臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,30,20080827,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第30號

原 告 甲○○
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代理人 陳世川 律師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
己○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月13日台財訴字第09613023040號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣除額新台幣（下同）9,000,070元，經被告所屬東山稽徵所以其配偶白金華捐贈予彰化縣員林鎮公所之坐落台北市○○區○○段二小段158-1地號、雲林縣斗六市○○段310地號、彰化縣彰化市○○段299-3地號及莿桐段1262-49地號等4筆土地，係原告所贈與，乃按財政部核定個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以公告土地現值之16%核定1,440,011元，並核定綜合所得總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,544元，補徵應納稅額2,194,935元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：㈠按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令。

又行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依行政程序法第4條規定及釋字第313號、第607號解釋意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。

綜觀所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部上開函釋在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），即非適法，有違法律保留原則，應予廢棄。

㈡所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目既未明定如何計算捐贈財產之金額，依稅捐稽徵法第1條規定，即須適用其他相關法律之規定。

依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。

且依後法優先於前法之解釋原則，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，故於後法即遺產及贈與稅法第10條（62年2月6日制定公布）與土地稅法第30條之1（78年10月30日修正公布）中訂有詳細規定，理應與所得稅法搭配適用。

就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，財政部上開2函釋未受法律授權，且其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定牴觸，下級機關無遵守義務，否則即違反依法行政及法律優位原則。

被告雖主張所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之立法目的不同，不能比附援引等語，惟所得稅法與遺產及贈與稅法雖有不同之立法目的，但稅法皆是以政府財政收入為目的，而政府要課稅必須有計算稅基的標準，所得稅法以所得為稅基，故其只規定所得的計算方式，就捐贈的部份如何計算扣除額，因本質上是屬於贈與行為，故將其捐贈價值的計算規定在遺產及贈與稅法，並無不妥，更無體例上不能互相適用的疑慮。

況且，各級政府受贈之私有土地，依法免徵土地增值稅（土地稅法第28條），人民捐贈予各級政府之財產不計入贈與總額而免課贈與稅（遺產及贈與稅法第20條第1項第1款），則土地稅法第30條之1第1款規定政府受贈土地計算價值之目的，顯非為了課徵土地增值稅及贈與稅而存在，合理的解釋應為立法者為補充所得稅法未規定人民對於政府之捐贈土地價值如何計算之漏洞，故特別於土地稅法規定計算標準，如此稽徵機關更應適用土地稅法第30條之1第1款之規定，計算政府受贈土地之價值。

法律的解釋首重文義解釋，當法律文義已規定相當清楚明確，適用法律的機關即應遵守，否則即應以修法方式解決，若任意以行政機關的解釋函令踰越立法文義而為解釋，將侵犯立法機關之立法權，為法所不許。

綜上，本件原告之配偶捐贈之坐落台北市○○區○○段二小段158-1地號、雲林縣斗六市○○段310地號、彰化縣彰化市○○段299-3地號及莿桐段1262-49地號等4筆土地（下合稱系爭土地）之價值，應以公告現值作為土地捐贈之價額，被告主張不得以公告現值計算，顯與現行相關法律有所違背，應屬違法。

㈢按92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部台北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即知。

是人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。

惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以前揭2函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。

又關於被告主張實質課稅原則及租稅公平負擔原則乙節，按遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款已明文規定應以公告土地現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為踰越法律文義之解釋。

又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定係為了鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，縱然此租稅優惠措施實行的結果有違租稅公平負擔原則，但此是立法機關立法裁量的結果，適用法律之機關仍應予以遵守。

人民依法捐地節稅，本是納稅義務人之權利，不能以捐贈土地的「市價」顯低於「公告土地現值」，即剝奪人民依法捐地節稅之權利。

㈣縱使前揭財政部2函釋為合法，則依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函，在「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情況，稽徵機關應研析具體意見專案報部核定。

系爭土地原屬原告與第三人丙○○所共有，分割後由原告取得系爭土地之持分全部，系爭土地上並有設定予第三人丁○○之抵押權16,250,000元存在，原告之配偶白金華於93年10月間受贈取得系爭土地，並承受其上向丁○○設定之抵押權債務16,250,000元。

嗣白金華於93年11月間清償上開之抵押權債務16,250,000元，並塗消抵押權設定，且將系爭4筆土地分別於93年及94年捐贈予員林鎮公所（93年捐贈土地之公告現值為9,000,070元，其餘土地之公告現值7,163,590則在94年捐贈）。

