臺中高等行政法院行政-TCBA,97,訴,56,20080812,1

臺中高等行政法院判決
97年度訴字第00056號

原 告 甲○○
訴訟代理人 黃呈利 律師
被 告 臺中縣地方稅務局（原臺中縣稅捐稽徵處）
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年12月25日府訴委字第0960359371號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年8月9日經由台灣台中地方法院拍賣取得坐落台中縣霧峰鄉○○段霧峰小段365-29地號等105筆土地，並於95年11月24日向被告所屬大屯分局申請上開土地免徵地價稅，經被告所屬大屯分局函請台中縣政府查明上開105筆土地係屬台中縣政府所核發89工建字第32號雜項執照內之「長億高爾夫球場開發使用」用地，且經台中縣政府以94年6月20日府工建字第094016133號函同意展延至97年7月7日竣工，因系爭土地仍屬「長億球場開發用地」，該分局乃以95年12月26日中縣稅屯分土字第0956034950號函否准所請，原告於96年2月1日再向該分局申請更正，該分局則以96年2月7日中縣稅屯分土字第0966002204號函復原告，請其逕向台中縣政府申請撤銷雜項建造執照核准後，再予提出免徵地價稅事宜，原告嗣於96年9月13日再向該分局申請依稅捐稽徵法第28條、第38條規定，將其已繳之94、95年地價稅加計利息一併退還，因原告於95年11月24日申請課徵田賦時，依據台中縣政府函示系爭土地尚屬「長億高爾夫球場開發用地」，且台中縣政府所核發之89工建字第32號雜項建造執照，迄台中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函始同意註銷，故該分局乃以96年9月18日中縣稅屯分土字第0966017203號函否准所請，並准自96年起系爭土地改課徵田賦。

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴主張：系爭土地係原告於94年8月9日經由台灣台中地方法院強制執行程序拍賣取得，其取得該土地所有權之法律效果係原始取得，其物上負擔均歸於消滅，是雖系爭土地曾經原所有權人申請雜項建造執照，亦無由買受人即原告承受前手因申請系爭土地開發核給建造執照所生稅賦增加之不利益，是原處分及訴願決定顯然違反行政程序法第4條所示「法律及一般法律原則」。

另依土地稅法第14條之規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，而該課徵田賦之土地係指「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價之土地」，經查系爭土地係非都市土地，其編定之地目為「旱」，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別則為「農牧用地」，故其屬於土地稅法第22條所規範之農業用地，應課徵田賦，而非地價稅。

被告雖引財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函，稱課徵田賦之農業用地，因變更使用而領有建照執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為其實際變更使用之日期，該日期之次年期改課地價稅，因而主張系爭土地既經領有上開雜項執照，應改課地價稅。

然按財政部80年11月28日台財稅字第800421421號函亦稱「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」

，換言之，除非農地有實際變更使用，否則仍不得課徵地價稅。

本件系爭土地在原告依法院強制執行程序拍賣取得前，固經原所有權人領有雜項執照申請做為高爾夫球場用地，惟各該土地根本沒有實際開工之情事，此由鈞院調閱之上開雜項執照卷內有台中縣政府技士江良淵於簽呈備註「本案前經匿名檢舉現場並無動工情事」，且於台中地方法院93年執三字第51846號強制執行卷現場勘驗筆錄記載使用狀況為「空地」，現場照片亦顯示並無任何球場開發之事實，均足以證明系爭土地尚無「變更使用」之情事，依租稅法定原則，被告所引之財政部79年6月18日函顯然增加土地稅法所無之限制，自不生法律效力，原處分顯有不當等語。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：查系爭土地原領有台中縣政府於89年12月12日核發之89工建字第32號雜項建造執照，且於91年1月7日申報開工在案，並先後4次申報竣工展期延長至97年7月7日竣工，依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋，其94、95年自仍應按一般稅率課徵地價稅，原告雖係於94年8月9日經由台灣台中地方法院拍賣始取得系爭土地，並於95年11月24日向被告所屬大屯分局申請課徵田賦，另於96年9月13日申請退還已繳之94、95年地價稅，惟本案既經查明系爭土地係屬臺中縣政府所核發89工建字第32號雜項建造執照內之「長億高爾夫球場開發使用」用地，且台中縣政府所核發該張建造執照，迄台中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函始同意註銷，是原告申請時系爭土地仍為「長億球場開發用地」，其所有權之移轉尚不影響其89工建字第32號雜項建造執照之效力，故被告以一般稅率課徵94、95年地價稅並無不合。

