臺中高等行政法院行政-TCBA,97,簡,89,20080819,1

臺中高等行政法院判決
97年度簡字第00089號
原 告 甲○○○○○○○○
訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國97年5月6日台財訴字第09700167330號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）92年1月1日至同年6月30日間銷售勞務銷售額合計新臺幣（下同）940,650元，未依規定開立統一發票與實際買受人香港商捷領有限公司台灣分公司（以下簡稱捷領公司），經財政部台北市國稅局查獲，通報被告按查明認定總額處5%罰鍰計47,032元。

原告不服，循序提起訴願及行政訴訟遞遭駁回而告確定。

嗣原告於96年5月8日及同年10月15日向被告所屬南投縣分局申請依稅捐稽徵法第28條之規定，申請更正退還稅款，並依同法第29條規定抵繳欠繳之營業稅，經該分局於97年1月8日以中區國稅投縣三字第0970000149號函復否准其申請，原告不服，復依行政程序法第128條規定，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠「‧‧‧按『行政處分法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

．．．』行政程序法第128條第1項第2款定有明文。

而所謂『新事實或新證據』者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。

」最高行政法院94年判字第762號判決著有明文。

又依司法院釋字第135號解釋大法官陳世榮不同意見書：「惟訴訟程序或判決基礎有重大之瑕疵者，若於其確定後絕對不許請求救濟，亦有未當，此所以又有再審之制度也。」

據為判決基礎之原課稅處分課稅基礎有重大瑕疵，原告除可依行政訴訟法第273條提起再審之訴外，另可依行政程序法第128條所訂事由申請重行行政程序，以為救濟，自屬合法。

本件有行政程序法第128條第1項第2款之新事實或新證據，若經斟酌，原告受較有利之結果，原告據此訴請撤銷原課稅處分，本件雖經判決，但原告並未對經終局判決之法律關係提起新訴訟，純依行政程序法第128條之法律原因，為重新進行行政救濟程序，於法並無不合。

㈡本件漏未斟酌據以計算系爭原告銷售捷領公司貨物之直接證據，原告開立給買受人之收銀機二聯式統一發票存根聯，被告於原課稅處分製作時，捨收銀機二聯式統一發票存根聯之唯一證據不查，竟以違法推估之方式，違法推估系爭租金金額，使本件課稅基礎真偽不明，有違租稅法律主義及實質課稅原則：⒈本件收銀機二聯式統一發票申報實務如下：於92年1月至6月，原告每期（每2個月為1期）均依法購買收銀機二聯式統一發票，系爭期間共購買3次，平均每期約使用6～7卷統一發票，每卷有250張統一發票，合計使用1,339～1,645張統一發票。

每年1月15日、3月15日、5月15日、7月15日、9月15日、11月15日申報營業稅401表、統一發票明細表及進項憑證明細表，並繳交應納營業稅。

申報營業稅401表時，先要統計前兩個月所開立之二聯式收銀機統一發票及進項憑證（統一發票或收據），編製統一發票明細表及進項憑證明細表。

編製統一發票明細表，將前兩個月所開立之二聯式統一發票，依日期別，填寫每日所開立之二聯式收銀機統一發票之字軌及起訖號碼，並加總當日總金額填入統一發票明細表之上。

編製進項憑證明細表，將前兩個月之進項憑證，彙總或逐筆填入進項憑證明細表。

在統一發票明細表上統計銷項稅額及銷項銷售額，在進項憑證明細表，統計進項稅額及進項銷售額。

將統一發票明細表上之銷項稅額及銷項銷售額，及進項憑證明細表之進項稅額及進項銷售額彙總於營業稅401表之上，計算留抵稅額或應納稅額。

被告將統一發票明細表之銷項稅額及銷項銷售額，鍵入大電腦，即將日期別之二聯式收銀機統一發票字軌及起訖號碼及當日總金額鍵入電腦，唯未將每張二聯式收銀機統一發票，逐一鍵入。

