臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,347,20090312,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第347號

原 告 ○○○○○股有限公司
代 表 人 甲○○
輔 佐 人 丙○○
輔 佐 人 丁○○
訴訟代理人 汪紹銘 律師
被 告 財政部臺中關稅局
代 表 人 乙○
訴訟代理人 辛○○
庚○○
壬○○
輔 佐 人 戊○○
輔 佐 人 己○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年7月11日台財訴字第09700019410號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告委由○○○○有限公司於民國（下同）95年9月19日向被告連線報運進口德國產製之○○○○汽車5UNIT（進口報單號碼：第○○/○○/○○/○○○○/○○○○號），原申報單價分別為FOB USD○○,○○○、○○○○○、○○○○○、○○○○○○、○○○○○/UNT，因屬價格應審，准依關稅法第18條第2項、第3項規定，由原告繳納保證金新台幣（下同）○○○○○○○元，另營業稅○○○○○○元繳納後，貨物先予通關放行。

嗣經被告參據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）簽復查價結果，將本案來貨分別改按FOB USD○○○○○、○○○○○、○○○○○、○○○○○、○○○○○/UNT核估，經重新核算結果，應徵進口稅費計○○○○○○○元，扣除原已繳保證金及營業稅繳現部分，尚應補徵進口稅費計○○○○○○元（包括進口稅○○○○○○元、推廣貿易服務費○○○元、貨物稅○○○○○○元、營業稅○○○○○元），並據通知原告補繳。

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：(一)原告係一家成立數十年之信譽卓著之公司，總代理德國汽車之進口，過去進口汽車以報價單、信用狀申請書、船運單、進口報單、開狀證明、繳款證明等申報進口貨物稅，均無短報貨物交易價值之情事。

原告是德國○○○汽車總代理，是直接向德國○○○汽車公司購買進口非向德國貿易商轉購（與一般水貨商不同），所購買之汽車均係新品（與一般二手車不同），所購買貨物以量計算（與散裝貨物不同），購買之行為係每月繼續進行（與單次進口不同），原告與德國○○○汽車廠無子母公司之關係（與國內一般進口商與國外車廠有子母公司關係不同）系爭貨物報關時檢附之發票經駐外單位查證，均確實為國外廠商所簽發，且交易金額亦無誤。

原告嗣後於93年9月由歐元改用美金為交易，雖其他交易條件與提供審核單據均與過去並無不同，被告在94年8月因經辦人變更，即以94年8月與93 年9月美金對台幣匯率比較，發現降幅達○○％至○○％，即懷疑原告申報之交易金額不實，而改依關稅法第35條合理方法核定交易金額，顯屬不法。

(二)被告行政處分未記載理由，有重大明顯之瑕疵，應予撤銷：依關稅法施行細則第13條規定，被告做成增估補稅決定前，應先向納稅義務人說明其懷疑之理由並給予納稅義務人合理申辯之機會，而後始做成增估補稅決定。

被告如未向納稅義務人說明其懷疑之理由，亦未給予說明之機會，遂以做成增估補稅決定，即屬違法。

本件原處分僅稱「嗣被告機關據財政部關稅總局驗估處查證結果，改按‧‧‧核估，重行核算」，並無實質之理由及法令依據，有重大明顯之瑕疵，應予撤銷。

(三)本件原處分並未敘明如何查無第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之交易價格資料及第34條「計算價格」資料可供核價參依，亦無任何具體資料附卷供審酌，則原處分就完稅價之核定，並無法證明其已無法按照上開法律適用順序，核定完稅價格。

因此其不得直接引用關稅法第35條之規定，來核定本案系爭貨物之「完稅價格」。

復查之調查報告亦無有關調查有無適用關稅法第31條至第34條規定之相關資料，則其所謂「亦查無符合適用關稅法第34條之計算價格資料可供核價參考」乙節，尚乏證據證明，自非可採。

(四)海關若引據關稅法第29條第5項規定視為無法核估完稅價格者，必須對「交易文件或其內容之真實性或正確性」提出合理懷疑，並應說明其無法採認納稅義務人所提出之交易價格之理由；

若海關提出之懷疑並不合理，或所提出之懷疑與無法採認交易價格無直接關連者，即難謂適法。

本件原告報關時檢附之發票經被告駐外單位查證，均確實為國外廠商所簽發，且交易金額亦無誤。

原處分與復查決定未說明其無法採認原告提示有系爭貨物之買賣合約書、收據、車身及配備價格表、運費、保險、進口報單供核，是否屬實可採，亦未據論明，僅以驗估處查得價格為據，即認定本件無關稅法第29條規定之適用，從而被告對本件課稅事實經過、處分理由，即有明顯重大之瑕疵。

