臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,149,20080813,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第149號

原 告 甲○○
訴訟代理人 楊雯齡 律師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月21日台財訴字第09700077700號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，自行列報沒入保證金所得新台幣（下同）100萬元（收入總額1,500萬元，必要成本及費用1,400萬元），經被告所屬台中市分局依據被告94年4月11日中區國稅法二字第094 0016511號重核復查決定核定其他所得1,500萬元，歸課綜合所得總額15,000,369元，補徵應納稅額5,149,531元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：原告研發合成燃料（俗稱液態燃料或水瓦斯）、合成燃料爐具及其他水瓦斯等相關聯產品，訴外人林昇平認有利可圖，乃與原告於87年8月4日訂立契約書（下稱系爭契約），約定籌設股份有限公司，以經營上開發明品之生產製造及銷售，除訂明設立之公司以5億元取得上開原告發明品在台、澎、金、馬地區之專屬製造及銷售權，並於第8條約定另由新設立公司支付原告「專利履約保證金」1,500萬元。

林昇平乃先行開立發票日87年8月18日之台灣銀行中崙分行支票乙紙，原告已如期兌領在案。

本即係因上開「專利履約保證金」而生爭執，乃就其性質及核課期間分述如下：㈠按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句（民法第98條規定、最高法院19年上字第58號判例參照）。

申請專利所需費用不貲，為保障該項技術不為他人盜用，故原告與林昇平簽立契約當時，林昇平為促使原告儘速申請專利，乃與原告約定先支付1,500萬元作為申請專利之報酬，如原告依約申請專利通過，即無須返還，一經原告兌領即已實現所得，非為擔保訴外人林昇平履約之保證金。

否則即無書名為「專利」履約保證之理，且該款項既為新公司設立後所應給付者，足證與林昇平是否違反契約義務無關，惟因林昇平不具法律專業，方在契約上書寫為保證金。

又依台灣高等法院92年重上字第341號民事判決「理由」㈠㈡及台灣高等法院89年上訴字第4422號刑事判決所載，原告於簽訂系爭契約後已依約履行取得專利權，自不需返還系爭款項。

系爭款項原告已於87年8月18日兌領後實際取得，依財政部59年11月7日台財稅字第29806號令「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，應俟實際取得該項所得時，合併課徵當年度綜合所得稅。」

之旨，自應歸屬於87年度合併課徵。

依稅捐稽繳法第21條第1款及第22條第1款規定，系爭款項核課期間應為5年，而原告87年度綜合所得稅結算申報係於88年3月29日申報，故被告以其他所得歸課當年度所得稅之核課期間，應自88年3月29日起算至93年3月28日止，被告於94年4月為本件核課，已逾核課期間。

㈡系爭款項縱屬保證金之性質，惟原告與林昇平間就該款項所生之相關民、刑事司法訟爭事件業已確定，則本件即應以該等判決所引據之理由及事證為依據（最高行政法院32年判字第18號判例、財政部61年2月25日台財稅第31698號函參照）。

依台灣高等法院91年5月1日89年度上訴字第4422號刑事判決（因不得上訴而確定）、台灣高等法院於93年4月21日92年度重上字第341號民事判決及93年7月28日最高法院93年度台上字第1420號民事裁定所載，足以證實原告於87年間兌領支票所收取之「專利履約保證金」，並非屬林昇平或新公司違約而沒入之保證金，而係屬原告已依約履行即得免予返還之保證金，故自無查究新公司或林昇平是否有違約事證之必要，亦無所謂沒入其違約保證金之情事。

又依上開確定判決，原告已分別於87年間及88年間依約履行，取得專利權，惟該免予返還之保證金，取得之年度係在87年，依前揭財政部59年11月7日台財稅字第29806號令，自應歸屬於實際取得之87年度合併課徵當年度綜合所得稅，被告於94年4月方為本件核課，揆之前揭說明，本件已逾5年之核課期間。

被告未瞭解上述民、刑事判決確定所確認之事證，誤認該項保證金係屬林昇平違約沒入之保證金，隨之主張無法查究林昇平是否違約、違約事實發生年度為何及履約保證金是否沒入等，顯見被告於復查過程之疏失。

