臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,217,20080827,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第217號

原 告 甲○○
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代理人 陳世川 律師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4月18日台財訴字第09700144520號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新台幣（下同）5,000,033元，嗣經財政部賦稅署查得其捐贈予彰化縣員林鎮公所之坐落台北市○○區○○路一小段205地號土地（持分42546/900000），係其配偶張美華所贈與，遂通報被告所屬大屯稽徵所按土地現值5,000,033元之16%計算，核定土地捐贈扣除額800,005元，並歸課綜合所得總額6,592,475元，綜合所得淨額5,191,981元，補徵應納稅額933,789元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：㈠按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。

又行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依行政程序法第4條規定及釋字第313號、第607號解釋意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

綜觀所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部上開函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，應予廢棄。

㈡所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目既未明定如何計算捐贈財產之金額，依稅捐稽徵法第1條規定，即須適用其他相關法律之規定。

依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。

且依後法優先於前法之解釋原則，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法即遺產及贈與稅法第10條（62年2月6日制定公布）與土地稅法第30條之1（78年10月30日修正公布）中訂有詳細規定，理應與所得稅法搭配適用。

就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，財政部上開2函釋未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，下級機關無遵守義務，否則即違反依法行政及法律優位原則。

綜上，本件原告捐贈坐落於台北市○○區○○段一小段205地號土地（下稱系爭土地）持分部分之價值，應以公告現值作為土地捐贈之價額，被告主張不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。

㈢按92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即知。

是人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以前揭2函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。

㈣縱使前揭財政部2函釋為合法，惟系爭土地原為原告配偶張美華與第3人林青憓等6人所共有，與案外7筆土地合併分割後，由原告之配偶張美華取得系爭土地持分42546/900000，系爭土地上並有設定予訴外人巫國想之抵押權存在，原告於93年11月間受贈取得系爭土地上開持分，並承受系爭土地上向巫國想設定之抵押權債務，嗣原告於93年12月間與訴外人賴春霖等5人清償上開之抵押權債務，並塗消抵押權設定，且將系爭土地於93年11月間捐贈予員林鎮公所，故系爭土地至少價值抵押權設定之債權額。

原告於93年度綜合所得稅結算申報時，以系爭土地原告持分部分之取得成本5,000,033元申報捐贈列舉扣除額，並無違誤。

是原告受贈取得系爭土地持分係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告取得系爭土地持分後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告取得系爭土地持分之成本即為抵押債權。

且系爭土地係屬於「第三種住宅區」，並非公共設施保留地，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告取得系爭土地持分之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額。

故原告93年度捐贈公告現值5,000,033元之土地，且原告取得系爭土地持分之成本確實為5,000,033元，原告申報捐贈土地列舉扣除額為5,000,033元，與法並無不合，被告應予准許。

況土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依土地取得確實成本5,000,033元申報土地捐贈列舉扣除額。

㈤有關原告匯款與訴外人巫國想之部分：原告分別於93年11月29日及93年12月6日，自台新銀行（台中分行），帳號00000000000000，領款並匯款共計5,000,033元予訴外人巫國想。

另有關訴外人巫國想給付150萬元予系爭土地之原地主何照義部分，說明如下：系爭土地原為何照義所有，嗣何照義將系爭土地少許持分賣予巫國想與林青憓，形成何照義、巫國想、林青憓3人共有之關係。

又案外2筆土地（台北市○○區○○段三小段76地號、287地號）原為巫國想所有，嗣巫國想將上開2筆土地少許持分賣予林青憓與何照義，亦形成何照義、巫國想、林青憓3人共有之關係；

另何照義、巫國想、林青憓3人於93年7月間分別經由買賣取得案外1筆坐落高雄縣大樹鄉○○段12-95地號土地，故上開案外3筆土地與系爭土地原皆為何照義、巫國想、林青憓3人共有。

嗣何照義、巫國想、林青憓3人協議合併分割該4筆共有土地，由何照義取得上開案外3筆土地全部，由巫國想、林青憓取得系爭土地全部（巫國想持分25/900000，林青憓持分899975/900000），且因巫國想及林青憓分割後所取得之土地價值較高，故巫國想及林青憓需再給付予何照義150餘萬元，作為共有土地分割差額之補償。

換言之，巫國想及林青憓是以共有物分割之方式取得本件系爭土地，即以上開3筆土地絕大部分之持分及150餘萬元與何照義進行共有物分割而取系爭土地，故巫國想與林青憓取得系爭土地之成本應為上開3筆土地之持分加上150餘萬元，並非僅付出150餘萬元。

另關於巫國想、林青憓與何照義之土地分割交易過程，是透過第三人胡愛屏居間介紹辦理，故巫國想實際上係將150萬元交給胡愛屏，由其代為給付予何照義先生。

故有關鈞院詢問巫國想是否承認僅以150萬元購買系爭土地，原告否認之。

惟不論巫國想係以多少土地持分及多少價金取得系爭土地，皆與原告無關，原告僅是接受配偶張美華之贈與並承受系爭土地之抵押權，於清償債務後捐贈予員林鎮公所，自應依公告現值申報列舉扣除額。

