臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,398,20090225,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第398號
98年2月18日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 蕭仲達會計師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09700215080號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國92及93年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短報取自利勤實業股份有限公司之營利所得新台幣（下同）14,752,244元及16,675,342元，通報被告所屬台中市分局併同各該年度漏報取自其他扣繳單位之營利及利息所得合計2,524元及13,067元，分別歸課92及93年度綜合所得總額44,616,224元及56,691,978元，補徵應納稅額2,709,391及4,274,071元，並經被告處以93年度罰鍰2,138,200元。

原告對利勤實業股份有限公司營利所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，92年度獲追減營利所得1,649,121元、可扣抵稅額242,141元；

93年度獲追減營利所得2,143,937元、可扣抵稅額308,062元、罰鍰274,800元。

原告仍不服，就不利部分提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：㈠按所得稅法第66條之8規定，係財政部為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收而增列。

原告係因利勤實業股份有限公司（下稱利勤公司）準備上櫃（利勤公司已上櫃，股票代號4426），乃將部份股份（非全部）出售予原告所成立之達昇投資股份有限公司（下稱達昇公司），嗣再由達昇公司移轉股權予億和投資股份有限公司（下稱億和公司）及資勝投資股份有限公司（下稱資勝公司），而由達昇、億和及資勝3家公司平均持有，以便利勤公司上櫃後作為穩定市場調節交易量，防止利勤公司上櫃後交易市場可能不合理之變動，並避免投資公司之股份因達到10%以上，致買賣股票均需向證券主管機關報備始能交易之不便，此屬常態，並無其他考量。

再者，達昇公司與原告同為一體，系爭獲配之股利將來仍由達昇公司發放予原告，原告仍無法藉此而免除稅賦，政府之稅收並未減少。

且達昇公司購買其他關係人股份及利勤公司增資股後，達昇公司及原告與配偶之持股比例增至42.93%，而原告及原告配偶與達昇公司及億和公司之目前持有之股份計17,297,409股，均較達昇公司成立後之股份計8,078,561股高出甚多，原告並無減少持股比例，以減少未來股利分配。

按依通常情況，必會安排受讓之一方（通常為營利事業）製造虧損以與股利所得相抵減致無庸繳交所得稅，或將股份移轉給受控制之人頭、或分散股權給適用較低級距稅率之人才有可能減少稅賦。

原告若為分散其家族股權，應會轉讓予累進稅率較低之不相關他人身上，焉有分散至原告所投資之公司，使得原告繳納之所得稅更高之理？可證此舉非為規避股利所得而為。

況以本件91年度相關人員應補繳之稅額4,163,889元（原告含配偶2,432,347元、游英哲含配偶217,218元、洪偉碩406,263元、洪江泉含配偶1,108,061元），減去達昇公司繳納未分配盈餘稅1,547,402元及相關人員所繳納之證券交易稅473,056，可能造成政府減少之稅捐僅2,143,431元，毫無避稅誘因可言；

且91年股份移轉後之應納稅額5,530,624元（股利總額16,647,121元×40%－可扣抵稅額1,128,224元＝5,530,624元），大於前揭移轉前應繳稅額4,163,889元，差異金額達1,366,735元，則達昇公司與原告焉有共謀虛偽交易而致增加原告個人綜合所得稅之可能？㈡至被告主張本件利勤公司股權之移轉流程，有違商業交易常規乙節，按達昇公司資本額雖僅500萬元，低於所買進利勤公司股份之金額，然公司之資本得以現金以外之財產抵繳股款或以對公司所有之貨幣債權抵充之，以上方式均可使達昇公司之資本額與所買進之股份金額相等，原告亦有能力為之，是達昇公司之資本額自無須與所買進之股份金額相當。

且達昇公司損益全由原告及配偶共同承受，達昇公司與原告實為一體，原告本無庸擔心上開股款是否收回。

嗣達昇公司將對億和公司及資勝公司之債權讓與原告，使原告對億和及資勝公司取得相同之債權，以抵銷達昇公司對原告之債務，故億和及資勝公司帳上會計分錄貸記股東往來並沖轉應付達昇公司之股款，並無不合。

