臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,157,20080805,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00157號

原 告 甲○○
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代理人 陳世川 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月4日台財訴字第09700014990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國(下同)93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新台幣(下同)33,000,029元，經財政部賦稅署查獲其捐贈之土地係受贈取得，通報被告所屬大屯稽徵所核定5,280,005元，並核定綜合所得總額34,503,158元，綜合所得淨額28,725,514元，補徵應納稅額10,073,553元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本件之爭點在於被告所依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋是否合法？及有關以「捐贈土地節稅」之方式申報個人綜合所得稅時，其「捐贈土地價值」應如何計算？析之如下。

㈡財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋有違法律保留原則，應屬違憲：1.按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」

、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

行政規則包括下列各款之規定︰㈠關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。

㈡為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。

2.次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

另按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」

、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。

若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」

司法院釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。

亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則(授權明確性原則)，而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定(法律保留原則)，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之(授權明確性原則)，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

3.上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，而系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，是參照行政程序法第4條及司法院釋字第607號、第313號解釋，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。

惟查，綜觀行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制(處罰)，即非適法，有違法律保留原則，是以，系爭函釋應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。

㈢被告應優先適用法律之規定，以土地之公告現值作為捐贈土地之價額：1.按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定，但所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定。

次按遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。

第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

另按土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

2.依後法優先於前法之解釋原則，亦應得出如同上述結論：所得稅法係於32年2月17日制定公布，而該法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法(即遺產及贈與稅法與土地稅法)中訂有詳細規定。

遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，當時第10條第2項已明文規定：「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

(該項於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變)；

又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。

因此，納稅義務人捐贈土地予政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

3.就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，而不可因其他考量(如政府一時財政短缺)而不依法適用法律規定，除非修法，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應接受立法者所制定的法律，此乃三權分立的憲政基本原則與精神。

因此，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關無遵守義務，應不予適用，否則即違反依法行政及法律優位原則。

4.被告主張：「所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫療及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報基礎」等語。

惟查所得稅法第17條第1項第2款第2目所規定之列舉扣除額，並無規定應以實際支付金額為扣除額之列報基礎，被告所稱「依法」究竟是依何法律規定，應由被告為進一步說明。

反觀遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款規定已明定應以贈與土地的公告現值為捐贈價值計算基準，被告即應「依法」准予原告依贈與土地之公告現值列報所得稅列舉扣除額。

5.另就立法之體例而言，並無被告所稱所得稅法與遺產及贈與稅法課稅目的不同而無可比附援引之問題。

以立法技術而言，不可能在同一部法律裡將所有的事項規定完善，在同一部法律裡沒有規定，不一定就是法律漏洞，必須檢索相關其他法律中是否有規定。

例如與土地相關的法令相當繁多，不可能僅憑土地法即可規範完所有土地有關事項，仍必須搭配都市計畫法、平均地權條例、土地徵收條例、區域計畫法等等，而上開法律都有其最核心的立法目的，立法目的雖各自不同，但土地法所沒有規定的事項，不會因立法目的不同就不能適用其他法令來相互搭配，故被告此種解釋方法不可採。

因此，雖所得稅法與遺產及贈與稅法有不同之立法目的，但稅法皆是以政府財政收入為目的，而政府要課稅必須有計算稅基的標準，所得稅法以所得為稅基，故其只規定所得的計算方式，就捐贈的部分如何計算扣除額，因本質上是屬於贈與行為，故將其捐贈價值的計算規定在遺產及贈與稅法，並無不妥，更無體例上不能互相適用的疑慮，且遺產及贈與稅法之立法係後於所得稅法有關捐贈抵稅之規定(所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前的條文；

遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文)，應可判定立法機關之立法目的。

故人民捐贈土地予政府的價值計算方式，應適用遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項之規定，以公告土地現值為準。

6.且從土地稅法第30條之1第1款觀之，各級政府受贈之私有土地，依法免徵土地增值稅(參照土地稅法第28條)，且人民捐贈予各級政府之財產不計入贈與總額而免課贈與稅(參照遺產及贈與稅法第20條第1項第1款)，何以仍需規定「各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」？土地稅法規定政府受贈土地計算價值的目的何在？既然是免徵土地增值稅且免徵贈與稅的土地，該規定即不是為了課徵土地增值稅及贈與稅而存在，合理的解釋是，立法者為了補充所得稅法未規定人民對於政府之捐贈土地價值如何計算之漏洞，故特別於土地稅法規定計算標準，如此稽徵機關更應適用土地稅法第30條之1第1款之規定，計算政府受贈土地之價值。