是系爭土地至少共價值16,163,660元，惟因原告之配偶在93年捐贈之土地公告現值僅9,000,070元，是原告於93年度綜合所得稅結算申報時僅列系爭土地之捐贈列舉扣除額9,000,070元。

故系爭土地雖係取自原告之贈與，惟其上原設定有抵押權，屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告配偶取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告之配偶取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被告應研析具體意見專案報部核定，並依原告之配偶取得系爭土地之確實成本核定原告之土地捐贈列舉扣除額。

原告之配偶93年度先捐贈公告現值9,000,070元之土地，並申報捐贈土地列舉扣除額為9,000,070元，與法並無不合，被告應予准許。

況土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依公告土地現值9,000,070元申報土地捐贈列舉扣除額。

㈤原告與丙○○所共有之土地合併分割後，原告取得系爭土地之價值較原告原本所持有的土地持分價值高出許多，依約定，原告須以金錢補償丙○○因土地合併分割所造成持有土地價值減少之損失，而補償金額即為系爭土地之公告現值。

再者，為擔保原告於合併分割取得系爭土地後會依約給付補償金予丙○○，本應由原告就系爭土地分別設定抵押權予丙○○，惟因丙○○原本即為系爭土地之所有權人之一，無法將自己所有的土地設定抵押權給自己，故丙○○只能將系爭土地設定抵押權（設定抵押權比系爭土地之公告現值略高，係為方便設定，故取整數）予其配偶丁○○，一方面達成對丁○○贈與金錢之目的（即以系爭土地設定抵押權予丁○○，作為丙○○承諾贈與丁○○一定金錢之擔保），另一方面又能達到擔保原告會依約給付補償金之目的。

換言之，丙○○將系爭土地設定抵押權予其配偶丁○○，係為擔保夫妻間相互贈與，並擔保系爭土地合併分割後之補償金給付（從另一種角度觀之，可說是原告與丙○○土地互易之價金），並非如被告所主張係藉此墊高土地之價值，故丙○○設定抵押權予丁○○，並未不合法。

因此，原告經共有土地合併分割後取得系爭土地，並將系爭土地贈與予原告配偶白金華，由白金華承受抵押權，並對丁○○為清償，以履行當初給付補償金之約定，其過程合乎情理，原告之配偶白金華取得系爭土地之成本即為清償抵押權之金額（公告現值）。

是原告既已提出取得系爭土地之確實成本證明，被告即應核實認列，不得在無其他積極證據佐證之情況下，曲解本件設定抵押權之意義，空言主張原告配偶取得系爭土地之過程不合理，而逕依公告現值16%核定土地捐贈列舉扣除額。

四、被告答辯略以：㈠訴外人丙○○先於93年8月3日將其以低價購入之系爭4筆土地，設定抵押權予其配偶丁○○，每筆土地設定之擔保權利金額接近或高於公告土地現值，當日及同月10日旋又分別移轉系爭4筆土地之部分所有權持分2/30,000、1/2,000、3/4,000及3/ 4,000予原告（丙○○仍持有各筆土地持分29,998/30,000、1,999/ 2,000、3,997/4,000及3,997/4,000），再於同年9月1日另與原告名下持有之台北市○○區○○段二小段763地號（丙○○持分3/1,000、原告持分997/1,000）、台北縣淡水鎮○○段砲台埔小段6-82地號（丙○○持分4/9,000、原告持分8,996/9,000）、台北縣淡水鎮○○段砲台埔小段6-147地號（丙○○持分58/60,000、原告持分59,942/60,000）等3筆土地，辦理共有物分割，分割後原告取得系爭4筆土地持分全部，再將各筆土地分別於同年10月及11月間辦理贈與移轉予其配偶白金華，丙○○並將系爭4筆土地上原設定之擔保債權辦理移轉及變更抵押權義務人兼債務人為白金華。

白金華嗣於同年11月24日及12月14日分別將系爭4筆土地捐贈予員林鎮公所，同日並辦理抵押權塗銷登記，有上開各筆土地之土地登記申請書、抵押權設定契約書、買賣所有權移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、共有土地分割明細表、員林鎮公所93年12月1日員鎮工字第0930034718號函、土地登記簿謄本影本及地政事務所異動索引查詢資料可稽。

按丙○○於全省各地與地主簽約以低價購買私設道路及公共設施保留地土地（私設道路約以公告土地現值3%價格取得，公共設施保留地則約以公告土地現值10%或12%價格取得），再以設定抵押債權方式設定予其配偶丁○○，於此階段大幅墊高土地之抵押權擔保權利金額至公告土地現值。

