臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,31,20080508,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00031號

原 告 友佳精工股份有限公司即良友精工股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 葉維惇 會計師
複代理人 蔡文凱 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國96年12月6日台財訴字第09600438900號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國（下同）93年1月至12月間銷售貨物銷售額合計新臺幣（下同）22,177,280元，未依規定給與他人憑證，經被告所屬南投縣分局查獲，移由被告按查明認定總額22,177,280元處5％罰鍰1,108,865元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：㈠原告部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

固為稅捐稽徵法第44條所明定；

然按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

民事訴訟法第277條前段定有明文，而依行政訴訟法第136條規定，除行政訴訟法另有規定者外，於行政訴訟中關於證據一節，亦有準用。

是民事訴訟法第277條前段，有關舉證責任之規定，於行政訴訟亦有準用。

又稽徵機關認為納稅義務人有違章漏稅事實，並對之處罰時，應就其課稅或違章要件事實之存在，應予調查確實，始得據以課稅；

而於行政訴訟中，稽徵機關對於其所為課稅或違章處分所據之要件事實存在，亦負舉證責任；

又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

亦分別經改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）以36年判字第16號及39年判字第2號著為判例。

是本件被告認原告有上開違章事實，而予以裁罰，自應就原告有合於稅捐稽徵法第44條所規定要件之違章事實，予以舉證。

⒉次按，本件系爭原告於93年1月至93年12月間之外銷貨物，已依訂單要求將貨物交予菲律賓TAMSON ENTERPRISES INC.（以下簡稱菲律賓公司）在台協助辦理貨物報關出口的潘兆欣指定的貨櫃倉庫，並由潘兆欣併同其他公司之貨物報關出口予該菲律賓公司，而由該菲律賓公司驗收並給付貨款予原告在案。

此由日本公司RYOBI LIMITE Tokyo Branch（以下簡稱日本公司）所轉訂之訂單註明貨物之運送地點、原告送貨單、菲律賓公司與潘兆欣往來之文件及包裝單（PACKING/WEIGHTLIST），書明運送出口之貨物品項包含原告之系爭貨物，並有船運公司出具之提單（BILL OF LADING）等資料，可茲證明系爭貨物已於系爭年度外銷出口，尚無留滯於境內之情。

且原告亦取具菲律賓公司所出具之證明函，證明系爭貨物菲律賓公司業已收執。

⒊職是，系爭外銷之貨物既已外銷出口，原告依國際貿易實務僅開立商業發票給付予買受人國外公司，而未開立統一發票交執菲律賓公司，於法尚無不符。

此由統一發票使用辦法第4條第32款，「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。

‧‧‧三十二、營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務。」

之規定可證。

況查，現行國際貿易實務，均以所開立之商業發票交付買方作為交易之原始憑證，其國外買受人並無索取及保存我國營業人所開立統一發票之需要，此於財政部86年11月26日台財稅第000000000號解釋函令，亦以此理由核釋刪除外銷貨物應開立統一發票規定之意旨。

⒋然查，復查決定及原處分雖已查明本件系爭貨物之買受人為國外公司，而依國際貿易實務，該買受人國外公司並無索取及保存我國營業人所開立統一發票之需要，原告自無從給予該國外公司統一發票。

卻仍以原告未依稅捐稽徵法第44條規定，應給與他人統一發票而未給與為由，以該期間之銷貨金額22,177,280元，裁處5%的罰鍰1,108,865元，其認事用法容有下列錯誤之處：⑴事實認定錯誤：按復查決定及原處分係以原告依約定將系爭貨物運交國內翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司「辦理出口」，而認其貨物之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，屬於中華民國境內銷售貨物（參酌復查決定書第3頁第3行以下所述）。