換言之，法律的解釋首重文義解釋，當法律文義已規定相當清楚明確，而無其他解釋可能時，基於權力分立的憲政原則，適用法律的機關即應遵守，不能捨文義解釋不用，而另為其他有利行政機關的解釋；

縱使適用法律的機關認為現行法律有任何不合理的地方，亦應積極推動修法，而非逕行用解釋函令的方式，於法律的文義外自行為其他解釋，如此豈不是以行政機關代替立法機關，嚴重侵犯立法機關的立法權，應為法所不許。

且若任意以行政機關的解釋函令逾越立法文義而為解釋，將使立法機關怠於立法及修法，違反立法機關是最高民意機關之憲政原則，不得不察。

7.綜上，有關本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值應如何認定之爭議，依現行土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，被告仍執意以行政函釋限縮法律的適用，已嚴重違反依法行政原則。

亦即在法律規定應以公告現值計算贈與土地的價值時，該函釋以公告現值16%計算贈與土地的價值即屬違法，請鈞院拒絕適用系爭財政部函釋，並正確適用法律。

㈣依平等原則及信賴保護原則，被告亦應依系爭土地之公告現值核定原告之93年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額：1.查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額(信賴基礎)，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。

故人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃(信賴行為)，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

2.惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。

換言之，92年度之前納稅義務人得捐地節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；

但在93年度之後納稅義務人捐地節稅，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，顯然違反平等原則。

3.綜上，財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；

且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；

並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依法(遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1)准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

㈤縱使鈞院認為財政部上開函釋合法，被告亦應依系爭土地取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額：1.退步言，縱使鈞院認為財政部系爭函釋合法，則依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，在「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情況，稽徵機關應研析具體意見專案報部核定。

2.查坐落於台北市○○區○○段一小段205地號土地原為原告之配偶陳麗美與第三人林青憓等6人所共有，與案外7筆土地合併分割後，由原告之配偶陳麗美取得台北市○○區○○段一小段205地號土地持分280802/900000，系爭土地上並有設定予第三人巫國想之抵押權存在，原告甲○○於93年11月間受贈取得系爭土地，並承受系爭土地上向第三人巫國想設定之抵押權債務，嗣原告於93年12月間與賴春霖等5人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所。

故系爭土地至少價值抵押權設定之債權額，原告於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭土地之取得成本33,000,029元申報捐贈列舉扣除額，並無違誤。

3.換言之，本件原告贈與予彰化縣員林鎮公所之系爭土地，雖係取自原告配偶之贈與，惟系爭土地上原設定有抵押權，因此原告受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告取得系爭土地之成本即為抵押債權，且系爭土地係屬於「第參種住宅區」，並非公共設施保留地，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告取得系爭土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額。

因此，原告93年度捐贈公告現值33,000,029元之土地，且原告取得系爭土地之成本確實為33,000,029元，故原告申報捐贈土地列舉扣除額為33,000,029元，與法並無不合，被告應予准許。

4.另基於私法自治原則及私有財產制之精神，土地所有權人要如何買賣、處分(如設定抵押權)其所有物，在法律規定之範圍內，係屬土地所有權人之自由，不管土地所有權人買賣及設定抵押權的動機為何，只要合法，稽徵機關皆無干預之權利，更不得因土地買賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗銷抵押權的時間緊湊，即認定原告係藉此墊高土地取得價值。

換言之，土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依土地取得確實成本33,000,029元申報土地捐贈列舉扣除額。

㈥就稅法上實質課稅原則及租稅公平負擔原則：1.按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則；

惟稅法上的原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負擔原則，還有稅捐法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則亦應遵守且應優先適用。

且有關實質課稅原則的適用，應在不違反稅捐法定主義的前提下為之，換言之，實質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。

本案有關人民捐贈土地予政府之價值計算基準，既然遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明定應以公告土地現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋，故被告機關應以公告土地現值核定系爭捐贈土地之價額，並以此作為原告綜合所得稅的列舉扣除額。