觀其交易型態，原土地所有權人丙○○並無實際債權債務關係即設定抵押權予其配偶，並一舉將土地之抵押權額度提高至公告土地現值，短短期間內所設定之抵押擔保權利總金額暴增，且設定抵押債權之對象為其配偶，顯係經過巧取設計且有違常情，有土地登記申請書、抵押權設定契約書、土地登記簿謄本影本、地政事務所異動索引查詢資料、彰化縣彰化市○○段299-3地號及莿桐段1262-49地號之原地主說明書及財團法人民生建設基金會96年5月30日96財法會字第018號函可稽。

㈡關於原告主張其配偶白金華承受系爭土地之抵押權，於取得土地後匯款清償，系爭土地之成本即為抵押債權乙節，按丙○○以低價購入系爭4筆土地，台北市○○區○○段二小段158-1地號土地成交金額為960,294元（約公告現值13,321,000元之7.2%），丙○○設定抵押權予其配偶丁○○，擔保權利金額竟高達13,350,000元，有違常情，顯見丙○○與配偶丁○○並無實際債權債務關係，抵押權設定係取巧設計安排，藉以墊高土地成本，原告主張土地之成本即為抵押債權，不足採據。

且原告於綜合所得稅結算申報時所附支付價金之支票合計16,163,660元，與抵押權金額9,000,070元顯不相合，經被告以96年4月26日中區國稅法二字第0960019242 號函請原告提示系爭土地確實取得成本及抵押權債務之證明文件供核，迄未能提示，其主張核不足採。

再者，原告配偶白金華開立3張支票分別為4,863,660元、6,460,000元、4,840,000元，合計16,163,660元，對丁○○清償，並塗銷抵押權，該3張支票雖由丁○○兌領存入合作金庫、遠東銀行及台中銀行，惟丁○○之配偶丙○○分別於93年11月15日匯款6,460,000元及同年11月18日匯款4,840,000元至白金華台中商業銀行崇德分行之活期儲蓄存款帳戶（帳號：0000000），再由白金華轉帳至同銀行之支票存款帳戶（帳號：0000000），以支付支票款。

又丙○○於93年11月10自台灣中小企業銀行台中分行（帳號：00000000000）匯款4,863,660元至原告台中商業銀行崇德分行帳戶（帳號：00000000000000）。

綜上，原告配偶白金華清償抵押債務之資金，係由丙○○提供，虛偽安排資金支付證明，原告主張系爭土地之取得成本即為抵押債權，不足採信。

又系爭4筆土地為既成巷道或私設道路，無使用收益價值，市場價值低於公告現值，無情形特殊情事，被告乃依財政部政部94年2 月18日台財稅字第094 04500070號令以系爭土地公告土地現值之16%，核定捐贈土地扣除額1,440,011元，並無不合。

㈢實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律所要求之公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

次查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。

按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失；

又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；

未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。

上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未增加該法條規定所無之限制；

而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16 %，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。

並無原告指摘違反法律保留原則及平等原則之情形。

至原告主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以系爭土地公告現值核計其贈與額乙節，按本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值之計算，因課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律之規定，尚不得比附援引上開條文規定。

五、本件兩造之爭點為：原告主張捐贈系爭土地予員林鎮公所列報93年度個人綜合所得稅扣除額，其捐贈土地之列舉扣除額依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，自應以贈與時之公告土地現值為準；

被告則以依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋意旨及92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準，本件原告捐贈系爭土地認定之標準，按系爭土地公告現值之16%計算，據以核定原告93年度捐贈列舉扣除額1,440,011元等語置辯。

六、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。

又「自93年1月1日起．．．個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」

、「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」

分別為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函所明釋。

七、經查：㈠按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。

至金錢以外如土地之捐贈，應如何計算其扣除額，則該法及其他法律未有明文規定。

又土地稅法第30條之1第1款規定「依第二十八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

均係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；

另遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項雖分別規定「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」

、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

則係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，此規定均以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。

是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用上開規定之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。

㈡次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。

再按私法自治固為認定私權關係之法律原則，然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非僅依外觀之法律行為，作為認定之惟一依據。

又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。

是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

㈢關於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

，又於94年2月18日以台財稅字第09404500070號函對於以土地為捐贈之情形規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」

財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。

其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20 %之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，該函釋之內容自有其客觀依據。

且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定於例外情形，得以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。

是上開二函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。

稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開二函釋作為核定之依據。

且該二函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留原則之情事。

㈣另財政部上開94年2月18日以台財稅字第09404500070號函所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」，方符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。