惟查，原告雖依約定將貨物運交國內公司之倉庫，然其目的係為併同該菲律賓公司採購之其他公司貨物整櫃報關出口，以節省裝船櫃費並利於運送，尚非留滯於中華民國境內使用。

況依財政部77年9月17日台財稅第000000000號函「營業人外銷之貨物，經國外客戶指定將該外銷之貨物交付與國內保稅廠商或其他廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可於該項貨物實際出口後開立統一發票，並檢具有關出口證明文件，申報適用零稅率」及79年2月14日台財稅第780716401號函「××股份有限公司外銷之貨物，經國外客戶指定交付國內廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可憑該公司檢具海關核發之出口證明書正本申報適用零稅率」釋示意旨可知，間接外銷亦屬外銷貨物之範疇。

故中華民國境內銷售貨物或外銷貨物之認定，並非僅以交付地點作為認定依據，尚需依整體交易實情及貨物最終目的地為據，方符合依法課稅之規定及租稅中立之意旨。

是以，復查決定及原處分僅以系爭交易前半段貨物之移運情形，即認定為中華民國境內銷售貨物，而忽略系爭交易實情及交易後半段，貨物已報關出口交執予該菲律賓公司，退萬步而言，亦應屬間接外銷之事實，即率予認為係於中華民國境內銷售貨物，顯有事實認定錯誤之處。

⑵法令適用錯誤：按復查決定及原處分，除有前段所述事實認定錯誤外，亦對於目前國際貿易實務上，國外買受人並無索取及保存我國營業人所開立統一發票之需要，原告自無從給付予買受人國外公司我國之統一發票之情，卻仍以原告違反稅捐稽徵法第44條，有未依規定給與統一發票之違法，顯有以實際上無法執行之行為相繩原告，且亦違反統一發票使用辦法第4條第32款，外銷貨物免開統一發票之規定，顯有適用法令錯誤之處。

況查，縱認復查決定及原處分所認之事實「系爭貨物交易情形屬於中華民國境內銷售貨物」為真實，則復查決定及原處分所應究責原告者，應係以該中華民國境內銷售貨物之行為，有無依加值型及非加值型營業稅法規定報繳營業稅，而有無同法第51條短報或漏報銷售額處罰之適用，尚非逕自以稅捐稽徵法第44條規定處罰，顯見復查決定亦認本件並無漏稅事實，而其無漏稅事實顯係基於系爭貨物已（間接）外銷之故，則其一方面認定為外銷，另方面又指摘原告未給予國外買受人憑證，其法令適用亦顯有錯誤。

⒌第按，本件系爭貨物原告已於系爭年度繳納營業稅在案，縱然復查決定及原處分以系爭貨物不符合零稅率之要件為由相繩，原告亦無短漏報銷售額及短漏營業稅情事，且該系爭貨物亦因已運銷至國外尚非留滯於國內使用，倘未符合適用零稅率要件，亦未能改變原告間接外銷貨物，而無法或無需給付統一發票與境外買受人之事實：⑴按如前段所述，本件系爭之銷售貨物源於國外買受人菲律賓公司為其在中華民國境內之貨物採購及報關運送出口業務所需，而指示原告將系爭貨物運交國內翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司等公司之倉庫，以併同該菲律賓公司在台所採購之其他公司貨物，著由潘兆欣辦理裝櫃出口事宜，而依前開財政部77年9月17日台財稅第000000000號及79年2月14日台財稅第780716401號函釋規定，原告自可檢具有關出口證明文件，申報適用零稅率。

然因，報關程序及其他因素考量，原告無法適時取具海關核發給翔駿科技有限公司等公司之出口證明書正本，用以申報零稅率。

是以，乃採用變通方式，於原告運送貨物予潘兆欣所指定之倉庫時，配合潘兆欣併同該菲律賓公司在台所採購之貨物出口報關所需，而依其指示開立應稅發票交執潘兆欣，並依規定報繳5%營業稅。

嗣潘兆欣於報關出口後取具海關核發之出口證明書，再由其所取具文件申報適用外銷零稅率。

故本件系爭交易於稽徵機關審核是否適用外銷零稅率前，原告皆已負擔5%營業稅，並無短漏報銷售額及短漏營業稅情事，此由原處分原卷所附原告開立之統一發票、談話筆錄及營業稅申報書可證。

