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。

與本件系爭補償費係屬其他所得應併計取得年度所得計稅，性質並不相同，尚難比附援引；

另原告主張比照財政部86年3月12日台財稅第861886328號函釋補償費免納所得稅乙節，惟該函釋後段「至其給付對象如為個人，該項補償費得比照適用本部79年4月7日台財稅第870432772號函規定，免納所得稅」等文字，業經財政部91年1月31日台財稅第0000000000號令核示自91年1月1日起停止適用，爰予刪除，且系爭土地補償費與該令釋土地經協議設定或徵收取得地上權之補償費，係屬損害補償性質亦不相同，原告主張容屬誤解。

次查「損害賠償中屬填補債權人所受損害部分」免徵所得稅之意旨，賠償係填補『既有』之損害，被害人或債權人並未因該賠償而另有所得，依有所得始課徵所得稅之實質課稅原則，自不得就本質上非屬所得之賠償予以課徵稅負，故有免徵所得稅之結果，而其非屬填補被害人或債權人所受損害部分，因其性質已非僅填補損害而已，已具「其他所得」之屬性，依旨揭規定，自應依法課徵所得稅，而無免稅之適用，惟有相關之成本及必要費用得以減除。

經被告於96年11月6日以中區國稅法二字第0960052266B號函請原告提示系爭土地收入之成本及必要費用，迄未能提示，有掛號郵件收件回執可稽。

又本件系爭土地為都市計畫之私有既成道路，既經雙方合意，在不影響臺電公司地下電纜管路使用原則下，土地所有權人仍得作其他使用，而系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權，是臺電公司發給地主之補償費，非屬損害賠償，無免稅之適用，且扣繳義務人已依「其他所得」開立扣繳暨免扣繳憑單並無違誤，有原告土地使用補償費領款收據兼切結書、土地使用承諾書、照片保存卡、土地建物查詢資料及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。

再查綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，系爭所得既已於92年度1次取得，即應於當年度綜合所得總額歸課計稅，尚無分期歸課之依據，原告主張分期歸課所得容有誤解，併予敘明。

綜上，依前揭規定，原核定其他所得1,384,480元並無違誤，復查後仍予維持。

原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。

㈡訴訟意旨略謂：原告仍復執前詞訴稱所領補償費依司法院釋字第440號解釋文及理由書即與其所受損失相當，故其財產並無增加，亦無收益，不應課徵所得稅，並列舉財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號及91年1月31日台財稅字第0000000000號令釋免徵所得稅，資為爭議。

㈢有關原告仍復持前詞主張所領的補償費依司法院釋字第440號解釋文及理由書，不應課徵所得稅乙節，查司法院釋字第440號解釋意旨，為國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償，與本件應否課徵所得稅是屬二事，原告主張容有誤解。

本件因台電道路施工給予原告(地主)系爭補償費，其未能提示系爭土地收入之成本及必要費用，自當以其收入核定所得，並無不合；

又原告所列舉上開財政部令釋免徵所得稅情形，乃政府以土地經協議設定或徵收取得地上權之補償費，係屬損害補償性質，與本件系爭土地尚未依法徵收或協議價購前，地主仍具所有權有別，是臺電公司發給原告之補償費，非屬損害賠償，尚無免稅之適用。

原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為，本件原告取得臺電公司發給之補償費，是否具有損害賠償性質，是否屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。

經查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

、「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：一、．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」

及「第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

分別為所得稅法第2條第1項、第8條第11款及第14條第1項第10類所明定。

又「個人所得之歸屬年度．．．係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

為司法院釋字第377號解釋在案。

㈡原告取得系爭土地補償費，係因臺電公司國安－黎明、黎明－高鐵161仟伏輸電線路電纜管路工程，需設置管路於原告與盧正忠、盧正義所共有坐落台中市○區○○段3271之1及3272之1地號之部分土地上，經徵得土地所有權人之同意後，由臺電公司支付與原告等人各1,384,480元之補償費後使用系爭土地，有土地使用承諾書、土地使用補償費領款收據兼切結書及切結書附卷可稽(見原處分卷第24至26頁)。

㈢又本件原告取得系爭土地補償費，依前開說明，並非經協議而由臺電公司設定地上權；

亦非因土地被徵收而獲取補償費，原告對該系爭土地之所有權仍存在，系爭土地嗣後臺中市政府土地重劃完竣，依規定仍可參加土地分配，其財產價值並未因臺電公司施工而減少或滅失，是原告取得之系爭土地補償費，自非屬損害補償性質，亦與財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋所指之情形不同。

臺電公司翌年以屬「其他所得」為理由寄送扣繳憑單給原告，尚無不合。

㈣再按「主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」

固為司法院釋字第440號所解釋，然該解釋並非對於所指之「相當補償」是否為所得，應否課稅予以解釋。

是尚難據該解釋，即認為原告取得系爭土地補償費，係屬損害補償性質，而為原告有利之認定。

末按所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。

該土地補償費係屬所得稅法第14條第10類其他所得，依法可扣除其成本費用，而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔，惟原告並未能提示相關成本費用之證明，被告復查決定以系爭收入即為所得，自難認有違誤，亦無違反法律保留之情形，訴願決定予以維持，尚無不合。

原告以前開理由指摘復查決定及訴願決定違法，請求予以撤銷，自難認為有理由，應予駁回。

又原告訴之聲明請求確認原告92年度綜合所得稅內臺電給付之補償費部分(1,384,480元)，屬損害(失)賠償，應免徵所得稅部分，因撤銷訴訟即含有確認訴訟之性質，原告既已提起撤銷訴訟，即無另行請求確認訴訟之必要，應併予駁回。

本件原告起訴之訴訟標的即補徵之稅額為186,892元，為適用簡易訴訟程序之案件，縱原告因加計利息及滯納金後，其繳納之金額已超過20萬元，亦不影響其訴訟標的本稅稅額之計算，爰不經言詞辯論，逕為判決。

另兩造其他之主張及舉證，與本件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 12 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
書記官 蔡 宗 融