被告將進項憑證明細表，視其情況逐一鍵入每張統一發票或彙總鍵入電腦。

被告依電腦所設程式，比對原告之進銷項資料，如有異常，列出異常資料明細，再予追蹤。

原告在系爭期間，均依法申報營業稅401表並繳交營業稅在案，並經被告鍵入電腦比對追蹤。

原告向捷領公司進貨所取得之統一發票通常為三聯式統一發票，每月少數幾張，將全月進貨總額加計總數，一次或分次開足，在統一發票之上，並未註記單項貨物編號及單價或數量。

專案調檔統一發票查核清單，無法將三聯式進貨統一發票與收銀機二聯式統一發票直接勾稽，應查核收銀機二聯式統一發票存根聯，才能確定原告銷售捷領公司貨物之銷售額，並據以計算本件系爭課稅基礎。

被告以違法推估之方法代替查核收銀機二聯式統一發票存根聯，違背核實認定之租稅法律主義，使課稅基礎陷於真偽不明，課稅基礎之原因事實，應由被告負舉證責任，此為新事實或新證據。

⒉依本件原調查機關台北市國稅局對本件推估公式如下：漏開租金＝捷領公司開立給原告全月份進貨統一發票不含稅金額÷（１－抽成率）－捷領公司開立給原告全月份進貨統一發票不含稅金額，其推估有違核實課稅之租稅法律原則。

按推估方法僅適用於：⑴無直接課稅證據可核實時。

⑵原告有違租稅協力義務時。

⑶法律明文規定或明文授權時。

經查：本件直接證據為原告開立給買受人之收銀機二聯式統一發票存根聯。

系爭期間原告均如期申報統一發票，有營業稅401表及統一發票明細表可稽，原告並無租稅協力義務之違反。

營業稅法並無使用發票之營業人，可以推估方法推估漏開租金發票金額之規定及授權，不似所得稅83條之法律規定或法律授權。

以上收銀機二聯式統一發票存根聯之唯一證據，若經斟酌，原告受較有利之結果：課稅基礎真偽不明，原告即無應受處分之該當，被告違法推估方法，違反租稅法定主義及實質課稅原則。

訴願決定，原處分應予撤銷。

㈢被告為原課稅處分援引財政部77年4月2日台財稅第761126555號函，為適用法規不當之違背法令：此則財政部函令僅在說明買賣行為，如買方營業人具備⒈股份有限公司⒉藍色申報⒊無違章欠稅之條件，可以定期彙總開立買賣統一發票，如不具備前開條件時，應按逐筆開立統一發票。

上開函令與系爭合作店合約書之定性無關，被告據以否定買賣關係，並逕自主張系爭合約書為租賃課稅法律關係，違反民法第421條及345條之規定，為解釋函令抵觸法律原則性之爭議。

此項未經斟酌之新事實或新證據，如經斟酌，原告受較有利之結果：系爭契約應為買賣契約，即無本件之系爭問題，本件當無行為罰之該當。

㈣被告為原課稅處分時漏未斟酌立約當時之事實及相關證據，逕認系爭合約為租賃合約，違背行政程序法第8條之誠信行政及信賴保護原則，此為新事實或新證據對本件有處分有重大不利之影響：⒈系爭合約書，立約時有下列事實及證據：被告依營業稅法第28條之規定為行政處分核准原告之營業登記。

被告依統一發票使用辦法第5條之規定為行政處分核准原告領用統一發票購買證。

原告依統一發票使用辦法第5條及第7條之規定，購買統一發票，並經被告為行政處分核准，每期2個月平均購買發票數6～7卷，每卷250張，係供銷售貨物之用。

原告依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第9條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票。

原告依營業稅法第35條之規定，每二個月定期申報營業稅401表，及營業人使用二聯式（或三聯式）統一發票明細表，並繳交應納之營業稅，並在營業稅401表勾選買賣業，且所有營業稅401表之申報，均經被告監督核可，並經被告所備大電腦查核無誤。

原告依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報，均經被告為行政處分核准在案。

各合作店之管轄稅捐稽徵機關包括被告、台北市國稅局、財政部台灣省北區國稅局、財政部台灣省南區國稅局、高雄市國稅局，遍佈全省所有稅捐稽徵機關，在系爭期間均認系爭合約書為買賣合約書。