㈢退步言之，縱認系爭款項為擔保林昇平履約之保證金性質，惟原告與林昇平簽約後，因林昇平遲未設立新公司，且私自對外進行水瓦斯相關產品發表會、收取權利金，更於87年10月26日以台北郵局第7854號存證信函，指原告非契約所稱水瓦斯專利發明人等語，原告不得已乃於87年11月間，以電話通知林昇平7日內依約履行，否則將解除契約。

詎林昇平竟於87年12月9日具狀向台北地檢署提出詐欺告訴，顯然林昇平於87年間即無履約意願，顯已違約。

嗣原告為求慎重，更於88年7月13日以台中中清路郵局第299號存證信函促請林昇平履約，並於88年8月3日以台中中清路郵局第333號存證信函解除契約在案。

系爭保證金遭沒入之時間，應在87年間林昇平違約時，至遲亦應在88年8月3日原告解除契約時。

是無論所得實現係在87年或88年（88年度所得應在89年3月申報，核課期間應至94年3月），被告於94年4月方為本件核課，揆之前揭說明，均已逾核課期間。

至原告與林昇平間民、刑事訴訟之判決確定時間，僅屬司法上之確認而已，與原告實現所得之時間無關。

被告引據上述刑、民事前（91年）及後（93年）判決確定之日期，擇一以民事之93年度為歸課之年度，致造成其復查決定重大違誤，顯與上揭財政部令釋以取得時之年度為歸課年度未合。

又原告對法令所知有限，係因被告94年11月30日通知函，方於95年2月27日自動補報，被告卻據此認定原告截至94年度尚無法確認87年度系爭保證金已沒入，且原告於87年度亦未申報該筆保證金等語。

系爭保證金何時沒入或免予返還，乃原告民、刑事涉訟之認定，與該保證金確定為原告於87年8月18日兌領無關，則原告所為與「禁反言」無違。

至被告抗辯原告於94年5月17日仍向台北地方法院具狀准予沒入保證金乙節，然此乃係原告不諳法律之故，與本件所得實現期間無關。

四、被告答辯略以：㈠原告以自行研發水瓦斯技術之專利權，與林昇平簽訂契約，合作製造及銷售該專利權之相關產品，並由林昇平代新公司開立支票支付原告履約保證金1,500萬元（台灣銀行中崙分行支票支付，支票號碼AC0000000，發票日為87年8月18日，票面金額1,500萬元），經原告於87年8月18日兌領。

嗣因合作未成，林昇平乃依民法第184條第1項規定，訴請原告返還系爭1,500萬元，經台灣高等法院以原告既均依約履行，林昇平主張原告詐欺並不足採，爰於93年4月21日以92年度重上字第341號民事判決駁回，並經最高法院93年7月15日以93年度台上字第1420號裁定上訴駁回確定。

原告嗣於95年2月27 日補報補繳93年度綜合所得稅，列報沒入保證金收入總額1,500萬元，必要成本及費用1,400萬元，所得額100萬元，經原查以該履約保證金係於93年沒入並確定，且原告無法提示成本及費用之證明，乃核定其他所得1,500萬元。

㈡關於原告主張系爭履約保證金係屬原告已依約履行免予返還之保證金，已於87年度沒入，應為87年度其他所得，且已逾核課期間乙節：⒈按系爭履約保證金相關之台灣高等法院91年5月1日89年度上訴字第4422號刑事判決、93年4月21日92年度重上字第341號民事判決及最高法院93年7月15日93年度台上字第1420號裁定，係就原告因已履約並未涉及詐欺犯行，而為無罪及無須給付林昇平1,500萬元之判決，並未就原告主張因履約即可沒入保證金部分予以審理，尚難依上開判決憑認系爭履約保證金非屬林昇平或新公司違約而沒入之保證金，而係屬原告已依約履行免予返還之保證金。

且原告與林昇平所約定之合作契約，亦未明訂雙方履約或違約時履約保證金如何處置。

況原告所發明之「合成燃料轉換器、合成燃料汽化器、合成燃料爐具」等3項專利權，係於88年度始經經濟部核准，亦即原告於87年度亦尚未履約完成，難認系爭履約保證金於87年度即已實現。