(五)被告主張其有依規定對資料予以詳查，而依關稅法第35條重行核算稅額。

但這樣的主張內容需要佐證及說明。

例如「樣本數是否足夠」、「原始樣本如何修正，以便進行統計推論」、「統計推論所依據之機率模型是什麼」、「樣本均數是多少」、「信賴水準所要求之信賴值為多少」等統計資料：⒈原告已提供95年之全年帳冊，而上述資料均能證明無依關稅法第29條應計入完稅價格之其他費用，如權利金、運輸費、保險費等。

原告95年帳冊中所陳列之保固費、道路救援費、拖吊費用等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍。

⒉按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格作為核計稅額之基準，而完稅價格又以交易價格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法29條第3項規定及關稅法施行細則第11條第1項、第2項規定自明。

另學者均認為關稅法施行細則第11條第2項規定：「任何買方為自己利益所為之活動，即便對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款」，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格。

上述各種行為包括「行銷（開發、建立及保持進口貨物在輸入國的市場）及保證的費用」、「廣告、推廣、保證等費用」。

再按財政部關稅總局80年1月譯印新關稅估價制度訓練教材（關稅合作理事會編訂）第19頁所述：「任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格。

上述各種行為包括行銷（開發、建立及保持進口貨物在輸入國的市場）及保證費用」。

⒊保固費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍：依據世界關務組織（WORLD CUSTOMS ORGANIZATION ）關稅估價委員會公布之估價評論（COMMENTAY）20.1 有關保固費的評論：「買方為自己目的而自行承擔之保固費用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」；

且依據國內研究碩士論文，更清楚指出關稅法施行細則第11條第1款規定：「因此類費用並不構成貨物本身之價值，該費用僅為確保進口貨物發揮最大之利用價值，如‧‧‧保固等費用，免計入進口貨物完稅價格課徵關稅」，而屬於免計入完稅價格課徵關稅之範圍。

而於本案中，原告為自己之利益而於國內有提供汽車購買者其汽車保固期間之維修之服務，而有保固費用之支出。

本案保固費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即便對出口商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，保固費不得計入完稅價格。

被告又稱保固費用達營業淨利之○○. ○%，「該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，實不合理」云云，按【營業收入－營業成本＝營業毛利；

營業毛利－營業費用＝營業利益】，營業成本包含銷貨成本、勞務成本、業務成本等，而營業費用則包含推銷費用、管理及總務費用、研究發展支出等。

次按商業上之經營，以營業收入扣減營業成本之營業毛利，乃必須為正數，以確保該營業係屬營利之項目，然而，就營業毛利再扣減營業費用之營業淨利，則涉及公司費用方面之管理與掌控，甚而與經濟景氣均有影響，因此其可能為盈餘或盈虧，甚而僅賺1元，亦所在多有。

於本案中，保固費用乃屬於營業費用之一種，其既屬於費用之一種，則應與其他費用一同審視比較，以獲知該費用與其他費用相較，是否有不適宜之處；

而不宜以營業淨利作為比較基礎，按營業淨利乃為所有營業費用扣除後之金額，其數額多寡與個別費用並無直接關連，自不得作為比較基礎之對象，否則若因景氣不好而有公司虧損，或淨利為零之情形，將造成保固費用所佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財務會計之觀念。

因此，若將保固費用與包含其他費用在內之營業毛利比較，則保固占毛利之比例僅為○.○○○○%，是以，保固費用就營業毛利而言，其比例極微。

被告因原告與○○○公司之協議書約定○○○公司負有2年之保固責任，而原告有保固理賠支出，而該金額未向○○○公司請求，是否將該債權在下次進口時抵償貨款。

按原告與○○○公司之協議書約定○○○公司負有2年之保固責任，而該保固責任價額已含蓋在本次買賣價金裡面，並已依實申報。

至於○○○公司交車後2年內保固所產生之保固理賠支出，因○○○新車2年內發生保固情形甚少，金額極低，而在於商業考量與貨源爭取，基於○○○汽車全球之供應一向有供不應求之趨勢，因此原告為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利，原告依約仍享有請求保固費用之權利。

進而言之，若因出口商與原告持續保持良好之商業關係，原告於長久不行使權利而使時效經過之下，不排除法律上將產生該請求權轉換為自然權之法律效果，而有自行吸收之結果。

原告並無以此抵充下次購貨之貨款。

⒋救援費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍：所謂「救援費用」，乃為提供消費者更完善之服務品質，而委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽車提供等服務，乃為車廠業界一般均有提供之國內服務，係屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，係屬國內費用之性質。