2.另所謂租稅公平負擔原則，係因國家以財政收入為目的之課稅，屬無具體對待給付的強制給付義務，故需建立在平等的納稅義務上；

惟租稅優惠措施是租稅公平負擔原則之例外，是透過租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。

此種以社會政策為目的之課稅，往往就是犧牲平等原則而來，司法院釋字第565號解釋理由書明示：「惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第七條規定所不許。」

因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈(不受金額之限制)得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定就是為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，故給予人民捐贈後得按贈與之價額列為扣除額，以降低個人綜合所得淨額，並減少綜合所得稅之繳納。

縱然此租稅優惠措施實行的結果有可能違反租稅公平負擔原則，但此是立法機關立法裁量的結果，適用法律之機關仍應予以遵守。

3.另雖所得稅法未規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文規定，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人之權利，不能以捐贈土地的「市價」可能低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅之權利。

且租稅優惠本來就是犧牲租稅公平負擔原則而來，若政府一邊利用租稅優惠誘導人民從事某項行為，一邊又指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反租稅公平負擔原則，豈不是玩兩面手法，使人民無所適從？4.綜上，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱；

立法機關本得基於稽徵經濟原則及社會政策之考量而為租稅優惠措施，故有關捐贈土地之價值計算，就稽徵技術而言，核實認定不符合稽徵經濟原則，故立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，於法律明文規定以公告土地現值為基準。

因此，適用法律之機關應予遵守，不得再以實質課稅原則作踰越法律文義之解釋，否則即違反租稅法定主義，應屬違法。

5.末查財政部亦知核實認列土地捐贈價值有稽徵上的困難，為稽徵經濟原則的考量，乃以行政函釋規定一定比例(公告現值的16%)為核定標準；

但同樣是基於稽徵經濟原則的考量，何以立法機關已考慮過並完成立法，可以再由行政機關為不同標準的認定(即立法機關規定公告現值100%，而行政機關限縮為公告現值16%)？行政機關顯然有越俎代庖之嫌，是該財政部函釋應屬違法，請鈞院拒絕適用。

㈦有關系爭土地非屬公共設施保留地之部分：1.原告對於系爭土地現為供公眾通行的道路並不爭執；

惟既成道路非公共設施保留地，並無如公共設施保留地在稅捐上享有優惠，被告不得將公共設施保留地與既成道路等同視之，否則對既成道路之所有權人極不公平。

換言之，在公共設施保留地之情形，因私有土地被規劃為公共設施保留地後其使用收益即受到限制，且政府徵收之時間往往遙遙無期，對土地所有權人權益影響至鉅，係屬公共利益之特別犧牲，應給予相當之補償，以免過度侵害人民之財產權，故為彌補土地所有權人空有其地卻無法地盡其用，立法者在稅捐上給予公共設施保留地多重優惠，使公共設施保留地之所有權人得到補償。

2.按土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；

其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」

又土地稅法第39條規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。

但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。

經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」

3.綜上，公共設施保留地在稅捐上享有多重優惠，但既成道路並無如公共設施保留地之稅捐補償措施，故若既成巷道不能享有稅捐上的優惠，捐贈時又不能以公告現值全額扣抵，對既成道路之所有權人極不公平。

且既成道路是無償供公眾使用，而政府既未將既成道路規劃為公共設施保留地，又未編列預算徵收既成道路，對既成道路所有權人之權益保護尚有未周，故司法院釋字第400號明文規定：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。

若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違。」

惟查，行政機關對於既成道路用地編列預算徵收的情形仍佔少數，對土地所有權人而言仍然緩不濟急，故土地所有權人可能因不易變現而以低價出售，造成既成道路用地之「市價」與其公告現值有不相當之情形。

然此並非納稅義務人有意造成，不能以既成道路用地之市價可能低於公告現值，即剝奪納稅義務人依法以公告現值捐地節稅之權利。

且原告取得系爭既成道路用地之成本確實為系爭土地之公告現值，故被告機關應依原告取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額。