因此，原告就系爭貨物已先行繳納營業稅予國庫，遲至潘兆欣申報零稅率時方由國庫退還溢繳納之營業稅，原告除無短納營業稅外，尚有先以應稅貨物報繳稅捐而溢繳稅捐或先繳納稅捐情形。

⑵次按，外銷貨物（包含直接外銷及間接外銷）免開立統一發票屬於貨物銷售事實之認定，即貨物為外銷者（包含直接外銷及間接外銷）自有其免開立統一發票之適用，其與適用加值型及非加值型營業稅法租稅優惠之零稅率，需符合一定形式要件，方能適用不同，尚難以符合外銷貨物適用零稅率與否，而推論貨物是否為外銷，若否，則有倒果為因之誤。

故本件如原告所提之證據可茲證明系爭貨物已間接運銷至菲律賓公司，且復查決定及原處分亦已查明，原告依約定將系爭貨物運交國內翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司，是為「辦理出口」之事實（參酌復查決定書第3頁第3行以下所述）。

則事實既已證明貨物已辦理出口，自有免開立統一發票之適用，至其是否符合外銷零稅率則為另一議題與本件無涉。

然復查決定及原處分卻以要求原告提示於事實上無法提示之翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司等公司出口報單未果為由，而屬無外銷零稅率之適用，進而推認系爭交易無免開統一發票之適用，而以原告有未開立並給付統一發票予買受人菲律賓公司，有稅捐稽徵法第44條裁罰之適用，顯有倒果為因之違誤。

⒍末按，退萬步言縱復查決定及原處分所為之處分合法，然其所為處罰之稅捐稽徵法第44條規定所處之行為罰，係以給付總額認定又無合理最高額之限制裁罰規定，依大法官會議釋字第616號、第356號及第327號解釋意旨，在在揭櫫類似本案情節之行為罰無合理最高額之限制裁罰規定，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法比例原則與保障人民財產權之意旨，應由有關機關檢討修正等情，而有關機關亦以前揭大法官會議解釋意旨修改制定合理之最高額限制在案。

是以，本件原處分援引適用之稅捐稽徵法第44條，顯非適當，有背離事務本質相同者應為相同對待之平等原則旨意，併予敘明。

⒎綜上所陳，訴願決定及原處分（含復查決定）顯難謂適法，請求予以撤銷。

㈡被告部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與‧‧‧應就其未給與憑證‧‧‧經查明認定之總額，處5％罰鍰。」

、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。」

、「有左列情形之一者，為營業人‧‧‧三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」

、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

分別為稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅（以下簡稱營業稅法）第4條第1項第1款、第6條第3款及第32條第1項前段所明定。

次按「統一發票之種類及用途‧‧‧二、二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人。」

、「營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名‧‧‧應依左列規定辦理‧‧‧二、製造業或經營進口貿易之營業人，銷售貨物或勞務與非營業人開立之統一發票，應載明買受人名稱及地址，或身分證統一編號。」

為統一發票使用辦法第7條第1項第2款前段及第9條第1項第2款所規定。

⒉原告93年1月至12月間銷售貨物銷售額合計22,177,280元，未依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，而開立字軌號碼XU00000000號等10張統一發票與第三人翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司，經被告所屬南投縣分局查獲，移由被告依前揭稅捐稽徵法規定按查明認定總額22,177,280元處5％罰鍰1,108,865元。

