臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,206,20080807,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00206號

原 告 台灣櫻花股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許祺昌 會計師
訴訟代理人 黃正琪 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月8日台財訴字第09700130510號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）92及93年間取得國外股利收入各新台幣（以下同）290,155,053元及292,409,121元，未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額申報繳納，嗣於95年9月15日始自動按比例扣抵法調整計算各該年度不得扣抵比率並自行補繳營業稅額各7,623,116元及9,657,304元，及加計利息各196,112元及251,543元。

迨96年11月21日具文向被告主張兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1業於95年12月21日修正公布，請予追溯改採直接扣抵法並退還其溢繳稅額，案經被告所屬臺中縣分局以96年12月3日中區國稅中縣三字第0960009096號函，否准所請，原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋（下稱95年函釋）：「本部95年12月21日令公布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3，『凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。』

‧‧‧」，然而財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋（下稱97函釋）竟規定：「營業人於95年12月21日修正兼營營業人營業稅額計算辦法發布前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3之規定。」

則97年函釋將95年函釋所稱之未核課確定之各年度案件分成兩種，一種無自動補報繳補繳案件（下稱無補報繳案件），另一種是有自動補報補繳案件（下稱有補報繳案件），而此類有補報繳案件若未於稽徵機關收件之次日起30日內向稽徵機關提起「更正」、「退稅」及「復查」等行政救濟，則該補報繳案件將產生形式確定力，而不得再行爭訟。

上開97年函釋對前述各行政救濟程序另行規定「救濟不變時間」且逾期即生失權效果之法律依據何在？該函釋並無任何法源交代。

且「更正」、「退稅」及「復查」等救濟程序之法定程序皆已於稽徵法各條文明文規定：「更正」之救濟期間為「規定繳納期間內」提出（稽徵法第17條）、「退稅」之救濟期間為「繳納之日起5年內」提出（稽徵法第28條）、「復查」之救濟期間則分為：有應納稅額或應補繳稅額者，其不變期間為「繳納期間屆滿翌日起算30日內」；

無應納稅額或應補繳稅額者，其不變期間為「通知書送達後30日內」，97年函釋之規定顯非對前述法令所為之技術性、細節性之補充解釋或裁量基準，則按歷次司法院有關租稅法律主義及法律保留原則之闡述（司法院釋字第584號及566號解釋參照），97年函釋乃自行創設「自稽徵機關收件之次日起30日內」之箝制條件，限制納稅人依法提出前述之救濟程序，實係增加法律所無之限制，除違反租稅法定主義外，並與法律保留原則有違。

㈡再者，97年函釋並無正當理由割裂「有補報繳案件」與「無補報繳案件」而異其救濟途徑，亦與平等原則有違。

依95年函釋之規定，只要屬於稽徵機關尚未核課確定案件皆有新辦法之適用，並未就未核課案件是否曾為自動補報繳之申報行為而異其適用。

行政機關事後非不得斟酌規範事務性質之差異而為合理之不同規定，然自動補報補繳行為係納稅義務人稅捐申報之事實行為之補正，課稅結果或因納稅義務人有無誠實自動補報繳而有所差異，但兩者本質並無不同，都是納稅義務人應為之租稅協力義務，基於平等原則，有自動補報繳之案件自應做如無自動補報繳之案件相同處理。

且從法律評價來看，有誠實自動補報繳者之論理非難性自應低於無誠實自動補報繳者方屬合理，然依97年函釋之規定，有補報繳案件者適用前函釋須受「收件之次日起30日內」限制，無補報繳案件則無此限制，此等反常差別待遇並未見該函釋有任何合理說明，再者，無補報繳案件者並不等於無「應」補報繳稅額，若有公司未按規定申報國外股利收入亦未自動補報繳，則依稽徵法第1條之1規定，此等應補報繳卻未自動補報繳案件將有適用95年函釋之權利而就地合法，97年函釋無異將稅捐自動補報繳行為變成一具有射倖性之行為，有違法律適用之整體性及權利義務平衡之法理。