此等道路救援服務，乃多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務，其特色在於：法律關係發生於廠商及道路救援公司之間，亦即交易相對人與原廠無關；

於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關；

無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關，換言之，道路救援服務與進口貨物之交易無關。

於本案中，相對於其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公司提供服務，本案貨物實屬相對進口數量較少之車種，因此乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統籌委由新加坡○○旗下之○○○○○○○指定之○○○○○○股份有限公司（以下簡稱○○公司）為車輛拋錨之○○○車主提供相關救援服務，以爭取有競爭力之服務價格及高水準之服務品質。

因此，就道路救援服務之本質並無不同。

因此，本案道路救援費用既僅由出口商統籌委由新加坡○○旗下之○○○○○○,指定之○○公司為車輛拋錨之○○○車主提供相關救援服務，且法律關係發生於原告及○○○之間，則道路救援之契約當事人自然與出口商無關，其法律關係極為簡單與清楚。

原告將道路救援費之付給○○○公司，○○○公司僅是基於統籌地位，代收代付款項。

被告因不了解○○○公司基於統籌訂約及代收代付款項，質疑為何道路救援費用非支付給○○公司。

惟原告已提出新加坡○○旗下○○○○於2007年11月9日所出具委託○○公司執行道路救援業務之說明書（非契約書），但被告卻以說明書日期在本件汽車進口（96.4.30）之後，認為所提文件不合理，而不接受。

惟新加坡○○所出具之書面說明文件非契約書，說明書日期當然在本件汽車進口（96.4.30）之後，被告顯然將書面說明文件誤認為契約書，才致有此誤解，被告所稱有合理懷疑，實屬無據。

⒌拖吊費乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍：按95年帳冊中所編之「拖吊費」，係指原告進口之汽車，於進口後自碼頭托運至展示中心或新車整備中心之新車托運費，其中因托運所經道路如高（快）速道路或市區道路之不同，而各有外包予大、小型托運車行（如太子、統全）之不同，然而均不影響其為汽車進口後、掛牌前之國內費用性質，亦不因其名為「拖吊費」即以文義認為屬於道路救援之一種。

次按拖吊費用亦屬於原告進口後、為了自己利益之目的而發生之費用，與完稅價格課徵之定義與精神並不相同，依據關稅法施行細則第11條第1項之立法意旨，均本不應計入完稅價格之課徵範圍；

其次，拖吊費亦非屬關稅法第29條第3項所列舉費用，依據關稅法施行細則第11條第2項規定，原告為自己之利益支付之費用，即使有利出口商，仍不得視為對賣方之付款，其既不得視為對賣方之付款，則不屬於完稅價格之範疇，因此，尚「不得列入實付或應付價格以核定完稅價格」，而免計入進口貨物完稅價格課徵關稅之範圍，其理極明。

⒍關於被告所稱○○製造商出具之證明文件，雖說明新車車身號碼（亦即車身底盤號碼）結構皆為德國保時捷原廠製造，惟亦僅能證明「車身結構」係原廠製造，並未能證明來貨究屬歐規或美規車等語，此實屬被告對於相關概念有所謬誤所致：車身編碼與在台坊間一般所謂「歐規、美規」屬不同概念。

我國未加入世貿組織前，經濟部國際貿易局對於機動車輛進口設有地區限制（輸出國之限制），此即一般所謂「209設限」，依財政部關稅總局暨經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅暨進出口貨品分類表合訂本」（86年6月修訂版）所載，轎車及旅行車限向北美及歐洲（東歐除外）地區採購，進口車種限北美及歐洲（東歐除外）國家之原有廠牌，或外國於該地區合資設廠及技術合作製造之車種。

亦即，自北美地區進口於我國者，便稱泛稱其為美規車；

自歐洲（東歐除外）國家進口者，則泛稱其為歐規車。

我國目前已無上述輸入國別之限制，車輛製造商對於車輛之製造並無以美國配備製有美規車；

配有歐洲配備製有歐規車。

車輛製造商係根據輸入國之不同，而配合各國之環保法規、自然環境及該國家人民車輛使用之習慣，如左駕、右駕、手排、自排等設有不同之自選配備，並非僅將車輛於出廠時，單純區分歐洲規格及北美規格。

承上，原告向原廠訂購進口之車輛，均係符合我國之相關環保法規，且自德國港口輸出至台灣，被告依關稅法第35條規定，而據美國地區之相關查價資料核估本案系爭車輛之完稅價格，顯有不當聯結之疑慮。