四、被告答辯略以：㈠按訴外人林青憓、陳吳釵、賴淑貞、陳麗美、鄭陳阿味、謝彩雲及原告配偶張美華等7人於93年10月5日以150餘萬元取得台北市○○區○○路1小段205地號土地，且公同共有（林青憓持分比例899988/900000，張美華等6人持分12/900000），林青憓於同年10月15日將其持分部分，設定最高限額抵押權（擔保權利金額105,760,000元）予其配偶巫國想，再將系爭土地併同台中市○區○○段27-33、27-68、27-438地號、台北市○○區○○段3小段237地號及台南市○○段322地號等土地（林青憓持分比例僅佔0.3%，張美華等6人持分99.7%）重新分割，分割後林青憓取得台中市○○段、台北市○○段及台南市○○段土地之全部，張美華等6人取得系爭土地之全部（張美華持有系爭土地持分42546/900000）。

張美華於93年11月23日將該筆持分土地贈與原告，原告旋即於同年12月14日將該土地捐贈予員林鎮公所，並列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額5,000,033元（公告土地現值111000元/平方公尺×952.87平方公尺×42546/900000）。

㈡被告曾以96年7月12日中區國稅法二字第0960029543號函請原告提示系爭土地取得成本之確實證據供核，原告僅再提示其於93年11及12月間匯款予巫國想5,000,033元之匯款證明，主張該等匯款係為清償抵押債務，並取得土地所有權。

惟林青憓於93年10月5日取得系爭土地後，於同年月15日設定抵押權予其配偶巫國想，並隨即於同年11月23日申請變更債務人為原告及賴春霖（配偶謝彩雲）、鄭森煤（配偶鄭陳阿味）、王坤復（配偶陳麗美）、陳瑞龍（配偶賴淑貞）及陳瑞榮（配偶陳吳釵）等6人，渠等6人分別於93年11、12月間按其權利範圍及清償金額匯款予巫國想，主張已完全清償抵押權債務，並向台北市士林地政事務所塗銷該抵押權登記，且隨即將取得之持分土地捐贈予員林鎮公所。

觀察其交易型態，原土地所有權人林青憓設定抵押權予其配偶，除並無實際之債權債務關係外，甚且將土地之抵押權額度提高至該土地之公告土地現值105,760,000元，短短數日間所設定之抵押擔保權利總金額即高達該土地原成交價格近百倍，而設定抵押債權之對象竟為其配偶巫國想。

又原告等6人捐贈之土地皆係由配偶原持有之台中市○區○○段27-33、27-68、27-438地號、台北市○○區○○段3小段237地號及台南市○○段322地號等土地與系爭土地合併，再分割共有物後交換取得，且渠等用以償還抵押債務之資金多由林青憓及其他地主匯入，顯係利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍，乃為精心設計之取巧安排，利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到逃漏稅捐之目的。

故原告主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本乙節，核不足採。

㈢實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

又行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。

按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈與政府，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。

且所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息等，應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，從而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除額之計算，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。

上開令釋乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定捐贈列舉扣除金額計算之解釋用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，應自所得稅法生效之日即有適用。

另財政部94年2月18日台財稅字第094 04500090號令則係依上揭令釋意旨，核定93 年度個人捐贈扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，僅為就個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，所為補充上揭財政部92 年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。

從而被告依前揭財政部令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16%計算，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額800,005元，自無原告指摘違反依法行政及法律優位原則之情形，所訴核屬對法令之誤解，洵無足採。

㈣原告雖主張系爭土地為「第三種住宅區」，不得逕以公告土地現值之16﹪計算捐贈扣除額等語，按系爭土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，係屬道路用地，有土地登記謄本、所有權狀影本可稽。

又依台北市士林區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函覆，系爭土地確係供公眾通行之道路範圍。

此外，系爭土地亦無情形特殊，而須經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定之處，原告主張核不足採。

至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以系爭土地公告現值核計其捐贈額乙節，按本件係綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值計算，因其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律之規定，即本件尚無比附援引上開規定之餘地，原告主張容屬誤解。

又關於原告主張於93年11月29日及93年12月6日，自台新銀行台中分行帳號00000000000000領款並匯款共計5,000,033元予巫國想乙節，按原告該等款項來源係來自林青憓，林青憓匯款之原因係與原告間之土地買賣，原告與林青憓、巫國想間兩邊互相有交叉買賣土地，製造資金流程，藉以墊高取得土地成本。

五、本件兩造之爭點為：原告主張捐贈系爭土地持分予員林鎮公所列報93年度個人綜合所得稅扣除額，其捐贈土地之列舉扣除額依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，自應以贈與時之公告土地現值為準；

被告則以依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋意旨及92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準，本件原告捐贈系爭土地認定之標準，按系爭土地公告現值之16%計算，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額800,005元等語置辯。

六、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。

又「自93年1月1日起．．．個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」

、「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」

分別為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函所明釋。

七、經查：㈠按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但對於國防、勞軍之損贈與對政府之捐獻，不受金額之限制，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。

