臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,377,20090304,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第377號
98年2月25日辯論終結
原 告 萬寶資產管理股份有限公司
代 表 人 甲 ○
訴訟代理人 黃鴻隆會計師
宋永祥 律師
熊治璿 律師
被 告 台中市地方稅務局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台中市政府中華民國97年8月7日府法訴字第0970188070號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有如附表所示坐落台中市○○區○○段1地號等24筆土地，除大貴段1地號及大富段96地號其中屬公共設施保留地部分，供農業使用，徵收田賦外，其餘土地經被告所屬東山分局以不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，核課民國96年地價稅計新台幣（下同）6,592,355元。

原告不服，申經復查未獲變更，即未再提起訴願。

嗣原告以其為農業企業法人，且上開土地係供農業使用，依法應課徵田賦為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還96年地價稅，經被告所屬東山分局否准所請。

原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應作成准予退回原告就其所有坐落於台中市○○區○○段1號等24筆土地（如附表所示）所繳納之96年地價稅6,592,355元，及自收取日97年5月15日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息之處分。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：㈠按依最高行政法院91年度裁字第715號裁定、93年度判字第783號及95年度判字第1540號判決意旨，稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上不宜因其未提起行政救濟，即喪失該申請權。

是原告就96年地價稅核課處分雖未提起訴願，惟仍得依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退回該年度地價稅。

又原告係主張附表所示24筆土地（下稱系爭土地）有土地稅法第22條第1項第2款及第4款規定之適用，應課徵田賦，被告消極不適用該等法規，即屬「適用法令錯誤」，原告向被告申請退還96年地價稅，應有理由。

再依鈞院94年度簡字第202號判決見解，除「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形外，如有其他事由經認定確有理由者，亦得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。

是稅捐機關或法院對於人民申請退稅之案件，本應具體認定人民之主張有無理由，而不得僅因事由形式上不符該條規定即逕以程序駁回之，否則即與實質課稅之公平原則有違。

㈡按農業發展條例所定農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有之土地，符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，且係自行使用者，准予課徵田賦，財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函已有明釋。

原告所有系爭土地現仍處於公共設施尚未完竣之狀態，且充作森林用地，此有里長出具證明書可稽，原告更有向台中市政府農林課及行政院農業委員會林務局東勢林區管理處申請烏心石、台灣櫸木、桃花心木、茄冬樹、台灣杉等樹苗進行栽種，再依原告94至96年度經敬業會計師事務所所簽證的財務報表，損益表內營業收入均為零，足證系爭土地確供作農業用地使用，此業經鈞院現場勘查屬實。

又行政院農業委員會（下稱農委會）為農業發展條例之中央主管機關，其曾以96年10月18日農企字第0960990378號及97年4月24日農企字第0970119920號函，以原告公司登記證明文件載明所營事業有種苗業，及營利事業登記證之營業項目包含種苗業及造林業，而認定原告確屬農業發展條例所定之農業企業機構（鈞院97年度訴字第184號判決意旨參照），是系爭土地確實符合土地稅法第22條第1項第2款規定，應得課徵田賦。

被告雖以台中市政府96年10月29日府經農字第0960246605號函主張原告依種苗法規定登記核准從事項目為種子、苗木之銷售，不含栽植，非屬農業企業機構等語，惟此與「公司行號營業項目代碼表」所規定「種苗業」及「造林業」之內涵未合，亦與農委會89年11月4日（89）農企字第90010372號函「應以公司登記證明文件及營利事業登記證所載營項目，認定是否屬農業企業機構」之旨相違，並無可採。

被告未衡量原告經濟上的過程或狀態，徒以原告公司名稱或形式登記的營業項目作為核心概念，核課地價稅，顯違背「按實質稅負能力，負擔應負稅捐」的量能原則。

㈢次依內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函，土地稅法第22條第1項第4款所謂「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，係指法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地，前項法令包括都市計畫法第17條規定及其他確有明文禁止建築使用之法條：⒈按都市計畫法第17條第2項但書之立法意旨，乃在保障土地所有人之財產權益，故依該條規定為「依法不能建築」之土地，縱能確定建築線，至多僅為土地所有人得據以申請開發建築，要非得作為稅捐機關課徵地價稅之依據，否則將造成一面限制土地之使用範圍，一面再課徵高額地價稅之不合理情況。