(六)原告已提供客觀、具體之資料證明系爭貨物交易價格，除交易價格外並無其他經銷代理權利金等費用之約定，因此本案應優先適用關稅法第29條之規定，被告逕以關稅法第35條核估完稅價格，顯有錯誤，訴願決定及原處分均顯有違法之處，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：(一)本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之規定，原告不願配合提供交易資料所產生之不利益結果，原告應自行承擔。

本件原告雖於行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，被告屢次重予審查，惟迄今至少仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點原告未能釐清，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格即不採用。

(二)原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證明文件提供給海關驗估處備查，該等價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額相符，惟被告根據原告提供之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清，既有合理懷疑，則依據86年4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理由五及鈞院92年度訴字第987號判決要旨，本件原告所提供之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額雖能相符，惟被告審查其相關交易文件時具體查有合理懷疑，且原告未能釐清，則本件視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，依法有據。

原告認為驗估處、我國駐慕尼黑辦事處商務組、以及賣方之往來信函中，原告與國外供應商間並無支付其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被告應不得排除適用關稅法第29條之適用，惟國際貿易實務上商業發票可能分數張開立，而以預付款，間接付款、第三地付款，或以債務抵充方式交易者均屬常見，本件既經查有具體疑點，則原告申報之價格是否為實付或應付之總價款，已有疑問。

(三)根據進口協議書，原告係德國○○○在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之○○○車款目前都於行政救濟中，故無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而原告提供之國內第一手交易發票買受人為「○○○○股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當。

至於原告認為被告不按關稅法第29條核估完稅價格，而逕自適用第35條規定核估，原處分顯然違反關稅法第29條至第35條適用之邏輯順序乙節，經查96年9月6日中普保字第0961006398號財政部台中關稅局復查決定書已將關稅法第29條、第31條至第34條無法適用之理由依序述明，原告指稱被告違反適用邏輯順序，顯非事實。

(四)原告主張帳簿中之「保固理賠費用」、「道路救援費用」、以及「拖吊費用」均屬國內費用之性質，不屬於交易價格之範圍，與貨物價格抵充無涉。

惟查，「拖吊費用」並非爭議事項。

次查，原告匯給德國賣方的道路救援款項，實際上已匯往國外，怎會是國內性質？末查，帳簿中原告償付給經銷商之「保固理賠費用」，根據進口協議書○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○。

關係發生在德國賣方、原告、以及經銷商之間，其特性當然不是單純的國內性質。

原告主張95年度帳簿中之保固理賠費用及道路救援費用屬國內費用，模糊本件爭點之實情，無足採信。

茲將本件原告未能釐清之保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，說明如下：⒈保固理賠費用：根據原告提供之進口協議書○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○ 今查原告95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下，申報有○○○○○○○元之保固理賠支出費用，根據上開進口協議書內容，該費用即原告償付給經銷商之保固維修費用，然而原告95年度帳簿存款會計科目中，卻未有記載國外賣方償付給原告之保固理賠相關匯入款項。

雖經驗估處於97年1月31日以（97）驗三（四）外電字第012-1號傳真電文請駐外單位就此向賣方查詢以何種方式補償或支付其產品在台灣所衍生之保固理賠費用，駐外單位於97年3月14日以法貿字第09700000560號回函，稱賣方並未答覆保固責任問題。

驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明賣方如何處理其產品在台灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯入款紀錄，原告僅回覆：「未曾經驗，無法回答‧‧‧」、「若公司接受任何款項皆記入帳簿銀行存款會計科目內。」

從而，國外賣方及國內買方（原告）即對進口協議書所規定之保固理賠補償方式無法具體交代。

原告於相同案情案件（鈞院訴字第351號）行政訴訟補充理由（三）狀附表1號「原告之爭點整理表（稿）」四、主張「因汽車維修而產生關於保固理賠之費用‧‧‧，基於維持與出口商之關係而一向自行吸收‧‧‧」，另於同案行政訴訟補充理由（四）狀一、（二）主張「為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利，‧‧‧，原告仍不排除向出口商主張保固費用之權利‧‧‧」，惟95年發生之保固理賠費用迄今（98年）亦未見原告提出國外賣方已償還之證明文件。

原告先主張保固理賠費用一向自行吸收，隨後改口僅暫時未向出口商主張保固理賠費用之權利，存有矛盾，顯非實在。

且原告95年度營利事業所得稅結算申報書中，申報之營業淨利僅為○○○○○○○○元，保固理賠費用○○○○○○○元與之相較高達○○.○%，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理。