⒉因上開判決僅敘及原告已依約履行，申請取得上開3項專利權，未涉嫌詐欺及無須返還履約保證金，並未敘及林昇平是否違約等情事，被告為瞭解違約事實及履約保證金沒入之情形，曾函請原告就其主張提示相關證明文件供核。

依原告所提林昇平於87年10月26日郵寄予原告之存證信函、原告於88年7月6日郵寄予林昇平之存證信函、原告於88年8月3日向林昇平所為解除上開契約之存證信函及原告所稱林昇平辦理說明會之相片等相關事證，僅能證明原告與林昇平於87年度發生糾紛，原告於88年度向林昇平為沒收履約保證金之意思表示，及自相片得知說明會係於87年11月以創景科技股份公司名義舉辦，惟尚無法確認林昇平是否違約？違約事實發生年度為何？及履約保證金是否沒入？上開契約亦未約定募集資金方式、林昇平依約設立新公司之限期及雙方違約時履約保證金如何處置。

被告復函請原告與林昇平訂立契約之見證人聶真琦至被告處說明，依聶真琦96年7月31日談話紀錄僅稱係透過經銷商得知林昇平私自舉辦說明會募集資金，卻未依約設立新公司等，並提供說明會的相片等資料供核。

惟聶真琦所提資料，與原告所提事證相仿，並無林昇平違約之具體事證。

被告並曾函請原告及林昇平提示違約事實相關證明文件，惟林昇平僅於94年1月25日郵寄上開判決，並說明原告業於87年度兌領系爭履約保證金，應歸課原告87年度綜合所得稅，林昇平並未違約等語；

原告則於94年1月26日談話紀錄稱會依規定申報所得稅。

綜上，原告取得系爭履約保證金為其所不爭，已自行申報，僅就歸課年度及相關成本費用爭執，原告及相關人所提事證既不足以證明違約事實於87年度發生，亦不能證明系爭履約保證金於87年度沒入，原告主張系爭其他所得已逾核課期間，核無足採。

按最高法院於93年度以93年度台上字第1420號裁定確定原告不須返還該履約保證金，原查核定原告93年度其他所得1,500萬元，並無不合。

⒊原告於復查階段僅主張系爭所得業於87年度實現，並未主張系爭所得於88年度業已實現，原告並於97年7月17日準備程序說明系爭履約保證金係為保證乙方（林昇平）履約，足證林昇平違約時點為系爭履約保證金沒入實現時點。

此與原告於92年7月22日針對被告核定其87年度其他所得（所得來源：系爭履約保證金）申請復查主張系爭履約保證金屬擔保金性質須視契約履行狀況負返還責任之理由相符。

再者，原告辦理87年度綜合所得稅結算申報並未列報系爭所得，其並於94年5月17日向台北地方法院民事庭提出民事聲請狀請求裁定准為沒入系爭履約保證金。

原告復於95年1月18日再次向被告所屬台中市分局申請主張系爭履約保證金因林昇平於台北地方法院檢察署刑事訴訟案，於94年度偵字第419號以不起訴處分確定，應歸課94年度綜合所得稅。

且原告曾於95年1月18日向被告所屬台中市分局函詢略以：本件民事訴訟雖於93年間判決，林昇平於94 年另提刑事追訴，經台北地方法院檢察署於94年11月23日以94年度偵字第419號為不起訴處分，且原告於94年5月17日向台北地方法院聲請裁定准為沒收履約保證金之裁定，經該院民事庭於94年6月1日裁定撤回，已逾93年度綜合所得稅結算申報期間，則系爭履約保證金應列入93或94年度申報等語。

經該分局函復應以判決確定年度（93年度）為該筆履約保證金所得所屬年度，原告乃於95年2月27日自動補報93年度綜合所得稅並補繳稅款。

以上足證原告截至95年1月18日尚無法確定系爭所得係於87、88、93或94年度實現。

⒋又原告對於87年度綜合所得稅事件提起行政救濟時，係主張系爭履約保證金屬擔保性質，需視契約、履行狀況負返還責任，嗣被告依財政部訴願決定撤銷意旨重核復查決定註銷87年度其他所得1,200萬元及罰鍰2,017,800元，改以確定違約沒入保證金年度（93年度）為所得歸屬年度，惟原告於本件行政救濟中再主張系爭履約保證金於87年度業已實現，而87年度之核課期間復已屆至，此等作為顯然違反「禁反言」之法理。