㈢財政部91年2月21日台財稅第910450296號函釋（下稱91年函釋）：「‧‧‧經查獲將其屬員工宿舍所取具之進項稅額提出扣抵銷項稅額，為得適用『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』較低處罰倍數，先予補繳營業稅本稅，嗣於接獲罰鍰繳款書時，就營業稅及罰鍰均申請復查，該營業稅本稅既係納稅義務人自動補繳，非稽徵機關核定，尚無法依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，則該自繳營業稅於本部89年6月9日台財稅第890453794號函發布時，應屬本部89年10月30日台財稅第890457624號函所稱確定之案件。」

被告以此函釋認定本件應屬已核課確定案件，然經查詢財政部稅制委員會之法令彙編釋示函令檢索系統發現，91年函釋歷次皆未曾列入財政部各版本之法令彙編中，足見該函釋發布時應僅具有拘束個案之效力，且既未收錄於法令彙編之中，被告更不得進而援引作為對外之多數不特定人民發生法規範效力。

㈣依稅捐稽徵法第34條、第35條、第21條、第22條及第48之1第1項、行政程序法第92條第1項、訴願法第1條第1項、營業稅法第35條第1項等法令可知，核定稅捐處分係為稅捐稽徵機關就特定具體之稅捐事件所為之決定，並對特定具體之納稅義務人發生法律效果之單方行政行為，故該處分行為類型當屬行政程序法上所稱之行政處分應無疑義，且行政處分相對人若對該行政處分有異議，則當循行政救濟管道聲明不服。

又為減輕訴願機關及行政法院的工作負擔，稅捐行政救濟程序係採復查前置主義，對於稅捐稽徵的課徵處分，強制規定非經申請復查，不得逕行提起訴願。

然稅捐申報行為之法律性質應屬私人之公法行為，即納稅義務人係將課稅基礎之項目、金額乃至自行計算之稅額，通知稽徵機關，故於行政行為之歸類上應屬觀念通知之事實行為。

而稅捐申報行為係納稅人之協力義務，因納稅人最接近課稅的證據資料，故若納稅人違反前述協力義務，則將處以秩序罰或漏稅罰等（稅捐稽徵法第46條及第48之1參照），以達國家能夠公平而合法的課稅目的。

惟課稅資料龐大複雜，若立法認定該稅捐申報行為無過失責任，除與納稅人之協力義務所名「協力」不稱外，手段亦屬過苛而不符法治國之比例原則。

故若稅捐申報內容不完整，稽徵法設有自動補報補繳之程序，讓納稅人能於一定時點前補正該程序瑕疵，故自動補報補繳之案件實為自行申報案件之程序補正。

然自動補報繳案件既無法依稽徵法第35條規定申請復查，則其確定時點應以何時為斷方屬合法？如前所述，自動補報補繳行為實屬自行申報程序內涵之一，故其確定時點應如自行申報程序規定計算。

然自行申報案件在稽徵機關初次核定後或稽徵機關未初次核定前，遇有新頒有利函令時，其確定時點如何起算？依稅捐稽徵法第35條第1項規定，納稅人自行申報稅捐並經稅捐機關核定後，應於繳納期間屆滿翌日起或核定稅額通知書送達後30日內申請復查，若未於前述不變期間內提出，則依同法第34條第3項規定，應屬確定案件。

然納稅人自行申報稅捐後，財政部於稽徵機關未為初次核定前發布新函釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，該未確定案件應有新函釋之適用，且該未確定案件若有溢繳稅款應可依同法第28條申請退稅。

惟有疑義者，前述自行申報案件在稽徵機關未為核定之情況下之形式確定力如何確定？依國家整體稅收財產總值角度以觀，人民為申報行為後，對於該稅收總值之影響有二，一是因為短報短漏而致該應有稅收總值減少而生損失，一是因為人民溢繳稅額而致該應有稅收總值增加而有獲利。