達昇公司成立迄今已7年，並未出售利勤公司股票以製造大量虧損，其除持有利勤公司股份外，95年間並投資購買不動產（部分由原告出資，其餘向銀行借貸），已有相當之利潤，億和亦曾投資600萬元，其存在目的非僅為規避稅賦之過站。

達昇公司係為追求永續經營及控股之用而設，而原告適用綜合所得稅累進稅率之最高級距，將來所分配之股利必將使原告未來之股利所得增加，較諸未交易前所分配之股利為多（蓋除了利勤公司之股利外，又增加了證券交易所得及土地交易所得等原本以自然人持有之免稅所得），對政府稅收之增加反有幫助，足證本件並無所得稅法第66條之8所欲規範之事項，原告並提供高等行政法院相似案件供參。

被告既以原告及其他關係人與達昇公司股份交易合併觀察，以判斷其有無規避稅賦之虞，則在達昇公司未解散前，仍需合併考量達昇公司將來是否因有鉅額證券交易所得及其他免稅所得，致達昇大股東由證券交易所得免稅改為股利所得應稅。

按所得稅法第66條之8規定係不確定之法律概念，對於事實之涵攝須有具體之證據始能為之，要不能僅憑片面之臆測，作為處分依據（最高行政法院62年判字第402號判例參照），被告並未能查得達昇公司最終結局如何，即推定原告及其他關係人有規避租稅之實，已違反證據法則。

㈢我國法律對於關係人交易並無特別規定，亦無於交易前應向被告或其他主管機關申請核准或報備之規定。

原告為控制股份交易安定而轉讓利勤公司股份與達昇公司，其法律行為均屬合法、確定及可能，原告有出售股份之必要性及正當合理性，且自認並無避稅意圖或隱藏他項法律行為，然被告卻以各種假設、臆測之理由歪曲股票交易之真實性，不符論理法則及經驗法則。

被告雖稱得視達昇公司最後結果（如發放股利、解散消滅等）以確認有無逃漏稅，若無再作退稅處理等語，惟被告此舉表示其尚未有確實充分之證據證明原告有違反所得稅法第66條之8之規定，被告僅是擔心原告有漏稅之虞爾，且此種「先處分再回復原狀」之作為，勢將造成原告莫大損失，並使證明原告清白乙事遙遙無期。

被告復稱「若等全部確定，恐致核課期間消滅」等語，然殊不知核課期間之起算並非始自達昇公司與原告股份交易之際（蓋此時尚未發生課稅基礎也），而係後續發生達昇公司故意製造虧損解散或有其他規避租稅之行為發生時，其課稅基礎始確定，而其核課期間才起算，被告顯有誤解。

又綜觀原告於被告處之談話筆錄，被告僅簡單提問，並未告知原告觸犯何種法條及應受何種處分，致原告無從申辯，違反行政程序法第6條、第8條、第43條、第102條及行政罰法第42條前段規定，其行政處分自屬無效。

又被告92年間應可發現異常，卻未即時調查加以防止，且利勤公司94至96年度有發放股利，被告卻未補徵，其認定課稅基礎前後不一，是被告之調查期間及課稅年度均不完全，依行政程序法第117條第7款規定，原處分有重大瑕疵，亦屬無效。

退步言，倘91年度之股份移轉可能認定為規避股利課稅（亦可能僅為延緩課稅而已），至多僅能就該年度之股利暫時歸課個人綜合所得稅，不能追及以後之92、93年度。

蓋倘若92、93年度利勤公司並未發放股利，是否即非規避稅賦？又未來達昇公司發放股利課徵原告之所得稅，則被告是否要將以前所補繳之所得稅退還予原告，以免重覆課稅？

四、被告答辯略以：㈠營利所得部分：⒈本件被投資公司利勤公司於91年6月27日召開股東會，決議分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，嗣同年9月30日達昇公司設立（原告為達昇公司及利勤公司之代表人）後，原告之父洪江泉、母洪謝翠黛、弟洪偉碩、岳父游英哲、岳母黃敏慧等6人旋於同年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股（其中原告移轉3,078,779股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價157,685,250元，利勤公司董事會於系爭股權移轉後，決定除權息基準日為同年10月15日；