原告主張其外銷貨物可申報適用零稅率，依規定無須開立發票與買受人菲律賓公司；

又上開貨物已交與菲律賓公司指定在台連絡人潘兆欣辦理報關出口，並依潘君指示開立統一發票與上開第三人等公司；

另倘認系爭統一發票之抬頭應為菲律賓公司，亦僅係原告開立發票時抬頭書寫錯誤而僅有營業稅法第48條規定之適用，原處分處5％罰鍰顯有違誤，請求撤銷原處分云云。

申經被告復查決定以，查依原告所提示訂單、出貨單及被告所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，原告接受國外菲律賓公司訂貨，並依菲律賓公司在台連絡人潘兆欣之指示，將貨物運交予國內翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司辦理出口，其貨物之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，依首揭營業稅法規定並參照財政部75年7月30日台財稅第7556549號函釋：「‧‧‧公司接受日商訂貨，外匯由日商以電匯方式匯入，貨物由該公司直接送交日商指定之國內買受人，不符合營業稅法第7條第1款外銷貨物之規定，無零稅率規定之適用，應依5﹪稅率課徵營業稅。」

意旨，屬在中華民國境內銷售貨物，又因實際買受人菲律賓公司在中華民國境內無固定營業場所，依首揭營業稅法規定，為非國內加值型體系之營業人，原告自應依首揭統一發票使用辦法規定，開立二聯式統一發票予菲律賓公司，原告主張外銷貨物可申報零稅率，容有誤解。

次查原告主張，倘認應開立統一發票之抬頭為菲律賓公司，亦係抬頭書寫錯誤，僅係適用營業稅法第48條規定處罰等情，按稅捐稽徵法第44條所謂「他人」，係指貨物之直接買受人，非指直接買受人以外之他人，據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給與「直接買受人」憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為；

至營業稅法第48條有關「營業人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或所載不實」之規定，係指營業人已依營業稅法第32條規定開立統一發票予買受人，惟其應行記載事項未依規定記載或所載不實，如應書立抬頭而未書立，或應填寫買受人統一編號而未填寫等情形而言，並不包括對於非直接買受人給予憑證之情形在內，（司法院大法官會議議決釋字第252號解釋理由書可資參照）。

本件原告未給與憑證予直接買受人，要無營業稅法第48條規定之適用。

綜上，原告銷售貨物未依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，違章事證明確，原處罰鍰1,108,865元並無違誤，復查乃予維持。

原告猶表不服，提起訴願，主張復查決定據以認定系爭銷貨，屬於中華民國境內銷售貨物之財政部75年7月30日台財稅第7556549號函釋，業經財政部於96年6月29日以台財稅第9604530290號函釋，自發布日廢止該函令之適用，又75年函釋所規範情形與本案情形不同，復查決定誤為引用，顯有違誤。

本件系爭之銷貨為外銷貨物，得免開統一發票，自無需開立統一發票，亦無應給與國外買受人菲律賓公司統一發票之必要，無稅捐稽徵法第44條處罰之適用，系爭銷貨依約定將貨物運交國內翔駿科技有限公司等辦理出口，係與其他家營業人之外銷貨物併同貨櫃報關出口，境外交付買受人菲律賓公司，非留置國內，非屬內銷貨物，依財政部77年9月17日台財稅第77053959號函釋，仍屬外銷貨物，可適用零稅率及免開立統一發票；

又基於該等公司係受境外買受人菲律賓公司辦理貨物併櫃出口，於性質上類似受境外買受人菲律賓公司委託於國內採購，因而符合營業稅法第3條第3項第3款受託採購視同銷貨之規定，原告開立統一發票與翔駿科技有限公司等，再由該等公司依得免開立憑證與境外委託買受人菲律賓公司之作法，並無違誤，尚無未依規定給付憑證之情事，請撤銷復查決定及原處分。

嗣經財政部訴願決定除持與復查決定相同論見外，依營業稅法第3條第3款所稱「視為銷售貨物」係營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人，本件依原告所提示訂單及訪談紀錄，係接受菲律賓公司訂貨，買受人為菲律賓公司而非翔駿科技有限公司等，自無上開營業稅法視同銷售貨物規定之適用。

至原告主張系爭貨物與翔駿科技有限公司等併櫃報關出口，依財政部77年9月17日台財稅第000000000號函釋仍屬外銷，可適用零稅率及免開立統一發票之規範乙節，查本件系爭貨物並非與翔駿科技有限公司等之貨物組合、併裝，原告亦未提示有關出口證明文件，經被告於96年2月14日以中區國稅法一字第0960009037號函請原告提示出口報單，迄未提示，所訴自難採據。