又台北高等行政法院90年訴字第6640號判決肯認都市內土地縱經編定為「住宅區」，惟在有都市計畫法第17條規定「依法不能建築」之情況，現又為農業使用者，應課徵田賦。

台中市政府都市發展處97年12月24日中都計字第0970033203號函已明確說明：系爭土地係屬都市計畫法第17條第2項所規定未發佈細部計畫之地區。

故系爭土地既有都市計畫法第17條規定所稱「依法不能建築」之情形，且地目多為「田」或「林」，並經台中市政府核定為風景區，現仍供農業用地使用，依上開判決見解，應有土地稅法第22條第1項第4款規定之適用。

再者，依最高法院95年台上字第757號判決意旨，既存之現有巷道並非當然得作為建築線指定之依據，仍須具備相關法律規定之要件，方得據以指定建築線。

台中市政府98年1月19日府都計字第0970320537號函雖稱系爭土地臨接北坑巷及橫坑巷等59年前已存在之現有巷道，故得申請指定建築線等語，然該函並未具體說明北坑巷及橫坑巷究屬台中市建築管理自治條例第16條第1項何款所稱之現有巷道，復未說明是否具備該款所規定之要件，依上開最高法院見解，該函逕謂系爭土地能確定建築線，疏嫌率斷。

⒉系爭土地係於65年8月25日依府工都字第46783號公告，始將該土地列為台中市第2、3、4期之擴大都市計畫（大坑風景區），且該土地列為風景區及公園用地，而大貴段1號、大富段96號等地號之土地，面積共為1,403,351.31平方公尺，其中經坡度分析在6級坡以上面積共297,197.94平方公尺（包含嗣後捐給台中市政府作為森林公園之部份土地）列為不可開發。

而該地區依變更台中市擴大都市計畫（大坑風景區）主要計畫第一次通盤檢討說明書，關於土地使用分區之檢討變更，經內政部都市計畫委員會第313次會議決議，大坑風景區部份應依法從嚴管制建築使用，以免影響風景特定區計畫之整體規劃，又依關於檢討結果，其建蔽率不得超過20%，容積率亦不得超過40%，足見該地區土地不但於建築上應從嚴管制，且受容積率之限制，實質上仍屬不能建築。

⒊依山坡地建築管理辦法第3條、第4條規定，在山坡地要建築必須要先後取得「雜項執照」及「建照執照」；

而要取得「雜項執照」，必須依同法第4條規定檢附相關文件資料，並通過環境影響評估及水土保持計畫核定通過。

原告雖曾向台中市政府申請開發許可，然迄今僅通過環境影響評估，水土保持計畫仍未核定通過，故未取得雜項執照及建築執照，系爭土地亦未指定建築線。

又依台中市大坑風景區開發許可審查要點第5條規定，欲在大坑風景特定區開發建築，須依序申請開發許可、雜項執照及建築執照。

而依台中市建築管理自治條例第5條第1項第4款規定，建築線指定圖係在申請雜項執照時方需檢附供台中市政府審核。

原告於90年申請獲准之開發許可，因遲未申請雜項執照，已自行作廢，迄今仍無法向台中市政府申請雜項執照之發給，亦無從指定建築線供主管機關承辦人員至現場履勘，更遑論有取得雜項執照及建築執照，根本無從對系爭土地為開發建築。

且訴外人黃文杰曾於97年6月19日就同屬「台中市大坑風景特定區」之台中市○○區○○段118、118 -1地號土地，向台中市政府申請建築線之指定，業經該府以97年6月20日府都計字第0970147539號函揭示暫緩申請，形同否准。