㈧有關原告承受系爭土地之抵押權部分：查原告捐贈之系爭土地，原為第三人林青憓等6人與原告之配偶陳麗美所有，而後系爭土地與案外7筆土地合併分割，由原告之配偶陳麗美等6人取得系爭土地全部，林青憓取得案外7筆土地全部；

惟因分割後，原告之配偶陳麗美等6人取得系爭土地之價值較原本所持有的土地持分價值高出許多，依約定，原告之配偶陳麗美等6人須以金錢補償林青憓因土地合併分割所造成持有土地價值減少之損失，而補償金額即為系爭土地之公告現值。

為擔保原告之配偶陳麗美等6人於合併分割取得系爭土地後會依約給付補償金予林青憓，本應由原告之配偶陳麗美等6人就系爭土地分別設定抵押權予林青憓，惟因林青憓原本即為系爭土地之所有權人之一，無法將自己所有的土地設定抵押權給自己，故林青憓只能將系爭土地設定抵押權(設定抵押權比系爭土地之公告現值略高，係為方便設定，故取整數)予其配偶巫國想，一方面達成對巫國想贈與金錢之目的(即以系爭土地設定抵押權予巫國想，作為林青憓承諾贈與巫國想一定金錢之擔保)，另一方面又能達到擔保原告之配偶陳麗美等6人會依約給付補償金之目的。

換言之，第三人林青憓將系爭土地設定抵押權予其配偶巫國想，係為擔保夫妻間相互贈與，並擔保系爭土地合併分割後之補償金給付(從另一種角度觀之，可說是原告之配偶陳麗美等6人與林青憓土地互易之價金)，並非如被告所主張係藉此墊高土地之價值，故林青憓設定抵押權予巫國想，並未不合法。

因此，原告之配偶陳麗美經共有土地合併分割後取得系爭土地持分280802/900000，並將系爭土地贈與予原告，由原告承受系爭土地之抵押權，並對巫國想為清償，以履行當初給付補償金之約定，其過程合乎情理。

故原告取得系爭土地之成本即為清償抵押權之金額(公告現值)。

是原告既已提出取得系爭土地之確實成本證明，被告機關即應以系爭土地取得之確實成本核實認列，不得在無其他積極證據佐證之情況下，曲解本件設定抵押權之意義，空言原告取得系爭土地之過程不合理等等，而逕依系爭土地之公告現值16%核定土地捐贈列舉扣除額。

㈨有關本案系爭土地之移轉情形：1.本案系爭土地(台北市○○區○○段一小段205地號)於93年6月27日登記為訴外人何照義所有，嗣何照義將系爭土地少許持分賣予訴外人巫國想與林青憓，形成何照義、巫國想、林青憓3人共有之關係；

又案外2筆土地(台北市○○區○○段三小段76地號、287地號)原為訴外人巫國想所有，嗣巫國想將上開2筆土地少許持分賣予林青憓與何照義，亦形成何照義、巫國想、林青憓3人共有之關係；

另何照義、巫國想、林青憓於93年7月23日分別經由買賣取得案外1筆坐落高雄縣大樹鄉○○段12-95地號土地，故上開案外3筆土地與本案系爭土地皆為何照義、巫國想、林青憓3人共有。

2.經查何照義、巫國想、林青憓協議合併分割該4筆共有土地，由何照義取得上開案外3筆土地全部，由巫國想、林青憓取得本案系爭土地全部(巫國想持分25/900000，林青憓持分899975/900000)，且巫國想及林青憓需再給付予何照義150餘萬元，作為共有土地分割差額之補償。

換言之，巫國想及林青憓是以共有物分割之方式取得本案系爭土地，即以上開3筆土地絕大部分之持分及150餘萬元與何照義進行共有物分割而取本案系爭土地，故巫國想與林青憓取得本案系爭土地之成本應為上開3筆土地之持分加上150餘萬元，並非如被告所說僅付出150餘萬元。

3.而後巫國想將其系爭土地之持分13/900000賣予林青憓，其餘持分分別賣予原告之配偶陳麗美等6人，因此，系爭土地轉為由林青憓及陳麗美等6人共有。

又林青憓擬與陳麗美等6人就系爭土地進行共有物分割，乃先將系爭土地設定抵押權予其配偶巫國想，設定抵押權之目的如前所述。

4.另林青憓與原告之配偶陳麗美等6人分別向訴外人游世一購買坐落台北市○○區○○段三小段237地號、台中市○區○○段27-33、27-68、27-438、53-10地號等5筆土地；