況原告於94年8月9日經由台灣台中地方法院拍賣取得系爭土地時，即應查明並知悉系爭土地之登記限制狀態，其明知系爭土地領有89工建字第32號雜項建造執照，並依一般稅率課徵地價稅，惟並未於拍賣取得當時，即掌握當時土地現況申請撤銷上開雜項建造執照並向被告申請改課徵田賦，縱於嗣後依土地稅法第22條第1項規定申請改課徵田賦，惟在原告尚未向台中縣政府申請撤銷89工建字第32號雜項建造執照前，其94、95年仍應以一般稅率課徵地價稅。

原告主張不應由其承受前手因申請系爭土地開發核給建造執照所生稅賦增加之不利益乙節，顯為誤解法令。

另原告主張系爭土地雖領有雜項執照，惟實際並未開工云云。

按內政部79 年2月14日台內營字第777152號訂定發布之山坡地開發建築管理辦法（嗣於92年3月26日修訂更名為：山坡地建築管理辦法）第18條第1項規定：「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或其他雜項工作物者，應先申領雜項執照。

但建築農舍及其他經直轄市、縣（市）政府認定無礙水土保持或雜項工程必需與建築物一併施工者，其雜項執照得併同於建照執照中申請之。」

同辦法第24條第1項現定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」

準此，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，然不能否認系爭土地已整地之事實，且依被告於行政訴訟程序中調得之93年度航空測量圖顯示，系爭土地已有整地動工之事實，則系爭土地已有開發之利益價值存在，依地價稅地盡其利之課稅精神，系爭土地自應課徵地價稅，況有開工報告書載明系爭土地於91年1月7日申報開工，並先後4次申報竣工展期延長至97年7月7日竣工，上開工程進度均由起造、承造、監造三方作確認後始向主管機關台中縣政府申報，故原告主張系爭土地實際未動工不應課徵地價稅乙節，核無足採。

又系爭土地已領有雜項執照及高兩夫球場籌設許可證，並經被告依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋規定課徵地價稅在案，在該雜項執照及高爾夫球場籌設許可證未經主管機關撤銷前，按財政部84年5月12日台財稅第841623142號函規定，系爭土地仍應課徵地價稅，故被告所屬大屯分局否准原告退還94、95年地價稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為系爭土地原告經由台灣台中地方法院強制執行程序拍賣取得，其取得該土地所有權之法律效果係原始取得，其物上負擔均歸於消滅，即其雜項建造執照已當然消滅，或是繼受取得，其雜項建造執照有效存在？系爭土地是否變更使用用途？系爭土地之雜項執照未註銷前，是否仍依一般地價稅課徵？經查：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。

二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。

四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。

五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」

分別為土地稅法第14條、第22條第1項所規定，又「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。

說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；

未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養場、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」

、「查課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅，前經本部79年6月18日台財稅第790135202號函釋有案。