則依最高行政法院83年判字第1046號判決意旨，系爭土地至少於97年6月20日之前，仍處於依法不能建築之狀態。

是依建築法等第25條規定未經審查許可並發給執照，即不得擅自建造之旨，及建築技術規則建築設計施工篇第262條第1項第1款前段「平均坡度大於30%，不得開發建築」之規定，應屬內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函所稱「其他確有明文禁止建築使用之法條」之情形。

㈣又系爭土地其中坐落大富段146地號、大貴段248、249地號土地，地目均為「道」，長年無償供公眾通行使用，依土地稅減免規則第9條、第22條第1項第2款規定，應免徵地價稅。

惟被告於該3筆土地使用狀況未有任何變更之情況下，未說明理由，即逕對之課徵地價稅，顯有違誤。

㈤再依企業併購法第37條第1項規定，分割後既存或新設公司得分別繼續承受被分割公司於併購前就併購之財產或營業部份依相關法律已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。

訴外人裕大企業股份有限公司（下稱裕大公司）基於企業經營分工及管理效率之考量，乃於93年7月15日依企業併購法第32條之規定分割出原告，並將系爭土地移轉登記予原告所有。

按系爭土地於裕大公司分割前即以田賦核課延續有年，而原告自分割併取得系爭土地後，所從事之營業項目尚包含造林業及種苗業，就系爭土地更不曾變更用途，是依上開規定及其立法目的，原告自應得延續分割前系爭土地課徵田賦之優惠，始能貫徹企業併購法立法保障分割後新設公司利益之本旨。

被告未慮及原告實質上並非新設，也未查明變更組織後系爭土地是否繼續從事原有農業使用，更未提出須予原告差別待遇，改課地價稅的正當理由，即對系爭土地由原課徵「田賦」改課「地價稅」，顯違反行政程序法第6條所揭示之平等原則。

㈥被告雖援引高雄高等行政法院96年度訴字第723號判決，惟該案件之原告台糖公司1年營業額逾300億元，且多數與農業生產無關，與本件原告於系爭年度並無開發使用系爭土地，故營業收入為零不同。

且台糖公司於96年5月2日以合管字第9605002號函詢農委會「農企業機構之定義及台糖是否為其認定範圍」，經農委會以96年5月7日農企字第096012347號函復台糖略以「來函所附貴公司之工廠登記證為飲料及食器製造業，應不符上開認定資格」，然本件原告業經農委會函復略以「應得認定符合上開農業企業機構之資格。」

等語。

是前揭判決與本件情況完全不同，自不應援引適用。

況土地稅法第22條第1項第2款及第3款之規定，係對於客觀上無法充分利用的「非農業用地」之一種補償，前揭判決認該法條具有「防止土地投機，獲取暴利」之目的，實有違誤。

四、被告答辯略以：㈠納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定，依循提起復查、訴願及撤銷訴訟之程序。

稅捐稽徵法第35條等行政救濟程序規定有嚴格之法定救濟期間，其目的乃為使因行政處分未能確定，造成權利義務關係不明確之狀態，能儘快確定。

原告前經就被告所屬東山分局核課96年地價稅不服，依稅捐稽徵法第35條規定，申經復查未獲變更，如再有不服，即應循序提起訴願，此為訴願前置主義。

原告未於復查決定書送達後，依法定期間提起訴願，則該課稅處分業告確定，該行政處分即具有「形式存續力」（釋字第287號解釋意旨參照）。

又稅捐稽徵法第28條規定之「適用法令錯誤」，指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法令錯誤之情事，與行政救濟所稱行政處分違法不同，否則豈非於一般行政救濟程序外，又設第2次要件相同之行政救濟程序，究非立法本意。

本件並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，原告不得再依稅捐稽徵法第28條規定重啟救濟程序。

㈡系爭土地經台中市政府65年8月25日府工都字第46783號都市計畫公告，編定為「風景區」，並非屬農業區、保護區或公共設施保留地，亦無「限制建築或依法不能建築」之情形，要與土地稅法第22條第1項第1、3至5款規定不符；