以原告未向國外賣方請求返還保固理賠費用之事實觀之，原告有以間接付款方式，將保固理賠金額抵充實付或應付價款之疑慮。

又查，「1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定」第1條之註釋實付或應付之價格第1點：「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或賣方之利益所支付之全部價款。

付款不限於採用現金轉移方式，使用信用狀或可轉讓票據亦可。

其付款可以直接或間接方式為之。

例如，買方以貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務，此為間接付款方式之一。」

⒉道路救援費用：原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，經查係原告依據賣方開立之單據，匯款給賣方之事實。

若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，則付款對象應為國內道路救援業者，而不該匯款給德國賣方。

為查明原告匯款用途，驗估處請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，駐外單位查復：「‧‧‧德商○○於本（14）日復稱略以『‧‧‧來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息。

‧‧‧』」、「經電話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理‧‧‧」。

原告於前開相同案情案件行政訴訟補充理由（三）狀附表1號「原告之爭點整理表（稿）」五、4、（1）中對於道路救援費用之問題之說明為：「法律關係發生於原告及○○之間，而與出口商無關」，而於行政訴訟補充理由（四）狀二、說明為：「道路救援部分，乃由出口商統籌委由新加坡○○旗下之○○○○○○.指定之台灣○○汽車股份有限公司提供相關服務‧‧‧」，則道路救援費用原告先前主張與出口商無關，之後復主張由出口商統籌處理，其法律關係說法反覆。

驗估處於97年5 月26日以談話記錄傳真，請原告就道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，原告之答復為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。

」而該款項既然確實由原告匯給賣方，又原告無法提出佐證文件證明該匯款與貨價無關，如原告主張，道路救援係賣方統籌辦理，該等匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分。

⒊交易條件：經查原告提供之進口協議書○○○○○○○○○○。

然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示進口協議書○○○○○○○○○○有效版本文件，以證明○○○已選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。

(五)綜上，本件根據原告提供之進口協議書及95年帳簿資料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及交易價格等疑點，且原告無法確實釐清，既已查有具體之合理懷疑，則被告依據關稅法第29條第5項，視本件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，洵屬適法。

另根據進口協議書，原告係德國○○○在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之○○○車款目前多在行政救濟中，故查無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格，又原告提供之國內第一手交易發票買受人為「○○○○股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方因具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，另原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格核定其完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當。

(六)聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為：被告依關稅法第35條規定，按查得之資料核估本件進口貨物之完稅價格，是否合法？經查：(一)按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」

、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」

、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。

」、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」

、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」

、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」

、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條及前條之規定核定者，海關得按計算價格核定之。」

、「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項、第35條所明定。

而關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競爭價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據，然所謂「交易價格」係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。

為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；

易言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。

(二)本件原告委由○○報關有限公司於95年9月19日向被告連線報運進口德國產製之○○○○汽車5 UNIT，原申報單價分別為FOB USD○○○○○、○○○○○、○○○○○、○○○○○、○○○○○/UNT，因屬價格應審，准依關稅法第18條第2項、第3項規定，由原告繳納保證金○○○○○○○元，另營業稅○○○○○○元繳現，貨物先予通關放行；

嗣經被告參據驗估處簽復查價結果，將本案來貨分別改按FOB USD○○○○○、○○○○○○○○○、○○○○○、○○○○○,○○○、○○,○○○/UNT核估，經重新核算結果，應徵進口稅費計○○○○○○○元，扣除原已繳保證金及繳現部分，尚應補徵進口稅費計○○○○○○元（包括進口稅○○○○○○元、推廣貿易服務費○○○元、貨物稅○○○○○○元、營業稅○○○○○元），並據通知原告補繳。

原告不服申請復查，主張⒈依關稅法第29條，本件為從價課徵關稅之進口貨物，國外供應商衡估市場，以合理之交易價格，將系爭貨物售於原告，有德國原廠所開具之發票可證。

⒉本件系爭貨物為首次進口銷售至我國，並無相同、類似之商品可供被告參考核估完稅價格，依關稅法第35條及其施行細則第19條規定，被告得以合理方法參酌關稅法第29條至第34條規定核估價格，惟不得採用貨物在輸出國國內市場之銷售價格、輸往其他國家貨物之價格，任意認定或臆測之價格等方式核估完稅價格。