向訴外人張林雪花購買坐落台南市○○區○○段322地號土地；

向林王惠珍、吳榮進購買坐落台南市○○區○○段324地號土地。

嗣林青憓與陳麗美等6人協議將本案系爭土地與上開7筆土地合併分割，由陳麗美等6人取得本案系爭土地全部，林青憓取得上開7筆土地全部，並於共有物分割協議契約書第參點約定：「同意依分配到之土地之抵押債務及未付本票支票債務由分配到之一方承受債務，並負清償責任。」

故應由陳麗美等6人承受本案系爭土地上之抵押債務(經抵押權人巫國想同意)；

由林青憓清償上開5筆土地尚未支付予出賣人游世一之價金(經債權人游世一同意)，並清償台南市○○區○○段322、324地號土地所欠之價金。

5.承上，本案系爭土地與上開7筆土地進行共有物分割後，陳麗美隨即將其持有系爭土地之持分贈與予原告，由原告承受抵押權並向抵押權人巫國想清償，故原告取得本案系爭土地之成本即為清償抵押權之金額33,000,029元(公告現值)。

至於事後其他共有人如何處分或清償其債務，皆與原告無關，茲不贅述。

惟不管系爭土地前後流向為何，皆應與原告無關，原告僅是接受配偶陳麗美之贈與並承受系爭土地之抵押權，於清償債務後捐贈予彰化縣員林鎮公所(下稱員林鎮公所)等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額33,000,029元，嗣財政部賦稅署調查發現原告捐贈予員林鎮公所之台北市○○區○○路1小段205地號土地，係自其配偶陳麗美贈與而取得，乃通報被告所屬大屯稽徵所依據93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地之公告土地現值33,000,029元之16%計算，核定土地捐贈扣除額5,280,005元。

原告不服，申請復查主張系爭土地為「第三種住宅區」顯非公共設施用地，不得逕以公告土地現值之16%計算捐贈扣除額，且該土地雖取自配偶之贈與，然係附有負擔之贈與，原告已依負擔完全履行清償，並非無償受贈取得；

另系爭土地已於93年度完成捐贈，被告不得以94年度發布之法規溯及既往處分發生在先之土地捐贈行為，亦有適用法令錯誤及溯及既往之違法云云。

申經被告復查決定略以：⒈案外人林青憓、陳吳釵、賴淑貞、張美華、鄭陳阿味、謝彩雲及原告配偶陳麗美等7人於93年10月5日以150餘萬元之低價取得台北市○○區○○路1小段205地號土地(下稱系爭土地)，並保持共有(林青憓持分比例高達899988/900000，陳麗美等6人僅持分12/900000)。

林青憓於93年10月15日將其土地持分部分，設定最高限額抵押權(擔保權利金額105,760,000元)予其配偶巫國想，再將系爭土地併同臺中市○區○○段27-33、27-68、27-438地號、台北市○○區○○段3小段237地號及台南市○○段322地號等土地(林青憓持分比例僅佔0.3%，陳麗美等6人持分高達99.7%)重新分割，分割後陳麗美君等6人取得系爭土地之全部(陳麗美持有系爭土地比例280802/900000)，林青憓則取得臺中市○○段、台北市○○段及台南市○○段土地之全部。

原告配偶陳麗美即於93年11月23日將該筆持分土地贈與原告，原告旋即於同年12月14日將該土地捐贈予員林鎮公所，並列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額33,000,029元(公告土地現值111,000元/平方公尺×952.87平方公尺×280802/900000)，原告主張系爭土地非屬公共設施保留地，應專案報財政部核實認定扣除金額及系爭土地原有抵押權設定，非無償受贈取得，然經被告於96年1月11日及4月24日分別以中區國稅法二字第0960000789號及第0960019247號函請原告提示系爭土地取得成本之確實證據供核，原告僅再提示其於93年11及12月間匯款予巫國想33,000,029元之匯款證明，主張該等匯款係為清償抵押債務，並取得土地所有權。