依憲法第15條及第19條及第23條規定，人民有依法納稅之義務，然國家亦不得違反比例原則而侵害人民之財產權。

故立法者於人民有短報或漏報之行為時，則賦予納稅機關有稅捐調查權，當確認人民確有短報或漏報之行為時，則得依職權為核課處分，人民若有不服，當依稅捐稽徵法第35條提起爭訟。

然為避免該稅捐債權債務關係久懸不決，長期處於不安定狀態，於稽徵法第21條規定，稽徵機關之核課期間為5年，若逾時則將不得再予補稅處罰。

同理，國家亦不得以課稅行為侵害人民之財產權，故若人民確有因故溢繳稅款之情形，且國家確無法律上原因受有利益，依同法第28條，人民對國家有退稅請求權，可依此要求國家歸還此公法上不當得利，惟基於法安定性之考量，立法者亦規定該退稅請求權之消滅時效為5年，以為人民與國家整體權利義務之衡平。

上開91年函釋將自動補報繳案件之確定時點限定於新函釋發布時即告確定當屬違憲。

自動補報繳案件之形式確定力之確定時點已經立法者於稽徵法第28條明文規定，則91年函釋另行規定確定時點之法源依據何在，並無見交代；

再者，91年函釋亦非對稽徵法第28條所為之技術性、細節性之補充解釋或裁量基準，則按歷次大法官有關租稅法律主義及法律保留原則之闡述，91年函釋亦自行創設法律所無之限制，當屬違反憲法第23條所闡述之法律保留原則，於本案當不得援用。

本件原告於95年9月15日因向被告自動補報補繳92年及93年採「比例扣抵法」計算之應納營業稅額而致有溢繳稅額。

如前所述，該自動補報補繳行為係屬事實行為，且未經行政機關核定，故非行政處分。

既非行政處分，該溢繳金額依法不得按稽徵法第34條提出救濟，自無存在以稽徵法第35條計算確定時效問題，故該自動補報繳之確定時點自當回歸稽徵法第28規定，須於溢繳稅額之繳納之日起5 年內申請退還。

原告於96年11月21日提出具體證明向稽徵機關申請退稅，尚未逾越稽徵法第28條之5年消滅時效，本案應屬未核課確定案件，有95年函釋之適用當無疑義。

㈤依95年函釋規定，原告系爭年度之營業稅額計算可溯及適用直接扣抵法（毋須事先申請），從而原告因故未能採比例扣抵法所致之溢繳稅額之未核課確定案件，自可依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。

稅捐稽徵法第28條之退稅事由非僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稽徵法第28條之規定，此為稽徵法第28條之立法理由所明示，並為財政部95年12月6日台財稅第9504569920號函釋及最高行政法院92年判字第1226號判決及94年判字第1302號判決所肯認。

本案自動補報繳產生爭議原因，係因財政部曾於77年7月8日發布台財稅第761153919號函釋（下稱77年函釋）要求公司應將股利收入列為免稅銷售額申報並按舊計算辦法計算不得扣抵比率，然該函釋並未指明「國外」股利收入亦屬前述函釋解釋範圍，爾後財政部賦稅署雖於90年9月20 日發布90年函釋規定「國外」股利亦應列入，卻未將該「國外」股利收入應列入營業稅申報之行政規則向外公布，致使原告雖符合直接扣抵法之申請要件，卻未能於舊計算辦法時期事先申請稽徵機關核准適用直接扣抵法，從而原告事後進行自動補報繳時，不得不依比例扣抵法計算申報並申報之。

惟依學者見解及行政程序法第160條之規定，行政規則若欲對外發生效力，則應由首長簽署，並登載於政府公報發布之，而我國法制作業實務，對命令之發布，向來未有嚴謹之要求，惟行政程序法既已明文規定，則當不得以登載於機關之網站或期刊取代「登載於政府公報」。