⒊被告未敘明核稅之理由，請求依法以書面答復對本次進口貨物完稅價格之核定方法，及請求同意原告偕同原廠人員赴被告釋明相關疑義。

原告向來依法誠實提報各項進口貨物相關交易文件，此由歷年報關資料可證云云，經被告復查決定以：查原告檢附之匯款單證，雖尚查無異常情事，惟查相同出口人（○○○○○○○○○○○）及廠牌（○○）之另案，前經送請駐慕尼黑辦事處商務組查證結果略以：「……該金額並不含其他諸如代理銷售權利金、訓練或內陸運輸等費用……」，為釐清此部分項目費用是否應予加計，驗估處於96 年4月23日函請原告提供正式買賣合約書等資料供參，惟原告卻以「係屬公司機密，無法提供合約」之理由拒絕提供，依據關稅法第29條第5項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」

故基於合理懷疑，本案無法按關稅法第29條規定以其申報之價格核估其完稅價格；

亦查無同法第31條及第32條同樣或類似貨物之交易價格資料可資適用；

又原告僅提示一張國內銷售統一發票，惟其買受人○○○○股份有限公司為該公司之關係企業，致無法按同法第33條及第34條規定以國內銷售價格或計算價格核估；

又查本案來貨CHASSIS NO.第4、5之數字為"AA"，根據網路記載為美國規格，乃參據美規車自美國進口至台灣業經該處核定之另案計價方式，依據關稅法第35條規定依據查得之資料以合理方法核估完稅價格。

至原告要求敘明核稅之理由乙節，查驗估處已於96年4月16日以總驗一一字第0961001216號函復原告在案等由，而駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。

(三)原告雖起訴主張：依關稅法施行細則第13條規定，被告做成增估補稅決定前，應先向納稅義務人說明其懷疑之理由並給予納稅義務人合理申辯之機會，而後始做成增估補稅決定。

被告如未向納稅義務人說明其懷疑之理由，亦未給予說明之機會，遂以做成增估補稅決定，即屬違法。

本件原處分僅稱「嗣被告機關據財政部關稅總局驗估處查證結果，改按‧‧‧核估，重行核算」，並無實質之理由及法令依據，有重大明顯之瑕疵。

又本件原處分並未敘明如何查無第31條「同樣貨物」、第32條「類似貨物」之交易價格資料及第34條「計算價格」資料可供核價參依，亦無任何具體資料附卷供審酌，則原處分就完稅價之核定，並無法證明其已無法按照上開法律適用順序，核定完稅價格。

因此其不得直接引用關稅法第35條之規定，來核定本案系爭貨物之「完稅價格」。

復查之調查報告亦無有關調查有無適用關稅法第31條至第34條規定之相關資料，被告所謂「亦查無符合適用關稅法第34條之計算價格資料可供核價參考」乙節，尚乏證據證明。

而海關若引據關稅法第29條第5項規定視為無法核估完稅價格者，必須對「交易文件或其內容之真實性或正確性」提出合理懷疑，並應說明其無法採認納稅義務人所提出之交易價格之理由；

若海關提出之懷疑並不合理，或所提出之懷疑與無法採認交易價格無直接關連者，即難謂適法。

本件原告報關時檢附之發票經被告駐外單位查證，均確實為國外廠商所簽發，且交易金額亦無誤。

原處分與復查決定未說明其無法採認原告提示有系爭貨物之買賣合約書、收據、車身及配備價格表、運費、保險、進口報單供核，是否屬實可採，亦未據論明，僅以驗估處查得價格為據，即認定本件無關稅法第29條規定之適用，從而被告對本件課稅事實經過、處分理由，即有明顯重大之瑕疵。

再被告之原處分及訴願決定之所稱於原告95年帳簿中所陳列之保固費用、道路救援費用、拖吊費用等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與其稱有與貨物價格抵充無涉。

本件係以FOB交易條件，此觀原告所呈之證物如貨物進口契約、進貨發票、國外供應商出具之特別公告之現行有效版本價格文件、電匯結匯水單等各項價格文件均能清楚而詳實地證明係以FOB為貿易條件計算交易價格。

是原告已提供客觀、具體之資料證明系爭貨物交易價格，除交易價格外並無其他經銷代理權利金等費用之約定，因此本案應優先適用關稅法第29條之規定，被告逕以關稅法第35條核估完稅價格，顯有錯誤，訴願決定及原處分均顯有違法之處，均應予撤銷等語。

(四)查關稅法估價方法之適用順序依1994年關稅暨貿易總協定第6條施行協定一般註釋（見本院卷第299頁至第301頁）中規範之關稅估價方法適用順序為：⒈第1條至第7條係規定如何依照本協定條款，核定進口貨物之完稅價格。