按達昇公司登記資本額500萬元，該公司於受讓系爭股票時並未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣分別於91年10月18日及92年9月15日取得利勤公司發放股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利740萬元及600萬元償付及沖銷部分應付股款，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、達昇公司營業稅籍資料查詢畫面、帳載資料、經濟部核准設立函及原告談話紀錄等影本可稽。

⒉嗣達昇公司於92年8月29日（利勤公司92年9月11日除權基準日前），以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價48,921,250元；

於92年12月19日以每股21元轉讓265萬股予資勝公司，總價55,65萬元。

按億和公司及資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為原告，又該2家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，亦未支付股款，迨億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付600萬元予達昇公司（該款達昇公司隨即再轉付及沖銷對原告等6人之應付股款），億和公司及資勝公司與其股東即原告並無債權債務關係，卻於92年12月31日逕以貸記股東往來（甲○○）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，有億和公司及資勝公司之營業稅籍資料查詢畫面、經濟部核准設立函、帳載資料等影本可稽，是系爭股權移轉並無實際資金支付行為。

⒊依上述利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司顯欠缺資力，且系爭股權交割過戶前，均未支付任何股款，有違商業交易常規。

又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，不符投資公司以「投資」為營業目的。

又原告之家族成員於利勤公司持股比例具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，具有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；

嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。

從而被告機關核認原告與其親屬等6人將股權5,256,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉並非實質之買賣行為；

達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為亦難謂確實，均非無據。

按納稅義務人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使所得不具備課稅構成要件，以免除可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅原則。

故被告將達昇、億和及資勝等3家公司91至93年度獲取利勤公司之股利，減除該3家公司以自有資金認購利勤公司現金增資之股份所配發之股利，即屬於原告等6人原形式移轉之股份部分所配發之股利，課以渠等未移轉前之稅捐，核認增列原告等6人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，揆諸所得稅法第66條之8規定及司法院釋字第420號解釋意旨，並無不合。

⒋原告主張其將所持有利勤公司股權轉讓，係為利於該公司股票能順利上櫃及其所持有股份於該公司股票上櫃後便於轉讓等語，可見成立由原告所控制之達昇公司係為分散其家族股權之意圖甚明，益證原核定將屬其應獲配之股利核實歸課其個人綜合所得稅之合法性。

至其主張該股權之移轉屬個人正當之投資理財行為，或正常之財產分配行為，並無不合常規交易乙節，按系爭股權轉讓後，達昇公司並非實質給付股款，與常規交易有違已如前述，原告主張核不足採。

另所稱櫃買中心已審認利勤公司股票於準備上櫃前之轉讓行為屬合法乙節，按上櫃與稅捐核課之構成要件及審查內容均有不同，原告執上櫃之核准即可認定持有該公司股票之股東間之股權轉讓行為均屬合法，而為有利於己之主張，應屬誤解。

又其主張本件核定稅捐處分，未給予其陳述意見機會乙節，按被告曾函請原告至被告處說明，有原告95年6月9日之談話筆錄可稽，原告容有誤解。

原告復主張達昇公司及億和公司已依所得稅法第66條之9規定繳納10%營利事業所得稅及原繳納之證券交易稅應調整或退還等情，按原告並非該兩稅目之納稅義務人，其執以主張，主體尚非適格。

至各涉案投資公司，如因本件所獲配股利申報未分配盈餘致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額等，將分別予以退稅或調整可扣抵稅額；

而另案涉原告股權移轉已繳交證券交易稅部分，得俟本案確定且涉案股東繳清稅款及罰鍰後，再依法核退，不生重複課稅之情事，訴願決定併有敘明。

另原告訴稱有類似案情之判決，原告或達昇公司均無判決所指之違法行為乙節，按所舉判決案情雖與本件案情各有區別，但其藉股權之移轉或虛偽之安排，以規避或減少納稅義務並無不同，原告所訴委不足採。

⒌本件原核定將91至93年度達昇公司、億和公司及資勝公司獲配股息及股票股利認屬原告等6人之營利所得，依法歸課渠等綜合所得稅，惟達昇公司及億和公司所持有之利勤公司股票除取自訴願人等6人外，於利勤公司91年10月15日除權後辦理現金增資時，分別由達昇公司以自有資金及億和公司以籌備期間之資金於91年10月29日認購464,141股及29萬股；