然查90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋（下稱90年函釋）：「兼營投資業務營業人，投資國外營利事業所取得之國外股利收入，仍應依財政部78年5月22日台財稅第780651695號函規定，併同國內股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報。」

並未依前述法令規定向外發布，即不得謂該函釋已如法規命令可對多數不特定人民就該事項發生法律效果，更遑論於96年方以新聞稿方式對外通知該國外股利收入應列入免稅銷售額之外部效力；

另查，該90年函釋皆未曾列入財政部稅制委員會各版本所編錄之營業稅法令彙編中，更益證該函釋不得援引適用以對多數不特定人民發生法規範效力。

或有謂該「國外」股利收入乃77年函釋規範之當然解釋，90年函釋僅為77年函釋之補充說明，為稽徵機關統一內部解釋法令之用，故毋須依行政程序法第160條對外發布。

然此實為前述違法行為兔脫之詞，蓋「國外」股利收入是否應如國內股利收入比照辦理，自「租稅法定主義」及「例外應從嚴解釋法理」以觀，實有相當疑義。

㈥租稅法定主義為憲法第19條所明文，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則等依法行政原則，已迭經司法院多號解釋（如釋字第268號、第274號、第313號、367號、第360號及第367號）所闡明。

依營業稅法第1條規定，股利收入並非營業稅之課稅範圍，依租稅法定主義，財政部原不得以發布函釋方式將之納入計算應納或溢納營業稅金額之基礎標的。

然因專營投資業者與股利收入有關之各項費用之進項稅額完全不能扣抵，基於平等原則，司法院釋字第397號例外承認財政部以函釋規定兼營營業人收取之股利收入之附隨費用亦不得予以扣抵尚屬合憲，然此等承認並非全無疑慮，故大法官於解釋理由書中特別訓示主管機關仍應儘速就租稅法定主義及比例原則對該計算辦法予以檢討改進（司法院釋字第397號解釋理由書參酌）。

惟該合憲解釋非謂行政機關未來就該股利收入任何解釋都享有租稅法定主義之豁免，更無推定人民必能依循此函釋而為當然合法之申報。

又依照例外從嚴解釋法理，股利收入除前述函釋規定外，與此相關課稅法理皆應回歸所得稅相關稅法論述方屬合法。

依所得稅法第8條規定及促產條例第71條可知，國內股利收入需納入所得稅課徵範圍，國外部分則無須納入該所得稅課徵範圍，此乃立法政策基於鼓勵國內企業於台灣設立營運總部所為之差別待遇，故依例外從嚴法理，租稅法定主義下之平等原則應優於非基於租稅法定主義下之平等原則下，從而「國外」股利收入應非屬77年函釋所稱之股利收入方為當然解釋。

從而，若財政部認為該「國外」股利收入亦應列入免稅銷售額申報之範圍，實應提出營業稅法修正法案由立法院審查，取得該稅目課徵之民主正當性，若認修法久宕恐有違租稅公平，行政機關自應依行政程序法第160條規定，由其首長簽署並登載於政府公報為之方屬合法，蓋行政程序法為行政機關依法行政之最低界線。

否則，空言「國外」股利收入為77年函釋之當然解釋云云，實與推卸行政機關之固有責任於民無異，蓋行政機關與人民於現今政體結構天生即立於資訊不平等地位，人民並無權賦予所謂當然解釋任何拘束力，故若行政機關未遵循正當法律程序發布法規命令並受公眾檢視，而讓人民無從預見無所遵循，將無法避免行政機關單方恣意為己有利之法規解釋，此等當然解釋云云，實已破壞法治國運作之基石。

尤有甚者，財政部發布78年5月22日台財稅第780 651695號函釋（下稱78年函釋）：「核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。

兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。

茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第二十七條規定（註：獎勵投資條例業已廢止），明定現金股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。