各項估價方法應依其先後順序適用之。

關稅估價之主要方法規定於第1條。

凡進口貨物符合第1條規定之條件時，均應依照該條規定之方法予以估價。

2.若完稅價格未能依照第1條之規定予以核定時，則應依照順序按其後續之條款依序予以核定。

除第4條規定者外，唯有在無法依照第1條至第7條之某一條款核定完稅價格時，始得依序適用次一條之規定予以核定。

3.若進口商未請求變更第5條及第6條之適用順序，則應依正常順序適用之。

進口商雖請求變更，但經認定無法依第6條之規定核定其完稅價格，如可依第5條規定予以核定時，則仍應依第5條之規定核定其完稅價格。

4.無法依第1至第6條之規定核定完稅價格時，則應依第7條之規定予以核定。

而本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件Ⅲ第6點之規定（見本院卷第303頁及第305頁）「…海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述、文件及申報，得查證其真實性及正確性。

該規定所稱查證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之相關價格資料，查證是否完整與正確。

依據會員國之國內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充分合作。」

本件原告雖於被告審查及行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，被告亦重予審查，惟仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點，被告認原告未能釐清，而原告亦不願配合提供上開有關之交易資料，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，其所產生之不利益結果，自應由原告承擔，被告依據關稅法第29條第5項規定，不採用原申報價格，並無不合。

(五)又本件原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證明文件提供給海關驗估處備查，該價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額相符，為被告所不爭執，惟被告依原告提供之協議書及95年度帳簿資料，已查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清，已如前述，被告既查得尚有合理懷疑，依據86年4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理由五）「海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第五項，俾符合關稅暨貿易總協定精神」（見本院卷第306頁）；

且為查明進口貨物之正確價格，…其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之，換言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。

本件原告所提供之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額雖能相符，惟被告審查其相關交易文件時具體查有合理懷疑，且原告未能釐清，則本件視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，揆諸前揭說明，亦無不合。

原告主張財政部關稅總局驗估處、我國駐慕尼黑辦事處商務組、以及賣方之往來信函中，原告與國外供應商間並無支付其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被告應不得排除適用關稅法第29條之適用，並無可採。

(六)再依原告所提之進口協議書，原告係德國○○○在台灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之○○○車款目前都於行政救濟中，並無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而原告提供之國內第一手交易發票買受人為「○○○○股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格，此亦經被告於96年9月6日中普保字第0961006398號復查決定書已將關稅法第29條、第31條至第34條無法適用之理由依序述明，被告依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，亦無違誤。

原告主張被告不按關稅法第29條核估完稅價格，而逕自適用第35條規定核估，原處分顯然違反關稅法第29條至第35條適用之邏輯順序乙節，亦無可採。

(七)有關保固費用、道路救援費用、以及交易條件，原告主張其95年帳簿中之「保固理賠費用」、「道路救援費用」、以及「拖吊費用」均屬國內費用之性質，不屬於交易價格之範圍，與貨物價格抵充無涉。

惟查，被告對於「拖吊費用」認非爭議事項，已據被告陳述在卷。

而原告匯給德國賣方的道路救援款項，實際上已匯往國外，自非國內性質，又於原告所提之95年度帳簿中原告償付給經銷商之「保固理賠費用」，依進口協議書○○○○○○○○○○○○○○○○，亦非單純為國內性質。

蓋：1.保固理賠費用：依原告提供之進口協議書○○○○○○○○○○○○○○○○○○（見本院卷第308頁及第309頁）○○○○○○○○○○○○○○○○。

⒉另○○○○○○○○○○○○○○○○（見本院卷第310頁及第311頁）○○○○○○○○○○○○○○○○。

然於原告95年度營利事業所得稅結算申報書內損益科目32其他費用項下，申報有新台幣○○○萬○○○○元之保固理賠支出費用（見本院卷第312頁、原處分卷第123頁），依據上開進口協議書內容，該費用即原告償付給經銷商之保固維修費用，然而原告95年度帳簿存款會計科目中，卻未有記載國外賣方償付給原告之保固理賠相關匯入款項。

雖經關稅總局驗估處於97年1月31日以(97)驗三(四)外電字第012-1號傳真電文（見原處分卷第126頁）請駐外單位就此向賣方查詢以何種方式補償或支付其產品在台灣所衍生之保固理賠費用，駐外單位於97年3月14日以法貿字第09700000560號回函（見原處分卷第127頁及第128頁），稱賣方並未答覆保固責任問題。

關稅總局驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明賣方如何處理其產品在台灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯入款紀錄，惟原告僅回覆：「未曾經驗，無法回答…」、「若公司接受任何款項皆記入帳簿銀行存款會計科目內。」