另億和公司於利勤公司92年9月11日除權後辦理現金增資時，於92年9月24日認購153,540股，原核定將該2家公司92及93年度獲取利勤公司配發之全部現金股息及股票股利均歸課原告等人尚有未洽。

經重行核算原移轉5,256,175股所配發之股利及可扣抵稅額，其中屬原告移轉3,078,779股，92年度營利所得及可扣抵稅額應為13,103,123元、1,923,938元，原核定14,752,244元、2,166,079元，復查後乃予分別追減1,649,121元及242,141元；

至93年度營利所得及可扣抵稅額應為14,531,405元、2,088,003元，原核定16,675,342元、2,396,065元，復查後乃予分別追減2,143,937元及308,062元。

㈡罰鍰部分：原告於利勤公司發放股利前就其可預見應申報課稅之營利所得，而以形式上移轉股權之方法，為自己規避股利之歸課，致漏報綜合所得稅，自應論罰，是被告依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，處以93年度系爭罰鍰，並無違誤。

五、本件兩造之爭點為：原告主張其與達昇公司股份交易之主要用意在於安定利勤公司上櫃後之股價，並避免嗣後買賣股票須報備之不便，而達昇公司之設立及股份移轉流程均合於商業常規，並無規避稅捐之情形，且系爭股份移轉於達昇公司後，反使政府稅收增加，尚無逃漏稅之虞，被告以臆測假設方式作成原處分，當有違誤等語；

被告則以原告及其家族成員於利勤公司股利發放基準日前，將所持有之利勤公司股份轉讓予原告所設立之達昇公司，嗣再由達昇公司轉讓部分股份予亦由原告所設立之億和公司及資勝公司，然達昇、億和及資勝3家公司除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，且系爭股權移轉並無實際資金支付行為，可見其成立係為分散原告及其家族股權之意圖甚明，被告依所得稅法第66條之8 規定核認增列原告各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，並無違誤等語置辯。

六、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；

．．．」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

、「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。

稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第66條之8及第83條之1所明定。

又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

亦為同法第110條第1項所規定。

七、次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；

又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋可資遵循。

準此，私經濟行為之財產移轉，固為從其私法上效果依當事人自由意志處分，私法上效果依契約自由原則仍予尊重，惟如利用避稅行為以取得租稅利益，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整；

蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。

八、經查，本件原告為利勤公司負責人，該公司於91年6月27日召開股東會，決議分配90年度盈餘，並授權董事會決定股利發放基準日，嗣同年9月30日達昇公司設立（原告亦為達昇公司代表人）後，原告與其父洪江泉、母洪謝翠黛、弟洪偉碩、岳父游英哲、岳母黃敏慧等6人旋於同年10月7日及8日將持有股份共計5,256,175股（其中原告移轉3,078,779股），以每股30元轉讓予達昇公司，總價157,685,250元，利勤公司董事會於系爭股權移轉後，決定除權息基準日為同年10月15日；

按達昇公司登記資本額500萬元，該公司於受讓系爭股票時並未支付價款157,685,250元（以應付股款入帳），嗣分別於91年10月18日及92年9月15日取得利勤公司發放股利後，始於91年10月28日及92年11月19日將取得之現金股利740萬元及600萬元償付及沖銷部分應付股款。

嗣達昇公司於92年8月29日（利勤公司92年9月11日除權基準日前），以每股25元轉讓利勤公司股權1,956,850股予億和公司，總價48,921,250元；

於92年12月19日以每股21元轉讓265萬股予資勝公司，總價5,565萬元，又億和公司及資勝公司係分別於91年11月27日及92年11月28日經核准設立，代表人均為原告，該2家公司於取得達昇公司轉讓利勤公司股票時，並未支付股款，俟億和公司取得利勤公司現金股利及辦理增資後始於92年11月26日償付600萬元予達昇公司（該款達昇公司隨即再轉付及沖銷對原告等6人之應付股款），億和公司及資勝公司雖與其股東即原告並無債權債務關係，然於92年12月31日逕以貸記股東往來（甲○○）沖轉應付達昇公司股款各42,774,486元及45,311,794元，各有證券交易稅一般代徵稅額繳款書、達昇公司、億和公司及資勝公司之營業稅籍資料查詢畫面、帳載資料、經濟部核准設立函、原告談話紀錄等影本在卷可稽，以上事實並為原告所不爭。