原告曾於94年1月26日至被告機關備詢，惟並未提示其與林君之存證信函，遲至96年6月7日始提出（若歸課88年度所得，核課期間於94年5月31日屆至）。

而被告於94年4月11日為重核復查決定：「註銷87年度其他所得及罰鍰」，並通報所屬台中市分局歸課93年度綜合所得稅時，原告尚未提示該存證信函資料。

是被告依據上開證據，已盡調查之能事，客觀上確無足夠之證據，證明違約事實存在時點。

原告於核課期間內數度與被告及所屬台中市分局接洽，均未提示該存證信函之反證，導致被告對課稅事實之調查客觀上已陷於不能。

是被告依當時調查相關證據，仍無法確認違約事實發生時點，故以判決確定年度（93年度）為系爭所得沒入實現年度，並無不合。

㈢至原告於復查時主張應減除成本費用1,400萬元乙節，按依原告與林昇平所訂契約第3條、第4條及第8條文義，系爭履約保證金係林昇平支付予原告之專利履約保證金，並非權利金，則權利金之相關成本費用尚不得自保證金項下減除。

原告所提示成本費用之相關證明文件，係屬權利金收入之相關成本費用，基於收入與費用配合原則，應自權利金收入項下減除，與系爭其他所得無涉。

五、本件兩造之爭點，在於原告主張㈠系爭專利履約保證金，係其與林昇平簽立契約當時，林昇平為促使原告儘速申請專利，乃與原告約定先支付1,500萬元作為申請專利之報酬，如原告依約申請專利通過，即無須返還，原告於簽約後已依約履行取得專利權，自不需返還系爭款項，系爭款項原告已於87年8月18日兌領後實際取得。

㈡系爭款項縱屬保證金之性質，係屬原告已依約履行即得免予返還之保證金，原告已分別於87年間及88年間依約履行，取得專利權，惟該免予返還之保證金，取得之年度係在87年。

㈢退步言之，縱認系爭款項為擔保林昇平履約之保證金性質，惟原告與林昇平簽約後，因林昇平遲未設立新公司，且私自對外進行水瓦斯相關產品發表會、收取權利金，原告於88年7月13日以台中中清路郵局第299號存證信函促請林昇平履約，並於88年8月3日以台中中清路郵局第333號存證信函解除契約，該保證金遭沒入之時間，應在87年間林昇平違約時，至遲亦應在88年8 月3日原告解除契約時。

被告於94年4月方為本件核課，已逾核課期間；

被告則以系爭履約保證金係為擔保訴外人林昇平履行契約，應以最高法院於93年間以93年度台上字第1420號裁定確定原告不須返還該履約保證金為依據，作為原告實現所得之時點，歸課93年度綜合所得稅，本件並未逾核課期間等語置辯。

六、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

、「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」

、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第10類、稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款所明定。

再按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，為民法第98條規定，另解釋契約，應探求當事人立約時之真意，而探求當事人之真意，本應通觀契約全文，並斟酌訂立契約當時及過去之事實暨交易上之習慣，依誠信原則，從契約之主要目的及經濟價值等作全般之觀察，而導出契約當事人之權利義務之法律關係，方符契約意旨及精神。

七、經查，本件因原告研發合成燃料（俗稱液態燃料或水瓦斯）、合成燃料爐具及其他水瓦斯等相關聯產品，訴外人林昇平認有商機，認可與原告合作製造銷售新專利產品，乃與原告於87年8月4日訂立系爭契約（本院卷16-18頁），雙方約定籌設股份有限公司（新公司），以經營上開發明品之生產製造及銷售，訂明設立新公司以5億元取得上開原告發明品在台、澎、金、馬地區之專屬製造及銷售權，並於第8條約定新公司成立後，由新公司支付原告「專利履約保證金」1,500萬元。