（見原處分卷第130頁、第131頁，本院卷第316頁），可知國外賣方及國內買方（即原告）對進口協議書所規定之保固理賠補償方式無法具體交代。

而原告於相同案情案件（本院96年度字第351號）於行政訴訟補充理由(三)狀附表1號[原告之爭點整理表（稿）]四、主張「因汽車維修而產生關於保固理賠之費用…，基於維持與出口商之關係而一向自行吸收…（見原處分卷第133 頁、本院卷第318頁），另於同案行政訴訟補充理由(四) 狀一、(二)主張「為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利，…，原告仍不排除向出口商主張保固費用之權利…」（見原處分卷第135頁、本院卷第327頁），然95年發生之保固理賠費用迄今亦未見原告提出國外賣方已償還之資料或證明文件。

況原告先則主張保固理賠費用一向自行吸收，後又改稱僅暫時未向出口商主張保固理賠費用之權利，顯有矛盾，亦非實在。

且原告95年度營利事業所得稅結算申報書中，申報之營業淨利僅為新台幣○○○○萬○○○○元，保固理賠費用新台幣○○○萬○○○○元與之相較高達○○.○之百分比，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違營商之常理。

被告以原告未向國外賣方請求返還保固理賠費用之事實觀之，原告有以間接付款方式，將保固理賠金額抵充實付或應付價款之疑慮，自非無據。

又依1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定第1條之註釋實付或應付之價格第1點，「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或賣方之利益所支付之全部價款。

付款不限於採用現金轉移方式，使用信用狀或可轉讓票據亦可。

其付款可以直接或間接方式為之。

例如，買方以貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務，此為間接付款方式之一。」

（Agreemen t on implementation of articleⅦof the general agreem ent on tariffs an dtrade 1994, Note to article 1 Price actuallypaid or payable, 1. The price actually paid orpayable is the total payment made or to be madeby the buyer to or for the benefit of the sellerfor the imported goods. The payment need not necessarily take the form of a transfer of money.Payment may be made by way of letters of creditof negotiable instruments. Payment may be madedirectly or indirectly. An example of an indirect payment would be the settlement by the buyer,whether in whole or in part, of a debt owed bythe seller.）（見本院卷第334頁至第337頁）。

⒊道路救援費用：原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，經查係原告依據賣方開立之單據，匯款給賣方之事實（見本院卷第338頁至第340頁）。

如該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，則付款對象應為國內道路救援業者，而非匯款給德國賣方。

為查明原告該匯款用途，關稅總局驗估處請駐外單位協查該等單據及匯款之性質，駐外單位查復：「…德商○○於本（14）日復稱略以『…來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息。

…』」、「經電話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門1節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理…」（見原處分卷第127頁至第129頁）。

原告於前開相同案情案件行政訴訟補充理由(三)狀附表1號[原告之爭點整理表（稿）]五、4、⑴中對於道路救援費用之問題之說明為：「法律關係發生於原告及○○之間，而與出口商無關」（見原處分卷第137頁、本院卷第321頁），而於行政訴訟補充理由(四)狀二、說明為：「道路救援部分，乃由出口商統籌委由新加坡○○旗下之○○○○.指定之○○○○○○股份有限公司提供相關服務…」（見本院卷第328頁），則道路救援費用原告先前主張與出口商無關，之後復主張由出口商統籌處理，其法律關係說法反覆。

關稅總局驗估處於97年5月26日以談話記錄傳真，請原告就道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，原告之答復為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」

（見本院卷第341頁）而該款項既由原告匯給賣方，而原告無法提出佐證文件證明該匯款與貨價無關，原告既主張道路救援係賣方統籌辦理，則被告認該等匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分，亦非無據。

⒋交易條件：經查原告提供之進口協議書○○○○○○○○○○○○○○"（見所調本院96年度訴字第351號卷卷壹第53頁；

譯文：○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○。

然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示進口協議書○○○○○○○○○○文件，以證明○○○已選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。

(八)依進口協議書，原告係德國○○○在台灣地區獨家代理 商，亦為原告所不爭執，其報運進口型式年份2007年之 ○○○車款目前都在行政救濟中，被告查無相同交易階 段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料 可依關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格，而原告 提供之國內第一手交易發票買受人為「○○○○股份有 限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣 雙方因具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，另原告 並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，被 告亦無法按關稅法第34條計算價格核定其完稅價格，已 如前述。

㈨從而，本件被告依原告提供之進口協議書及95年帳簿資 料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及 交易價格等疑點，且原告無法確實釐清，既已查有具體 之合理懷疑，則被告依據關稅法第29條第5項，視本件進 口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，而依關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，並無違誤。

五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分及附查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其於之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 林 昱 妏