惟查，系爭土地於林青憓取得後，於93年10月15日設定抵押權予其配偶巫國想，並隨即於同年11月23日申請變更債務人為原告及賴春霖(配偶謝彩雲)、鄭森煤(配偶鄭陳阿味)、陳瑞欽(配偶張美華)、陳瑞龍(配偶賴淑貞)及陳瑞榮(配偶陳吳釵)等6人，渠等6人分別於93年11、12月間按其權利範圍及清償金額匯款予巫國想，主張已完全清償抵押權債務，並向臺北市士林地政事務所塗銷該抵押權登記，又渠等6人隨即將取得之持分土地捐贈予員林鎮公所，並申報93年度捐贈土地扣除額。

觀察其交易型態，原土地所有權人林青憓並無實際債權債務關係即設定抵押權予其配偶，並一舉將土地之抵押權額度提高至該土地之公告土地現值105,760,000元，短短期間內所設定之抵押擔保權利總金額為該土地原成交價格近百倍，且設定抵押債權之對象竟為其配偶巫國想。

又渠等6人捐贈之土地皆係由配偶原持有之臺中市○區○○段27-33、27-68、27-438地號、台北市○○區○○段3小段237地號及台南市○○段322地號等土地與系爭土地合併，再分割共有物後交換取得，且渠等6人用以償還抵押債務之資金多由林青憓及其他地主匯入，顯利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍，觀其型態，乃利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到逃漏稅捐之目的，為精心設計之取巧安排，故原告主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本乙節，核不足採。

⒉另原告主張系爭土地為「第三種住宅區」顯非公共設施用地，不得逕以公告土地現值之16%計算捐贈扣除額乙節，查系爭台北市○○區○○路1小段205地號土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，有系爭土地登記謄本、地籍圖謄本可稽，是系爭相關土地為道路用地。

次查，經被告函請台北市士林區公所協助查明系爭地號土地究係為供公眾通行之道路、私設巷道或供其他使用，該區公所函覆該土地為維護列管供公眾通行之道路範圍，有台北市士林區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函可稽。

又被告於96年8月16日以中區國稅法二字第0960039075號函請原告提示該土地之取得成本及該土地為情形特殊之具體證明文件供核，迄未提示，原核依首揭財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令規定，以原告購入之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據，扣除金額依公告土地現值之16%計算並無違誤。

⒊又原告主張系爭土地已於93年11月25日捐贈予員林鎮公所，並於同年12月14日完成登記，被告以94年度發布之法令認定其捐贈扣除額，有適用法令錯誤及溯及既往之違法云云。

按行政機關本於其法定職權，在作用上得就法律或法條之不足予以補充，且屬於執行法律所必要之細節性予以解釋，查與法律之本旨不相牴觸；

且行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規原意。

本件財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，乃基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，符合立法意旨及租稅公平原則；

另94年2月18日台財稅字第09404500070號令係為補充上開解釋之認定標準，就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，以公告土地現值之16%核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額，與法律並無牴觸，亦無違反誠信原則或其他法律一般原則。

⒋綜上，本案原告捐贈員林鎮公所之土地係取自其配偶之贈與，被告依首揭財政部令釋意旨及認定標準，按公告土地現值之16%計算，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額為5,280,005元並無不合，復查後乃予維持。

原告不服，提起訴願，仍遭駁回，遂提起行政訴訟。

㈡訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令，未經法律授權，其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，不當限縮有關人民捐贈土地予政府之金額計算方式，下級機關應不予適用，否則違反依法行政及法律優位原則，且依平等原則及信賴保護原則，原告依系爭土地之公告現值33,000,029元，列報土地捐贈扣除額並無不合，被告機關以公告土地現值之16%計算土地捐贈扣除額顯與現行法律違背，應屬違法；

另被告亦不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即屬違憲云云。

㈢按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」

為稅捐稽徵法第1條之1所明定。

次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

為司法院釋字第287號所解釋。

又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部基於中央主管機關職權就土地捐贈列舉扣除金額計算之解釋，且參照捐贈年度土地交易情形核定標準認定之，已符合其立法意旨，並未違反依法行政及法律優位原則；

至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計其贈與額乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，尚無可比附援引遺產及贈與稅法之規定，原告主張容屬誤解。