至系爭土地縱屬同條項第2款「公共設施尚未完竣」土地，仍需符合同條第2項「自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地」之要件，始得課徵田賦。

原告於95年8月11日及96年1月16日經核准增加種苗業及造林業營業項目，惟依台中市政府96年10月29日府經農字第0960246605號函，原告依種苗法規登記核准從事項目為種子苗木之銷售，並不含栽植，且尚包含住宅及大樓開發租售業、工業廠房開發租售業、不動產租賃業等多項與農業生產無關之項目，尚難以原告登記營業項目有種苗業及造林業，即認定原告係從事農業生產之公司。

另參酌高雄高等行政法院96年度訴字第723號判決意旨，土地稅法第22條第1項規定所稱「仍作農業使用」，係就土地之用途判斷之，第2項規定所稱「自耕農地」，係從耕作之主體面加以觀察，兩者應屬不同層次之規定，故「自耕農地」，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。

又依土地法第6條規定唯有自然人方可能符合自耕之要件，財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函釋，本於政策之考量，將自耕農地放寬至農業發展條例所定農業企業機構所有之土地，依農業發展條例第3條第8款規定，應僅限於專門從事農業生產或農業試驗研究之公司所有之土地，始能達上述土地稅法第22條之立法目的。

然原告未提出相當證據資料足以證明其在96年間係從事農業生產或農業試驗研究之公司，自非屬農業企業機構，與土地稅法第22條第2項課徵田賦之要件不符。

原告雖主張農委會曾以96年10月18日農企字第0960990378號及97年4月24日農企字第0970119920號函，認定原告確屬農業發展條例所定之農業企業機構等語，惟依農委會97年4月24日農企字第0970119920號函，土地稅法課徵田賦之相關規定，有無需要認定申請人身分，或參照農業發展條例規定予以認定，宜由賦稅主管機關秉其權責處理。

該會並重申其96年10月18日函係基於原告如擬承受耕地之前提，依其當時檢附之營利事業登記證，營業項目包括有種苗業及造林業，認其尚符合農業企業機構申請承受耕地之資格，尚非認原告為符合土地稅法第22條第1項第2款及第3款規定，准予課徵田賦之農業企業機構。

㈢關於原告主張適用土地稅法第22條第1項第4款部分，按經鈞院函詢台中市政府結果，該府業以97年12月30日府都計字第0970303987號函復系爭土地尚無限制建築或不能建築之情形，原告仍得向台中市政府申請開發，指定建築線，故不符土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定。

至原告主張大富段146地號、大貴段248、249地號土地，地目均為「道」，應免徵地價稅乙節，按上開土地雖編定為道路用地，惟依被告現場勘驗結果，其實際使用狀況並非作為道路用地使用，乃依規定予以恢復課徵地價稅。

五、本件兩造之爭點為：原告主張稅捐稽徵法第28條之申請權，不因其未提起行政救濟而受影響。

本件系爭土地公共設施尚未完竣，且作農業使用，原告又為農業發展條例所定之農業企業機構，依財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函，系爭土地有土地稅法第22條第1項第2款之適用，應徵收田賦。

又系爭土地經台中市政府核定為風景區，從嚴管制建築使用，迄今尚未發布細部計畫，原告亦無從向台中市政府申請雜項執照，更遑論指定建築線，有都市計畫法第17條規定所稱「依法不能建築」之情形，依土地稅法第22條第1項第4款規定，亦應徵收田賦。

且大富段146地號等3筆土地之地目為道，長年無償供公眾通行使用，應免徵地價稅。

況原告係自裕大公司分割而來，應繼受裕大公司原本徵收田賦之租稅優惠等語；

被告則以本件並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，原告不得依稅捐稽徵法第28條規定重啟救濟程序。