至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」

特別陳明「股利」收入之「股利」二字應包含「現金」股利及「股票」股利，然何以「國外」股利與「國內」股利為當然解釋而「現金」股利及「股票」股利則非而須發布函釋，此等行政裁量並無任何道理可言，益證當然解釋之邏輯界線游移不定且無從依法檢視。

㈦綜上所述，原告因行政機關未依正當法律程序發布函釋之故，致使原告於善意無過失之情形下須為稅捐補報繳之行為，然依舊計算辦法規定，公司若欲採用直接扣抵法須於採用前向稽徵機關申請許可，即原告僅能採用不利於己之比例扣抵法計算該應納稅額。

後依95年函釋，直接扣抵法已毋須事前向機關機關申請許可且溯及適用所有未核課確定案件，故原告依該95年函釋賦予之退稅請求權，因前述不可歸責於己事由所致溢繳稅款，應屬稽徵法第28條之其他原因，自得申請退還云云。

並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被告則以：查「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1係95年12月21日修正公布且自發布日施行，可知該辦法應從95年12月21日起始有其適用。

而行為時（95年12月21日修正前）其第8條之1規定，兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為：⑴帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。

⑵向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。

次查原告行為時並非經核准採用直接扣抵法之營業人。

另原告92及93年度之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（最高行政法院91年度判字第85號判決參照）。

則本件原告迨至95年9月15日向被告所屬臺中縣分局補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。

原告既係依行為時有效法令，自動補報補繳其應納之營業稅額，業如前述，自無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，原告主張應依稅捐稽徵法第28條規定退回溢繳之稅款，應無足採。

從而被告否准退還其自動補繳營業稅額7,623,116元及9,657,304元及加計利息各196,112元及251,543元，揆諸稅捐稽徵法第28條及第34條第3項第1款、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第3項、兼營計算辦法第1條、第3條第1項及第7條第1項及第8條之1第1項等規定，並無不合。

至財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋，關於該部同日公布修正之兼營計算辦法部分條文，未核課確定之案件有其適用乙節，財政部業以97年1月30日台財稅字第09704507990號函補充解釋「營業人於95年12月21日修正兼營計算辦法發布前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」

經查本件原告並未於95年9月15日補報補繳系爭營業稅之次日起30日內向被告機關所屬臺中縣分局申請更正、退稅或表示不服，即無依前揭函釋追溯適用95年12月21日公布修正之兼營計算辦法改採直接扣抵法之適用。

另按財政部上開函釋乃上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，既經財政部召集會議作成行政釋示（即解釋性行政規則），則下級行政機關自應適用該行政釋示以為辦理。

原處分及其訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點在兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項原規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。

但核准後3年內不得申請變更。」

依該規定，營業人欲採用直接扣抵法，必須向稽徵機關申請核准者，始能採用。

嗣於95年12月21日修正規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。

但經採用後3年內不得變更。」

亦即將原規定必須向稽徵機關申請核准，始能採用直接扣抵法，修正為無庸向稽徵機關申請核准，即能採用直接扣抵法，對修正前已申報繳納之營業稅，能否主張應改依新法之規定，採用直接扣抵法，將溢繳之稅款退還？

五、按營業稅法第19條第3項定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」

財政部據此授權訂定「兼營營業人營業稅額計算辦法」，其第1條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。

但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」

第3條第1項規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。

但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」

第7條第1項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）。」

第8條之1第1項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，『得向稽徵機關申請核准採用直接鎮扣抵法』，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。

但核准後3年內不得申請變更。」

本件原告行為時並非經申請核准採用直接扣抵法之營業人，其92及93年度之股利收入，未依營業稅法第35條規定，以每2月為1期，於次期開始15日內申報，至95年9月15日向被告所屬臺中縣分局補報該營業稅，乃依比例扣抵法計算，補繳系爭稅款完畢。