另「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

亦分別經司法院釋字第420號及第496號解釋有案。

是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，主要目的在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先按低於土地公告現值甚多之價格向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全額作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的，即納稅義務人以公告土地現值甚低之實際交易成本取得捐贈土地，而卻以公告現值百分之百之金額認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。

因之依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；

如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準。

核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神，原核定並無不合。

原告提起本訴訟，無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點厥為：原告捐贈系爭土地予員林鎮公所列報93年度個人綜合所得稅扣除額，其捐贈土地之列舉扣除額應如何計算？經查：㈠按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。

該條對於金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。

至土地稅法第30條之1第1款規定「依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；

而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋。

而所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法，課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，所得稅法並無準用之規定，自無適用上開遺產及贈與稅法、土地稅法條文之餘地。

是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之1時，尚不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。

㈡次按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。

惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。

故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背（司法院釋字第597號解釋理由書參照）。

按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等市價約為土地公告現值一至二成之特性，大量購置後捐贈政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公；

又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。

從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；

未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。

乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；

而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。

上開函釋係財政部依照所得稅法規定之精神所作之解釋，並不違反法律適用原則、租稅法律主義及法律保留原則，自得予以適用。

㈢另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。

原告主張其贈與員林鎮公所之系爭土地，係取自原告配偶之贈與，而系爭土地上原設定有抵押權，因此原告受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告取得系爭土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額。

又土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依公告土地現值33,000,029元申報土地捐贈列舉扣除額一節。

查系爭台北市○○區○○路1小段205地號土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，經被告函請台北市士林區公所協助查明系爭地號土地究係為供公眾通行之道路、私設巷道或供其他使用，該區公所函覆該土地為維護列管供公眾通行之道路範圍，有土地登記謄本及台北市士林區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭。

是系爭土地捐贈時之交易價格，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，且應為原告及其配偶所知悉。

又系爭土地原屬原告配偶陳麗美與第三人林青憓等6人共有，與案外7筆土地合併分割後，由原告配偶取得系爭土地應有部分280802/900000，系爭土地上並有設定予第三人巫國想之抵押權存在，原告於93年11月9日受贈自其配偶而取得系爭土地之應有部分，並承受系爭土地上向第三人巫國想設定之抵押權債務，嗣原告於93年12月間與賴春霖等5人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於93年11月25日捐贈予員林鎮公所，有共有土地所有權分割契約書、土地贈與所有權移轉契約書影本附卷可憑（見本院卷第37、38、42、55頁）。

惟按原告提出巫國想所出具債權債務清償聲明書，而該聲明書固記載「賴春霖、鄭森煤、甲○○、陳瑞欽、陳瑞龍、陳瑞榮6人以所有士林區○○段○○段205地號，面積952.87平方公尺全部，於民國93年10月15日在台北市士林地政事務所設定字號為士林字第266700號（權變後字號：294030），債權額新台幣105,800,000元抵押權人為聲明人之抵押權登記。

．．．聲明一、上開抵押債權債務已完全受償。

．．．」等語。

然該聲明書至多僅說明有上開抵押權設定及抵押債務已清償之事實，尚不能因上開債權以前開土地設定抵押權為清償之擔保，即推認上開土地之市值有105,800,000元，亦難認原告配偶確實係以33,000,029元之代價取得該土地之上開持分，再贈與原告，故原告所提出之匯款回條聯、承買持分及付款明細表、其配偶簽發之本票（見本院卷第47至50頁、第129、144、159、165頁），尚不能認已提示土地取得成本確為33,000,029元之證據。

又以系爭土地捐贈時之狀況為既成道路，並非可供建築使用之建地，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○地段之土地為低，此一情況，揆諸前開說明，不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，尚無由被告機關研析具體意見專案報請財政部核定之必要。

況原告取得系爭土地係受贈取得，其受贈縱使附有負擔，並非其取得系爭土地之對價或成本，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。

㈣至92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，稽徵機關於合於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。

又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除，．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋甚明。

原告配偶係於財政部此一函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與原告。

是原告配偶既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，提出上開函釋後，始購地，再贈與其配偶而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」

之記載，然此依上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定適用之效力。

原告尚難以此認被告本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。

㈤綜上所述，本件被告以系爭土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

又兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 5 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
書記官 蔡 宗 融