至金錢以外之如土地之捐贈，應如何計算其扣除額，則該法及其他法律未有明文規定。

又土地稅法第30條之1第1款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

均係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；

另遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」

、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

則係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，此規定均以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。

是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用上開規定之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。

㈡次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。

再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。

又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。

是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

㈢關於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

又於94年2月18日以台財稅字第09404500070號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」

財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。

其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，該函釋之內容自有其客觀依據。

且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定於例外情形，得以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。

是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。

稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。

且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留原則之情事。

㈣另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應指所捐贈之土地為「非屬公共設施保留地」，而有客觀事實，足認捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，顯不合理者，始屬相當。

㈤本件原告主張其受贈取得系爭土地持分係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告取得系爭土地持分後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告取得系爭土地持分之成本即為抵押債權。

況土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依土地取得確實成本5,000,03 3元申報土地捐贈列舉扣除額乙節。

按訴外人林青憓於93年10月5日取得系爭土地持分後，於同年月15日設定最高額抵押權予其配偶巫國想，並隨即於同年11月23日申請變更債務人為原告及賴春霖（配偶謝彩雲）、鄭森煤（配偶鄭陳阿味）、王坤復（配偶陳麗美）、陳瑞龍（配偶賴淑貞）及陳瑞榮（配偶陳吳釵）等6人，渠等6人分別於93年11、12月間按其權利範圍及清償金額匯款予巫國想，主張已完全清償抵押權債務，並向台北市士林地政事務所塗銷該抵押權登記，且隨即將取得之持分土地捐贈予員林鎮公所，有土地交易流程在卷可稽(同卷35-38頁)，此亦為原告所不爭。

又被告曾以96年7 月12日中區國稅法二字第0960029543號函請原告提示系爭土地取得成本之確實證據供核，原告雖提示其於93年11及12月間匯款予巫國想5,000,033元之匯款證明，主張該等匯款係為清償抵押債務，並取得土地所有權(同卷5-8頁)。

惟關於原告93年11月29日及93年12月6日，自台新銀行台中分行帳號00000000000000領款並匯款共計5,000,033元予巫國想，係巫國想之配偶林青憓分別於93年10月25日、同年11月25日及同月26日各匯入160萬元、2,120,000元、159萬元於原告該帳戶(同卷25頁)，是原告匯往巫國想上開該等款項之來源，係來自巫國想之配偶林青憓，雖林青憓轉入原告之上開資金係向原告購買公設保留地之款項，惟系爭土地之購買成本僅150餘萬元，有巫國想出具之說明書在卷可憑（同卷33頁），原告之配偶張美華及陳吳釵等6人土地持分僅12/900000，原告之配偶張美華嗣經交換土地，取得系爭土地持分42546/900000，換算後成本僅7萬餘元，其取得成本亦甚低，原告配偶張美華再將系爭土地持分贈與原告，又林青憓既向原告購買土地，支付原告土地價款即可，何須由林青憓將系爭土地設定最高額抵押權予其配偶巫國想，林青憓將土地價款支付原告後，再由原告於數日內將即該款匯往巫國想，自違事理，是原告所提出之巫國想出具之債權債務清償聲明書(本院卷45頁)，其真實性已非無疑，且該聲明書僅說明有上開抵押權設定及抵押債務已清償之事實，然尚不能因上開債權以前開土地設定抵押權為清償之擔保，即推認系爭土地持分之市值有5,000,033元，難認原告配偶張美華確實係以該金額之代價取得該土地之上開持分，再贈與原告，上開聲明書不得為原告有利之論據。

是本件顯係原告與林青憓、巫國想等人間，利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，並製造資金流程及虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高系爭土地取得成本，進而捐贈與員林鎮公所，再主張其取得系爭土地持分之成本為上開抵押債權，達到逃漏稅捐之目的，原告所稱其捐贈系爭土地，被告應以上述其負擔抵押債務之成本，核實認列取得成本，並無可取。

㈥原告另稱系爭土地係屬於「第三種住宅區」，並非公共設施保留地，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告取得系爭土地持分之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額等情。

然按系爭土地使用分區雖劃分為第三種住宅區，惟該地號地目別為「道」，係屬道路用地，並為台北市士林區公所列為維護列管供公眾使用通行道路範圍，各有土地登記謄本、所有權狀及台北市士林區公所96年8月1日北市士建字第09632122700號函在卷可佐(原處分卷2-4頁)，是系爭土地捐贈時之交易價格，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，且應為原告及其配偶所知悉。

又以系爭土地捐贈時之狀況為既成道路，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○地段之土地為低，此一情況，揆諸前開說明，尚不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。

㈦至92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，稽徵機關於合於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。

又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除，．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

亦經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函說明在案。

原告配偶係於財政部此一函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與原告。

是原告配偶既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，提出上開見解後，始購地，再贈與原告而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」

之記載，然尚難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。

原告亦難以此認被告本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。

八、綜上所述，本件被告以系爭土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，自難認為有理由，原告之訴應予駁回。

此外，本件兩造其他主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1段前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 莊 啟 明