系爭土地雖作農業使用，惟原告並非自然人，亦非農業發展條例所定之農業企業機構，其所有系爭土地要非為「自耕農地」，並無土地稅法第22條第1項第2款徵收田賦之適用。

至大富段146地號等3筆土地之地目雖為道，惟實際非作道路使用，不得免徵地價稅。

另依台中市政府函復，系爭土地尚無限制建築或不能建築之情形，不符合土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定。

是被告依一般用地稅率核課本年度地價稅，並無違誤等語置辯。

六、按行為時稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。

」是納稅義務人自行繳納稅款後，或依稅捐稽徵機關之課稅處分繳納完稅款，如有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形，得於上開規定之期間向稅捐稽徵機關請求退還。

至稅捐稽徵法第35條第1項明文規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。

二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」

，而「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。

但法律另有規定者，從其規定。」

「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」

復為訴願法第1條第1項及行政訴訟法第4條第1項所明定，是稅捐稽徵法第35條關於復查之救濟程序，係屬稅捐稽徵法關於循訴願及行政訴訟途徑為行政救濟之前置程序。

又提起行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，及認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬違法之範圍。

此與稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，就法條之文義及立法目的觀之，應認其含義並不相同。

至於所謂「適用法令錯誤」，依法條文義解釋，應指稅捐稽徵機關對於其所認定之課稅經濟事實，有適用法律錯誤之情事而言，並不包括對於課稅之經濟事實有認定錯誤之情形，最高行政法院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」

即同此意旨。

若認稅捐稽徵法第28條規定之請求，與稅捐稽徵法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。

是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於納稅義務人主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。

七、經查，原告所有如附表所示系爭土地，經被告所屬東山分局以不符土地稅法第22條徵收田賦之規定，核課96年地價稅計6,592,355元，原告不服，申經復查未獲變更，即未再提起訴願，該課稅處分業已確定，此為兩造所不爭。

嗣原告於97年5月26日，以其為農業企業機構，且系爭土地係供農業使用，依法應課徵田賦，被告東山分局課徵地價稅，係適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，向該分局申請退還96年地價稅（原處分卷32-33頁），然被告核課系爭土地96年地價稅，原告申經復查，復查決定以原告不符合農業企業機構，又系爭土地非屬土地稅法第22條第1項但書所規定依法限制或不能建築者，並無土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之適用，而予以課徵96年度地價稅（同卷45-46頁復查決定書），原告對此復查決定未再提起訴願而告確定，則被告原核定地價稅處分所確定之事實，乃系爭土地「並無土地稅法第22條所規定應課徵田賦事由」存在，至原告依據稅捐稽徵法第28條規定,請求被告退還系爭土地96年之地價稅，係稱其為農業企業機構，於本件起訴後，另主張系爭土地有土地稅法第22條第1項第4款所規定「依法不能建築，仍作農業用地使用」之事由存在，而此事實，核與已確定之原核定地價稅處分所確定之事實即「並無土地稅法第22條規定應課徵田賦事由」，並不相同，亦即原告所主張之適用法令錯誤，是依據「與原確定事實不同之事實」，而造成之適用法令錯誤，而非本於原處分確定之事實，所主張單純之適用法令錯誤，是原告此一主張，非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤範疇，而屬稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條所規定一般行政救濟所稱之「違法」，即因認定事實錯誤致適用法律錯誤之範圍，至原告未依訴願法第1條及行政訴訟法第4條之規定，對被告上開復查決定循序提起行政救濟，係另一問題，是本件原告向被告為退稅之請求，被告以與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，予以否准，自屬有據。

又本件原告所繳稅款，並非被告適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等情形，無98年1月21日修正同條第4項規定之適用，原告亦不得依該規定，請求被告退還稅款，亦併論敘。

八、綜上所陳，原告於97年5月26日，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告東山分局申請退還96年地價稅，經該分局否准所請，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應作成准予退回原告就其所有系爭土地所繳納之96年地價稅6,592,355元，及自收取日97年5月15日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息之處分，為無理由，應予駁回。

至兩造其他主張及論述，與本件判決結果不生影響，爰不逐一審究，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 莊 金 昌
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
書記官 莊 啟 明