九、依首揭規定及說明，納稅義務人故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使所得不具備課稅構成要件，以免除可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上應予否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，俾符合公平課稅原則。

被告以上開利勤公司股權之移轉流程觀之，受讓之達昇公司、億和公司及資勝公司之資本額僅數百萬元，購買股款之價額高達數千萬元至億元以上，該3家公司資力，顯無法購買系爭股權，且於股權交割過戶前，均未支付任何股款，又該3家投資公司91年至93年度營利事業所得稅結算申報資料，除買賣利勤公司股票外並無其他商業活動，並不符投資公司以「投資」為營業目的。

再按原告及其上開親屬，於利勤公司有高持股比例，具有主導股東會決議之影響力，及其有數人擔任董事職務，亦有公司決策權，是其先於利勤公司股東會決議授權由董事會決定股利發放基準日，再於決定基準日前先行成立由家族控制之達昇公司，並將渠等股權移轉予該公司後再決定除權及除息基準日；

嗣後再設立億和及資勝公司，並以相同模式移轉股權。

從而被告依所得稅法第66條之8之規定，核認原告與其親屬等共6人將股權5,256,175股移轉達昇公司僅形式上之移轉，達昇公司嗣後將股權再移轉億和公司或資勝公司之行為，均非實際移轉。

是被告將達昇、億和及資勝等3家公司91至93年度獲取利勤公司之股利，減除該3家公司以自有資金認購利勤公司現金增資之股份所配發之股利，即屬於原告及其上開親屬等共6人原形式移轉之股份部分所配發之股利，課以渠等未移轉前之稅捐，核認增列原告及其上開親屬共6人各該年度營利所得，歸課綜合所得稅，自屬有據。

十、原告雖主張其並無意圖規避或減輕納稅義務，係以為使利勤公司股票順利上櫃或控股，並避免應向證券主管機關報備始能交易之不便等，屬個人正當之投資理財行為，且系爭股份移轉於達昇公司後，反使政府稅收增加，尚無逃漏稅之虞乙節。

惟公司股票向主管機關申請上櫃，在於提供良好投資途徑，向社會大眾籌措資金，並健全公司財務及經營，避免公司股票集中於少數人，而掌控公司，影響投資大眾權益，原告為利勤公司代表人，其與上開親屬等共6人對該公司持有高比例股權，如該公司股票欲申請上櫃交易，理應分散股票，而非由原告成立達昇、億和及資勝等3家公司，並無實際營業活動，而僅以買賣利勤公司股權為目的，達昇公司嗣後雖有償付部分股款，然其資金係來自利勤公司發放之現金股利，係將原應分配予原告等股東之股息回歸渠等之給付行為，並非實際支付購買股權之價款，原告與其上開親屬等共6人仍實質持有利勤公司之股權，至達昇公司雖有投資不動產，惟該公司資本額僅500萬元，原告所提出之售屋廣告（本院卷105-108頁），售價在3,280萬元至8,300萬元，該公司顯無此購買不動產之資金，原告亦稱資金來源係由其所提供及向銀行借貸，足認該公司所投資之不動產，亦係由原告掌控規劃，亦非公司正常投資行為，顯見達昇公司等並非以「投資」為營業目的而存在，僅是原告等規避稅負之刻意安排甚明，原告上開所稱並無可採。

至原告稱本件91年度相關人員應補繳之稅額4,163,889元，減去達昇公司繳納未分配盈餘稅1,547,402元及相關人員所繳納之證券交易稅473,056元，可能造成政府減少之稅捐僅2,143,431元，且91年股份移轉後之應納稅額5,530,624元，差異金額達1,366,735元，達昇公司顯無與原告共謀虛偽交易而致增加原告個人綜合所得稅之可能等云，然系爭股權分配於原告及其上開親屬等6人，又各人均為不同之納稅主體，所適用之稅率相異，稅額計算自不同，且達昇公司股東有4人，縱依原告假設達昇公司當年度將該股利全部分配，亦非僅分配予原告1人。