迨95年12月21日，上開第8條第1項項修正規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。

但經採用後3年內不得變更。」

亦即修正後之規定，苟符合資格者，無須向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，即得採用直接扣抵法計算應納稅額，原告乃於96年11月21日具文向被告所屬台中縣分局主張兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1業於95年12月21修正施行，請追溯改採直接扣抵法，並退還其溢繳稅款云云。

按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。

但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」

上開法律所稱「處理程序」係指主管機關處理事件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。

故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則適用舊法。」

（最高行政法院62年判字第507號、72年判字第1651號判例參照）。

查兼營營業人營業稅額計算辦法係財政部依營業稅法第19條第3項、第36條第1項之授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定，依行政程序法第150條規定，屬於法規命令，依上說明，於主管機關處理程序終結後，法規命令如有變更者，應適用實體從舊之原則。

否則，於行政程序終結後法規有變更，即須適用新法規，勢將無止盡將原適用行為時法規之事件，全部予以變更，所有行政處分將永無寧日，財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋規定：「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，『凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。』

‧‧‧」同部97年1月30日台財稅字第09704507990號函對營業人於95年12月21日修正「兼營營業人營業稅額計算辦法」發布前，就以前年度取得之股利收入採直接法計算調整稅額，申請退還溢繳稅款案件，有無該修正辦法規定之適用，其說明二函釋稱：「兼營營業人於旨揭修正辦法發布前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3之規定。」

所為函釋，均說明其未核課確定案件可適用修正後之規定，符合實體從舊程序從新之原則。

查行為時兼營計算辦法規定，兼營營業人欲申請採用直接扣抵法者，除必須符合：1.申請年度之最近3年內，無重大逃漏稅、2.帳簿記載完備、3.其帳載能夠明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途等三項要件外，另須向稽徵機關申請並經核准者，方有適用，否則即應依比例扣抵法，將免稅所得（如國外股利收入等）列入計算進項稅額不得扣抵比率。

本件原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其92及93年度結束時，未將當年度取得之國外股利，依行為時兼營計算辦法計算調整應納營業稅額，至95年9月15日始按比例扣抵法調整計算並自動補申報各該年度之國外股利收入290,155,053元及292,409,121元，並自行補繳營業稅額分別為7,623,116元及9,657,304元，及加計利息各196,112元及251,543元。

原告以兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正公布，同日並以函釋未確定案件，有其適用，原告於96年11月21日（被告收文日）向被告申請追溯改採直接扣抵法，並退還其溢繳之稅額。

經查稅捐之分類固有底冊稅與申報稅之區分，營業稅屬申報稅，由營業人每2個月申報1次，並就申報之營業額按營業稅率計算應繳稅額，先行繳納再向稽徵機關申報，惟營業人繳納申報後，稽徵機關並非不予審核，倘有漏報、計算錯誤或以非實際交易對象之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額者，稽徵機關會另予核定，其無應更正或另補稅額者，固於營業人繳納申報後，即行確定，其經更正或另補稅額者，則自核課處分確定後，始生確定力，非如原告所言，一經繳納即為確定。

本件原告未於95年9月15日補報補繳系爭營業稅之次日起30日內向被告申請更正、退稅或表示不服，即屬已核課確定之案件。

原告另主張本件有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用乙節，查稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

此係因財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，係在解釋法規之原意，並非修改法律條文，並無新舊法比較之問題，原告援引稅捐稽徵法第1條之1之規定，認其可改採直接扣抵法，顯屬誤解，所訴均不足採，被告所屬台中縣分局以96年12月3日中區國稅中縣三字第0960009096號函復略以，該申請更正案於財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號令公布修正之兼營計算辦法生效前，採比例扣抵法計算調整並自動補報繳稅額部分，行為當時無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，應屬已核課確定案件等由，否准其所請，於法洵無違誤，訴願決定維持原處分亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 丁 俊 賢