除原告及其他30餘家之合作店與捷領公司所簽訂合作店合約書外，同一專案調查尚有第三人捷時公司與其合作店25家、第三人漢登公司與其合作店66家、第三人銀鯨公司與其合作店10家均訂有合作店合約書，遍及全國所有稅捐稽徵機關，均認系爭合約書為買賣關係，並為行政行為核可、核准。

系爭合約書，全部稅捐稽徵機關均先認定為買賣合約書，已成為稅法先例或稅法通例，豈能說改就改。

系爭合作店合約書各稅捐稽徵機關均依營業稅法及其他相關為各項行政行為。

若各稅捐稽徵機關改認系爭合約書依買賣行為開立發票屬違章行為，則全部稅捐稽徵機關先行所為行政行為均為違法，即違背營業稅法第28條、第32條、第35條、統一發票使用辦法第5條、第7條、第9條、所得稅法第71條。

⒉系爭期間所有系爭合作店合約書，各稅捐稽徵機關全部依法認屬買賣法律關係，並為行政行為，原告及其他30餘家之合作店與捷領公司均無漏稅意圖及漏稅結果，沒有公益目的實不應任意改變系爭合約書之法律關係，否則行政行為即有違反行政程序法第8條誠實信用原則。

系爭合作店合約書認屬買賣法律關係之先行行政行為，已成為系爭期間及先行期間全部稅捐稽徵機關稅法先例或通例，自有信賴基礎。

原告及其他30餘家之合作店與捷領公司信賴各稅捐稽徵機關認屬系爭合約書為買賣法律關係，為稅法之先例或通例，並合於法律規定，在系爭期間購買收銀機二聯式統一發票，並依法開立買賣統一發票、依法申報、依法繳稅、依法申報營利事業所得稅。

所有稅捐稽徵機關認系爭合約書為買賣法律關係，並為行政行為，此等行政行為已成為稅法先例或通例，信賴基礎之獲得即無可歸責。

原告及其他30餘家之合作店與捷領公司在系爭期間依行政行為所為之法律行為，包括購買收銀機二聯式統一發票、依法開立買賣業收銀機二聯式統一發票、依法申報收銀機二聯式統一發票、繳交買賣業營業稅、依買賣業申報營利事業所得稅，即無任何惡意可言，即無漏稅之意圖或漏稅之結果，信賴值得保護。

⒊原告於系爭期間均依被告之行政處分開立買賣業發票，不但原告如此，其他合作店餘家，均開立買賣業發票，是否有理由可以撤銷，被告未斟酌。

被告撤銷買賣業開立發票，原告被處行為罰，原告之信賴利益為何不受信賴保護，被告亦未經斟酌。

被告主張系爭合約為租賃合約，應舉證捷領公司派何人至合作店營業場所負責經營？工作人員幾人？名冊為何？薪資如何？被告漏亦未斟酌。

被告以系爭合約為租賃合約抗辯，被告亦漏未斟酌舉證責任。

㈤被告處原告行為罰罰鍰47,032元之原課稅處分，有違行政程序法第7條之比例原則：⒈適當性原則：不論合作店合約書認屬買賣法律關係或租賃法律關係，原告及各合作店均無逃漏租稅之意圖及逃漏租稅之結果，包括營業稅及營利事業所得稅。

被告及其他全部稅捐稽徵機關在系爭期間先行均認系爭合約書為買賣關係，已成為稅捐稽徵機關之先例或通例。

撤銷合作店合約書原認屬買賣法律關係，改認租賃法律關係之行政行為手段，並無公益上之目的，改認租賃關係之行政行為無適當性。

⒉最小侵害原則（必要性原則）：被告及其他全部稅捐稽徵機關在系爭期間先行均一致認定系爭合約書為買賣關係，已成為稅捐稽徵機關之先例或通例，且系爭合約書不論依買賣法律關係或租賃關係，均不會有漏稅之意圖或漏稅之結果，行政行為應維持前開稅捐稽徵機關之先例或通例。