況達昇公司91年度並未分配上開股利予股東，而僅繳納未分配盈餘加徵10﹪之稅額1,547,402元，與91年度回歸後應補稅額相差數百萬元，且達昇公司購買利勤公司系爭股權，爾後之盈餘，亦可利用公司分配盈餘及獲利，予以調整分配各年度金額，再適用不同之稅率，以達到規避股東之稅負，原告並未指出本件被告計算之稅額有何錯誤，而僅屬假設性之計算，難謂有據。

再者，利勤公司92及93年度均有發放股利（原處分卷119頁及121頁股利給付清單），原告又假設倘若92、93年度利勤公司並未發放股利，而推論原告有無規避稅賦之情形，亦無可取。

、原告另主張被告僅憑對原告之筆錄即作成行政處分，該談話筆錄被告僅簡單提問，並未告知原告觸犯何種法條及應受何種處分，原告無從申辯，違反行政程序法第6條、第8條、第43條、第102條及行政罰法第42條前段規定等云，惟按：「有下列各款情形之一者，行政機關（作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前）得不給予陳述意見之機會：…五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。

…七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。

…」行政程序法第103條第5款、第7款分別定有明文。

本件被告於作成初查之處分前，依上開行政程序法第103條第7款規定，本即得不給予原告陳述意見之機會，而被告當時曾通知原告到場，詢問其關於出售達昇公司股票之價款支付情形及原告貸與達昇公司、億和公司及資勝公司等之情形，有該談話筆錄附卷可稽（本院卷第65-66頁），並非未給原告陳述意見，且有相關公司等買賣股票及借貸等相關帳證，則依行政程序法第103條第5款規定行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，被告於復查程序未再給原告陳述意見，即作成復查決定，並無違反原告所稱之上開規定。

、復按上櫃與稅捐核課之構成要件及審查內容均有不同，系爭股權之移轉，有無行為時所得稅法第66條之8規定之成立要件，應依上開事證認定，不得謂利勤公司股票上櫃經主管機關之核准，而為原告有利之認定。

另達昇、億和及資勝等3家公司，並無實際營業活動，所購買之系爭股權，係屬原告及其親屬等6人刻意安排，非實質轉讓，如因本案所獲配股利申報未分配盈餘致溢繳稅額、溢列累積未分配盈餘及可扣抵稅額等，應由被告分別予以退稅或調整可扣抵稅額。

又關於原告主張依行為時所得稅法第66條之8其中規定「按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

則依實務作法僅須「予以調整」即可，應無再裁處罰鍰之餘地，惟稅務機關一般予以調整者，乃申報人於申報內容中已予揭露，而其申報項目有誤者始予調整而不處罰，例如將成本與費用互有申報錯誤時，稅捐機關予以調整而不加裁罰，但行為時所得稅法第66條之8規定，係「有藉股權之移轉或其他『虛偽之安排』，不當為他人或自己『規避』或減少納稅義務。」

本件原告並未就各該事實充分予以揭露，縱然其對法令誤解，信其係合法轉讓系爭股權，亦難謂無過失責任，不得主張免予裁罰，是被告依所得稅法第110條第1項規定，對於原告漏報93年度營利所得之部分，按所漏稅額，並依有無扣繳憑單之所得，分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰，亦屬正當。

、綜上所陳，被告以原告就92及93年度綜合所得稅結算申報，未列報以移轉股權之迂迴方式取自利勤公司之營利所得，分別為14,752,244元及16,675,342元，併同各該年度漏報取自其他扣繳單位之營利及利息所得合計2,524元及13,067元，分別歸課92及93年度綜合所得總額44,616,224元及56,691,978元，補徵應納稅額2,709,391元及4,274,071元，並經被告處以93年度罰鍰2,138,200元，復查後，92年度獲追減營利所得1,649,121元、可扣抵稅額242,141元；

93年度獲追減營利所得2,143,937元、可扣抵稅額308,062元、罰鍰274,800元，依上開規定及說明，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷復查決定不利於原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 2 月 25 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 2 月 25 日
書記官 莊 啟 明