另被告復查決定援引財政部75年7月30日台財稅第7556549號函釋雖有不當，惟與本件駁回結果，並無二致，併予指明。

所訴各節，核無足採，訴願決定予以駁回。

⒊訴訟意旨略謂：原告93年1月至93年12月間，接獲日本公司所轉接菲律賓公司的訂單，要求原告將貨物交予該菲律賓公司在台協助辦理貨物報關出口之潘兆欣所指定的貨櫃倉庫，以利潘君併該菲律賓公司的其他貨物，一起報關出口給菲律賓公司，原告乃於系爭年度依訂單要求將貨物交予該菲律賓公司在台協助辦理貨物報關出口之潘兆欣指定的貨櫃倉庫，並由潘君併同其他公司之貨物報關出口予該菲律賓公司，而由該菲律賓公司驗收並給付貨款予原告在案。

被告認原告未依規定開立統一發票與買受人菲律賓公司，而以該期間之銷貨金額22,177,280元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%之罰鍰1,108,865元，自應就原告有合於稅捐稽徵法第44條所規定要件之違章事實，予以舉證。

原告系爭之銷貨為外銷貨物，得免開統一發票，自無需開立統一發票，亦無應給與國外買受人菲律賓公司統一發票之必要，無稅捐稽徵法第44條處罰之適用，系爭銷貨依約定將貨物運交國內翔駿科技有限公司等辦理出口，係與其他家營業人之外銷貨物併同貨櫃報關出口，境外交付買受人菲律賓公司，非留置國內，非屬內銷貨物，依財政部77年9月17日台財稅第000000000號函釋，仍屬外銷貨物，可適用零稅率及免開立統一發票。

縱認被告所認之事實「系爭貨物交易情形屬於中華民國境內銷售貨物」為真實，被告以稅捐稽徵法第44條規定處罰原告，顯見被告認定本件並無逃漏稅事實，而其無逃漏稅事實顯係基於系爭貨物已（間接）外銷之故。

事實既已證明系爭貨物已辦理出口，自有免開立統一發票之適用，至其是否符合外銷零稅率則為另一議題與本件無涉。

縱被告所為之處分合法，然其所為處罰之稅捐稽徵法第44條規定所處之行為罰，依大法官會議釋字第327號、第356號及第616號解釋意旨，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法比例原則與保障人民財產權之意旨，應由有關機關檢討修正。

是以，本件被告援引適用之稅捐稽徵法第44條，顯非適當，有背離事務本質相同者應為相同對待之平等原則旨意，併與敘明云云。

⒋查原告93年1月至12月間銷售貨物銷售額合計22,177,280元，依原告所提示訂單、出貨單及被告所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，原告接受國外菲律賓公司訂貨，並依菲律賓公司在台連絡人潘兆欣之指示，將貨物運交予國內翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司辦理出口，其貨物之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，依首揭營業稅法第4條第1項第1款規定核屬中華民國境內銷售貨物。

又因實際買受人菲律賓公司在中華民國境內無固定營業場所，依同法第6條第3款規定，為非國內加值型體系之營業人，原告自應依首揭統一發票使用辦法規定，開立二聯式統一發票予菲律賓公司，惟原告未依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，而開立字軌號碼XU00000000號等10張統一發票與第三人翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司，又本件核無外銷零稅率及營業稅法第48條規定適用情事，從而被告乃依首揭稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額22,177,280元處5%罰鍰1,108,865元，並無不當；

次依原告主張系爭貨物與翔駿科技有限公司等併櫃報關出口，依財政部77年9月17日台財稅第770537959號函釋仍屬外銷貨物，可適用零稅率及免開立統一發票之規範乙節，經查本件系爭貨物並非與翔駿科技有限公司等之貨物組合、併裝，原告亦未提示有關出口證明文件，經被告於96年2月14日以中區國稅法一字第0960009037號函請原告提示出口報單，迄未提示，所訴自難採據。