林昇平乃先行開立發票日87年8月18日之台灣銀行中崙分行支票乙紙，而由原告如期兌領。

系爭契約僅規定雙方共同出資5,000萬元，成立新公司，各占100分之50股權，新公司成立後，原告負責合成燃料之量產製造及研發，林昇平負責經營、管理、業務及上市、上櫃之規劃，新公司成立後，由新公司支付原告該保證金，並未有約定該保證金之性質，及於何情形或當事人違約之際，原告應返還或沒收保證金，是該保證金，顯非林昇平為促使原告儘速申請專利，而先支付原告1,500萬元作為申請專利之報酬，如原告依約申請專利通過，即無須返還之約定；

又雙方履行契約所約定之條款，係契約當事人之義務，為加強當事人履約之責任，得由一方交付履約保證金予他方，在於確保交付保證金此方之履行契約責任，如未履行，或約定於一定之情形下，他方得沒收保證金，如已履行，他方應返還保證金，方符事理，自無可能當事人一方收受他方交付之保證金，又擔保自己應履行契約責任，是原告稱系爭保證金之性質，係屬原告已依約履行即得免予返還之保證金，亦無可採。

八、至原告主張系爭保證金款項，係為擔保林昇平履行契約之保證金性質，雖較符合系爭契約之意旨及精神，惟林昇平應負何種履行契約之責任，依系爭契約約定原告負責合成燃料之量產製造及研發，林昇平負責經營、管理、業務及上市、上櫃之規劃，雙方共同出資5,000萬元，成立新公司，各占100分之50股權，有如上述，另約定原告投資資金，由林昇平暫行墊借，林昇平固負責設立新公司之責任，然依契約之本旨，原告亦應負提供專利發明之合成燃料（俗稱液態燃料或水瓦斯）、合成燃料爐具及其他水瓦斯等相關聯產品之義務，原告雖於88年7月13日以台中中清路郵局第299號存證信函促請林昇平於文到後10日內履行契約，否則依法解除契約（原處分卷124頁），惟林昇平於87年10月26日以存證信函原告，稱原告並非契約所稱水瓦斯之專利發明人，原告蓄意詐欺，應於87年10月30日期返還1,500萬元保證金（本院卷129頁），原告又於87年11月9日以律師函林昇平催告林昇平於文到1個月內依約設立新公司（同卷145頁），再於88年8月3日以台中中清路郵局第333號存證信函林昇平解除契約（原處分卷123頁），足認雙方對於林昇平應否立即設立新公司，及原告是否為系爭契約新產品之專利發明人，有所爭議，原告雖以上開存證信函對林昇平為解除契約之意思表示，但未為沒收保證金之告知，律師函亦無對林昇平如未於文到1個月內設立新公司，否則解約及沒收保證金之催告，以此難認原告已對林昇平為沒收系爭保證金之意思表示。

又解除契約須有約定或法定解除權，方發生解除契約之效力，依系爭契約之內容及林昇平與原告間上開存證信函及律師函內容之爭執，尚難認原告已完全提供系爭契約之水瓦斯等相關聯產品之專利發明申請，而林昇平有片面違反約定之情形，原告得行使契約解除權，且原告對於該保證金依法得否沒收，自己仍未確定，於94年5月17日向台北地方法院聲請裁定准為沒收履約保證金之裁定（本院卷119頁民事聲請狀），依上述又未對林昇平為沒收系爭保證金之意思表示，是本件被告以林昇平基於侵權行為損害賠償請求權，訴請原告返還系爭保證金，終經最高法院於93年7月15日裁定林昇平敗訴確定在案（同卷43-62頁），此時原告已得確知其無庸返還該保證金予林昇平，並於95年2月27日自動補報93年度綜合所得稅，列報該部分所得，並補繳稅款，93年為原告實現該沒收保證金1,500萬元所得之時期，自屬有據。

原告主張該保證金沒收之時間，於87年間林昇平違約時，至遲亦應在88年8 月3日原告解除契約時，被告於94年4月方為本件核課，已逾核課期間，並無可採。

九、綜上所陳，被告以原告93年度實現系爭保證金1,500萬元所得，該所得又無必要成本及費用（原告於本件審理中亦未爭執此部分），乃核定原告本年度其他所得1,500萬元，歸課綜合所得總額15, 000,369元，補徵應納稅額5,149,531元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

至原告本件其他主張及陳述，與本件判決結果，不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
書記官 莊 啟 明