而所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應指所捐贈之土地為「非屬公共設施保留地」，而有客觀事實，足認捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，顯不合理者，始屬相當。

㈤本件原告主張其配偶白金華受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且原告配偶取得系爭土地持分後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明原告配偶取得系爭土地之成本即為抵押債權。

況土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據，准予原告依土地取得確實成本9,000,070元申報土地捐贈列舉扣除額乙節。

按訴外人丙○○先於93年8月3日將其以低價購入之系爭4筆土地，設定抵押權予其配偶丁○○，每筆土地設定之擔保權利金額接近或高於公告土地現值，當日及同月10日旋又分別移轉系爭4筆土地之部分所有權持分2/30,000、1/2,000、3/4,000及3/4,000予原告（丙○○仍持有各筆土地持分29,998/30, 000、1,999/ 2,000、3,997/4,000及3,997/4,000），再於同年9月1日另與原告名下持有之台北市○○區○○段二小段763地號（丙○○持分3/1,000、原告持分997/1,000）、台北縣淡水鎮○○段砲台埔小段6-82地號（丙○○持分4/9,000、原告持分8,996/9,000）、台北縣淡水鎮○○段砲台埔小段6-147地號（丙○○持分58/60,000、原告持分59,942/6 0,000）等3筆土地，辦理共有物分割，分割後原告取得系爭4筆土地持分全部，再將各筆土地分別於同年10月及11月間辦理贈與移轉予其配偶白金華，丙○○並將系爭4筆土地上原設定之擔保債權辦理移轉及變更抵押權義務人兼債務人為白金華，白金華嗣於同年11月24日及12月14日分別將系爭4筆土地捐贈予員林鎮公所，同日並辦理抵押權塗銷登記，有上開各筆土地之土地登記申請書、抵押權設定契約書、買賣所有權移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、共有土地分割明細表、土地登記簿謄本影本及地政事務所異動索引查詢資料可稽。

又員林鎮公所分別以93年12月1日員鎮工字第0930034718號函、93年12月15日員鎮工字第0930036341號函及93年12月12日員鎮工字第0930037044號函證明受贈系爭4筆土地（原處分卷503,442及448頁)，此亦為原告所不爭。

另原告配偶白金華開立3張支票分別為4,863,660元、6,460,000元、4,840,000元，合計16,163,660元(同卷497頁)，對丁○○清償，並塗銷抵押權，該3張支票雖由丁○○兌領存入合作金庫、遠東銀行及台中銀行，惟丁○○之配偶丙○○分別於93年11月15日匯款6,460,000元及同年11月18日匯款4,840,000元至白金華台中商業銀行崇德分行之活期儲蓄存款帳戶（帳號：0000000,本院卷164頁）；

又於93年11月10自台灣中小企業銀行台中分行（帳號：00000000000）匯款4,863,660元至原告台中商業銀行崇德分行帳戶（帳號：00000000000000,同卷166頁），再由白金華轉帳至同銀行之支票存款帳戶（帳號：0000000,同卷163頁），以支付上開3張支票款。

是原告配偶白金華以該3張支票對丁○○清償，並塗銷抵押權之資金來源，係來自丁○○之配偶丙○○，原告所提出之丁○○出具之債權債務清償聲明書(原處分卷501-502頁)，難認實在，不得為原告有利之論據。

是本件顯係原告及其配偶與丁○○、丙○○等人間，利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，並製造資金流程及虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高系爭土地取得成本，進而捐贈與員林鎮公所，再主張其配偶取得系爭土地之成本為上開抵押債權，達到逃漏稅捐之目的，原告所稱其配偶捐贈系爭土地，被告應以上述其負擔抵押債務之成本，核實認列取得成本，並無可取。

又以系爭土地捐贈時之狀況為既成路地或巷道（同卷428頁出賣人管理資料,473頁買賣契約書及本院卷101頁雲林縣斗六市公所函件），縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○地段之土地為低，此一情況，揆諸前開說明，尚不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。

㈥至92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，稽徵機關於合於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。

又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除，．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

亦經財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函說明在案。

原告係於財政部此一函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與原告之配偶。

是原告既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算，提出上開見解後，始購地，再贈與其配偶而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。

至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」

之記載，然尚難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。

原告亦難以此認被告本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張。

八、綜上所述，本件被告以系爭土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，尚難認有違法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，自難認為有理由，原告之訴應予駁回。

此外，本件兩造其他主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1段前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 27 日
書記官 莊 啟 明