至原告主張本件被告依稅捐稽徵法第44條所為之行為罰處分，無合理最高額之限制裁罰規定，依大法官會議議決釋字第327號、第356號及第616號解釋意旨，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法比例原則與保障人民財產權意旨，應由有關機關檢討修正乙節，查上開大法官會議解釋係分別闡明所得稅法第114條第2款、營業稅法第49條及所得稅法第108條、第108條之1等規定，未有合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正，尚非解釋稅捐稽徵法第44條之規定，原告容有誤解；

再查該稅捐稽徵法第44條之立法意旨，係規定取得憑證或給予憑證之作為義務，當有違反其作為義務之行為即應受罰，則本件經查證原告之實際買受人為菲律賓公司，惟原告將統一發票開立與第三人翔駿科技有限公司等，非菲律賓公司，已違反上開作為義務，被告所為處分並無不合，原告仍復執前詞，並無新理由新事證，其主張核不足採。

綜上所述，原復查決定及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理 由

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與‧‧‧應就其未給與憑證‧‧‧經查明認定之總額，處5%罰鍰。」

、「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。

...。」

、「有左列情形之一者，為營業人‧‧‧三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」

、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

分別為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第4條第1項第1款、第6條第3款、第32條第1項前段所明定。

又「統一發票之種類及用途‧‧‧二、二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人。」

、「營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交易日期、品名‧‧‧應依左列規定辦理‧‧‧二、製造業或經營進口貿易之營業人，銷售貨物或勞務與非營業人開立之統一發票，應載明買受人名稱及地址，或身分證統一編號。」

亦為統一發票使用辦法第7條第1項第2款前段、第9條第1項第2款所規定。

二、本件原告93年1月至12月間銷售貨物銷售額合計22,177,280元，未依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，而開立字軌號碼XU00000000號等10張統一發票與第三人翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司，經被告查獲，乃按查明認定總額22,177,280元處5%罰鍰1,108,865元。

原告不服申請復查，主張其外銷貨物可申報適用零稅率，依規定無須開立發票與買受人菲律賓公司；

又上開貨物已交與菲律賓公司指定在台連絡人潘兆欣辦理報關出口，並依潘兆欣指示開立統一發票與上開第三人等公司；

倘認系爭統一發票之抬頭應為菲律賓公司，亦僅係原告開立發票時抬頭書寫錯誤而僅有營業稅法第48條規定之適用，原處分處5%罰鍰，顯有違誤，請撤銷原處分，經被告復查決定以，依原告所提示訂單、出貨單及被告所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，原告接受國外菲律賓公司訂貨，並依菲律賓公司在台連絡人潘兆欣之指示，將貨物運交予國內翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司辦理出口，其貨物之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，依首揭營業稅法規定並參照財政部75年7月30日台財稅第7556549號函釋：「‧‧‧公司接受日商訂貨，外匯由日商以電匯方式匯入，貨物由該公司直接送交日商指定之國內買受人，不符合營業稅法第7條第1款外銷貨物之規定，無零稅率規定之適用，應依5﹪稅率課徵營業稅。」

意旨，屬在中華民國境內銷售貨物，又因實際買受人菲律賓公司在中華民國境內無固定營業場所，依首揭營業稅法規定，為非國內加值型體系之營業人，原告自應依統一發票使用辦法規定，開立二聯式統一發票予菲律賓公司，原告主張外銷貨物可申報零稅率，容有誤解。

稅捐稽徵法第44條所謂「他人」，係指貨物之直接買受人，非指直接買受人以外之他人，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給與「直接買受人」憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為；

至營業稅法第48條有關「營業人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或所載不實」之規定，係指營業人已依營業稅法第32條規定開立統一發票予買受人，惟其應行記載事項未依規定記載或所載不實，如應書立抬頭而未書立，或應填寫買受人統一編號而未填寫等情形而言，並不包括對於非直接買受人給予憑證之情形在內。