依稅捐稽徵法第48條之1之規定，縱是稅捐稽徵法第41條之租稅刑罰，均可以「自動補報補繳」來免除，本件查無漏稅意圖及漏稅結果，且買賣法律關係稅捐稽徵機關先行之先例或通例，每一家合作店又分別經被告及其他稅捐稽徵機關行政行為之許可或核准，應可依稅捐稽徵法第48條之1之規定免除補稅及罰鍰。

系爭合約為買賣關係既是稅捐稽徵機關之先行先例或通例，又經行政機關行政行為之許可核准，應以輔導或訂定暫時規定限期改正之方式，令其改按租賃方式開立發票，並捨不溯既往為處分手段。

系爭期間被告及全部稅捐稽徵機關先行以買賣關係為核可或核准行政行為，卻於系爭期間過後，立即自行將原認買賣法律關係改認租賃法律關係，並以違章案件處理，行政行為有違誠信原則，且先行認定買賣法律關係之核准即有違法之嫌。

⒊狹義比例原則：被告並無任何公益目的之達成，即以違章方式撤銷原認買賣法律關係，改認租賃關係，讓原告受行為罰47,032元之處分，給予原告過度之負擔，造成聲請人權利過量之損失，原告受處上開罰鍰處分，且無公益目的之達成，有違比例原則。

㈥上開未經斟酌之新事實或新證據，如經斟酌，原告受較有利之結果：原告依被告之行政處分所為買賣業開立發票之法律行為，應受信賴保護。

依最高法院18年上字第2855號判例：「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」

本件系爭合約為租賃合約之抗辯不成立。

另依最高法院19年1月1日上字第28號判例：「解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」

縱系爭合作店合約書為買賣合約有爭議，也不當然成立租賃合約書。

系爭合約書依被告行政處分而為，無行政程序法第117條、119條之法定原因，不得撤銷，維持原認買賣法律關係，原告即無本件受罰之該當等情。

並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被告則以：查行政程序法第128條第1項第2款所謂「新事實或新證據」者，依最高行政法院94年判字第762號判決，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。

本件系爭租賃關係之事實認定，原處分均已審酌原告所稱之統一發票、營業稅申報書及合作店合約書等事證，惟其並非作成行政處分之時業已存在而未經斟酌之新事實或新證據，自要非屬行政程序法第128條第1項第2款規範重開行政程序之申請要件；

又依行政訴訟法第213條規定及第216條第1項規定，本案既經最高行政法院確定之終局判決裁判，具確定力，就其事件有拘束原處分機關之效力，自無首揭行政程序法第128條規定，得申請變更處分之事由，原告所訴應無足採，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件之爭點為業經判決確定之案件，原告能否依稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅？及以發生新事實或發現新證據為由，對同一案件，依行政程序法第128條之規定，申請程序再開？

五、「按行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』

故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。

本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」

（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照）。

次按「行政程序法第128條規定：『行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

…（第1項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。

（第2項）』其所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（本部91年2月25日法律字第0090047973號函參照）。

又本部曾於91年8月12日以法律字第0910029335號函復財政部略以：『非經實體判決確定之行政處分，符合上開（行政程序法第128條）規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。

．．．。』

」（法務部92年3月20日法律字第0920010217號解釋參照）。

是依上說明，案件曾經判決確定者，具有既判力，當事人不得依稅捐稽徵法第28條之規定，向原處分機關申請更正，亦不得依行政程序法第128條之規定，申請程序再開。

本件原告自92年1月1日起至同年6 月30日止，銷售勞務，銷售額合計940,650元，未依規定開立統一發票與實際買受人捷領公司，經被告按查明認定總額處5%罰鍰計47,032元，原告不服申請復查、提起訴願均被駁回後，提起行政訴訟，經本院於94年12月12日以94年度簡字第197號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於96年3月15日以96年度裁字第494號裁定駁回上訴確定。

原告對上開已經最高行政法院判決確定之案件，向被告申請更正，經被告駁回後，依行政程序法第128條之規定，申請程序再開為由提起訴願，於被訴願決定駁回後，依同條之規定，挺起本件行政訴訟，依上說明，其訴為顯無理由，且本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決駁回原告之訴。

六、據上論結，本件原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第107條第3項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 19 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 19 日
書記官 丁 俊 賢