原告未給與憑證予直接買受人，要無營業稅法第48條規定之適用，原告銷售貨物未依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，違章事證明確，原處罰鍰1,108,865元並無違誤，而駁回原告復查之申請等情為兩造所不爭執，並有處分書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄、訂單、送貨單、匯款水單、原告公司93年度未依規定開立發票明細表等資料附於原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張略以：原告93年1月至93年12月間，接獲日本公司（RY0BI LIMITED TOKYO BRANCH）所轉接菲律賓公司（TAMSONS ENTERPRISES）的訂單，要求原告將貨物交予該菲律賓公司在台協助辦理貨物報關出口之潘兆欣所指定的貨櫃倉庫，以利潘兆欣併該菲律賓公司的其他貨物，一起報關出口給菲律賓公司，原告於系爭年度依訂單要求將貨物交予該菲律賓公司在台協助辦理貨物報關出口之潘兆欣指定的貨櫃倉庫，並由潘君併同其他公司之貨物報關出口予該菲律賓公司，而由該菲律賓公司驗收並已給付貨款予原告。

被告認原告未依規定開立統一發票與買受人菲律賓公司，而以該期間之銷貨金額22,177,280元，依稅捐稽徵法第44條規定，裁處5%之罰鍰1,10 8,865元，自應就原告有合於稅捐稽徵法第44條所規定要件之違章事實，予以舉證。

原告系爭之銷貨為外銷貨物，得免開統一發票，自無需開立統一發票，亦無應給與國外買受人菲律賓公司統一發票之必要，應無稅捐稽徵法第44條處罰之適用，系爭銷貨依約定將貨物運交國內翔駿科技有限公司等辦理出口，係與其他家營業人之外銷貨物併同貨櫃報關出口，已交付買受人菲律賓公司，非留置國內，非屬內銷貨物，依財政部77年9月17日台財稅第000000000號函釋，仍屬外銷貨物，可適用零稅率及免開立統一發票。

縱認被告所認之事實「系爭貨物交易情形屬於中華民國境內銷售貨物」為真實，被告以稅捐稽徵法第44條規定處罰原告，顯見被告認定本件並無逃漏稅事實，而其無逃漏稅事實顯係基於系爭貨物已（間接）外銷之故。

事實既已證明系爭貨物已辦理出口，自有免開立統一發票之適用，至其是否符合外銷零稅率則為另一議題與本件無涉。

被告所為之處分縱屬合法，然其所為處罰之稅捐稽徵法第44條規定所處之行為罰，依大法官會議釋字第327號、第356號及第616號解釋意旨，顯已逾越處罰之必要程度，而有違反憲法比例原則與保障人民財產權之意旨，應由有關機關檢討修正，從而被告援引適用之稅捐稽徵法第44條，顯非適當，亦有背離事務本質相同者應為相同對待之平等原則意旨云云，然查：㈠原告93年1月至12月間銷售貨物銷售額合計22,177,280元，依原告所提示訂單、出貨單及被告所屬南投縣分局查核案件訪談紀錄，原告接受國外菲律賓公司訂貨，並依菲律賓公司在台連絡人潘兆欣（按潘兆欣為翔駿科技有限公司之代表人--見原處分卷第125頁至第127頁被告所屬南投縣分局94年7月13日訪談紀錄）之指示，將貨物運送至美璋實業有限公司之倉庫，交予國內翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司辦理出口事宜，則原告貨物之起運地及所在地皆在中華民國境內，所有權之移轉已於中華民國境內完成，依營業稅法第4條第1項第1款規定核屬中華民國境內銷售貨物。

㈡又實際買受人菲律賓公司在中華民國境內無固定營業場所，依同法第6條第3款規定，為非國內加值型體系之營業人，原告自應依首揭統一發票使用辦法規定，開立二聯式統一發票予菲律賓公司，惟原告未依規定開立統一發票與實際買受人菲律賓公司，而應潘兆欣之要求開立字軌號碼XU00000000號等10張統一發票與第三人翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司（即開立三聯式統一發票字軌號碼為XU00000000、XU00000000、YU00000000、YU00000000、ZU00000000等5張，計銷售額10,104,128元，稅額505,207元，買受人為翔駿科技有限公司。

字軌號碼為AU00000000、AU00000000、BU00000000、CU00000000、CU00000000等5張，計銷售額12,073,152元，稅額603,658元，買受人為展鈺實業有限公司），因而本件自無外銷零稅率及營業稅法第48條規定適用情事，被告乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額22,177,280元處5%罰鍰1,108,865元，並無違誤。

㈢按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。

...」為營業稅法第7條第1款所規定，而零稅率之適用範圍僅限於「外銷」或「類似外銷」之貨物或勞務（見該條立法理由），統一發票使用辦法第10條前段亦規定「營業人外銷貨物應於報關當日按海關公布報關適用之匯率換算銷售額開立統一發票。」

（已於86年6月26日修正刪除），並規定營業人外銷貨物應於輸出許可證經海關簽署蓋用戳記之次日起或海關核發出口報單蓋用戳記放行之次日起十日內開立統一發票，而「營業人外銷之貨物，經國外客戶指定將該外銷之貨物交付與國內保稅廠商或其他廠商組合、併裝後，由組合廠商辦理報關出口，可於該項貨物實際出口後開立統一發票，並檢具有關出口證明文件，申報適用零稅率。」

雖經財政部77年9月17日台財稅字第770537959號函釋在案，擴大認定外銷貨物之範圍，惟仍以將外銷之貨物交付國內保稅廠商或其他廠商組合、併裝，由組合廠商變理出口者為限，並於該項貨物實際出口後開立統一發票，並檢具有關出口證明文件，而申報適用零稅率，然原告系爭貨物係併櫃報關出口，核與上開函釋規定之組合、併裝不合。

即本件系爭貨物並非與翔駿科技有限公司等之貨物組合、併裝，而係併櫃，原告亦未能提示有關出口證明文件供被告查核，且經被告於96年2月14日以中區國稅法一字第0960009037號函請原告提示出口報單文件，迄未提示，原告主張系爭貨物與翔駿科技有限公司等併櫃報關出口，依財政部77年9月17日台財稅第000000000號函釋仍屬外銷貨物，可適用零稅率及免開立統一發票之規範乙節，自難採信。

㈣至原告主張本件被告依稅捐稽徵法第44條所為之行為罰處分，無合理最高額之限制裁罰規定，依大法官會議議決釋字第327號、第356號及第616號解釋意旨，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法比例原則與保障人民財產權意旨，應由有關機關檢討修正乙節，查上開大法官會議解釋係分別闡明所得稅法第114條第2款、營業稅法第49條及所得稅法第108條、第108條之1等規定，未有合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正，尚非解釋稅捐稽徵法第44條之規定，原告顯有誤解，況稅捐稽徵法第44條之立法意旨，係規定取得憑證或給予憑證之作為義務，當有違反其作為義務之行為即應受罰，則本件經查證原告之實際買受人為菲律賓公司，惟原告將統一發票開立與第三人翔駿科技有限公司及展鈺實業有限公司，而非菲律賓公司，自已違反上開作為義務，被告所為處分並無不合。

㈤另營業稅法第48條有關「營業人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或所載不實」之規定，係指營業人已依營業稅法第32條規定開立統一發票予買受人，惟其應行記載事項未依規定記載或所載不實，如應書立抬頭而未書立，或應填寫買受人統一編號而未填寫等情形而言，並不包括對於非直接買受人給予憑證之情形在內（司法院大法官會議議決釋字第252號解釋理由參照）。

本件原告未給與憑證予直接買受人，要無營業稅法第48條規定之適用。

原告主張本件充其量只能適用營業稅法第48條規定，而非以稅捐稽徵法第44條規定處罰，亦無可採。

四、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 12 日
書記官 凌 雲 霄