另依高爾夫球場管理規則第十條規定，經許可籌設之高爾夫球場，如有未符合相關法令者，主管機關應依有關法令規定核處，情節嚴重者，並得通知教育部撤銷其籌設許可；

同規則第七條第五項復規定，許可籌設期間以四年為原則，必要時得經教育部核准延長一年，未於籌設期間開發完成者，撤銷其許可。

準此，本案球場用地雖經查明因開發作業違反有關法令規定，經行政院農業委員會勒令停止開挖整地，惟原核准之雜項執照未被撤銷，球場籌設期間亦經准予延長至八十四年底。

是以，在該高爾夫球場之籌設許可未經主管機關撤銷前，其球場用地仍應依上述規定課徵地價稅。」

亦經及財政部79年6月18日台財稅第000000000號及財政部84年5月12日台財稅第841623142號函釋有案。

㈡本件系爭土地原領有台中縣政府於89年12月12日核發之89工建字第32號雜項建造執照，且於91年1月7日申報開工，台中縣政府於91年2月6日以91工建字第9808號函准予備查開工，並先後4次申報竣工展期，最後一次係以94年6月16日建築工程竣工展期申請書，經台中縣政府於94年6月20日府工建字第0940161335號函同意延長至97年7月7日竣工，此經本院調取台中縣政府調取89工建字第32號雜項建造執照卷核閱屬實，並有建築工程竣工展期申請書及台中縣政府於94年6月20日府工建字第0940161335號函附卷可稽（見本院卷第270頁至第272頁），而系爭土地確係併入「長億高爾夫球場」雜項工程執照施工，並為土地改良及申請雜項建造執照。

此亦有長億育樂興業股份有限公司等11人87年12月18日（87）長開二申字第098號申請書可參（原件附台中縣政府89工建字第32號雜項建造執照卷，影本見本院卷），系爭土地亦領有教育部核發之高爾夫球場設立許可證，及行政院體育委員會准長億高爾夫球場籌設許可期限至97年7月7日，有許可證及行政院體育委員會97年4月11日體委設字第0970005896號函等影本附本院卷可參（見本院卷第216頁及第218頁），足證系爭土地已變更使用用途，若未動工，起造人何須申報竣工展期，原告主張並無變更使用狀況，並無可採。

㈢原告雖主張系爭土地係原告於94年8月9日經由台灣台中地方法院強制執行程序拍賣取得，其取得該土地所有權之法律效果係原始取得，其物上負擔均歸於消滅，縱系爭土地曾經原所有權人申請雜項建造執照，亦無由買受人即原告承受前手因申請系爭土地開發核給建造執照所生稅賦增加之不利益，原處分及訴願決定顯然違反行政程序法第4條所示「法律及一般法律原則」乙節，查法院拍賣取得並非原始取得，蓋拍賣之性質，是執行機關（法院民事執行處）依法律規定，強制處分債務人之物或權利，於買受人繳足價金之後，始生物權得喪之特種買賣行為，是公法上之處分，同時亦具有門法買賣之性質與效果（謝在全，民法物權論（中），2003年7月版、第569頁及張登科、強制執行法、2004年2月版、第273頁參照），故拍定人為繼受取得，本件原告既是拍賣取得，依上說明為繼受取得，其上負擔並不當然歸於消滅。

況台中縣政府所核發該89工建字第32雜項建造執照，由紀溪泉（原告之兄）於96年8月3日代理起造人即長億育樂興業股份有限公司等11人具切結書向台中縣政府申請註銷建照及解除地籍套繪，迄台中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函始同意註銷（見原處分卷第22頁），若是上開雜項建造執照已消滅，又何須去註銷或廢止，是原告申請時系爭土地仍為「長億球場開發用地」，其所有權之移轉尚不影響其89工建字第32號雜項建造執照之效力，則原告主張其雜項建造執照已因拍賣取得而當然消滅，不應由其承受前手因申請系爭土地開發核給建造執照所生稅賦增加之不利益云云，顯為誤解法令，自非可取，被告亦無違反「法律及一般法律原則」之情事。

㈣本件原告於94年8月9日經由台灣台中地方法院拍賣取得坐落霧峰鄉○○段霧峰小段365-29地號等105筆土地，經本院調取台灣台中地方法院93年度執字第51846號拍賣抵押物執行卷核月屬實，並有台灣台中地方法院不動產權利移轉證書附卷可稽（見原處分卷第156頁至第163頁、本院卷第7頁至第14頁），並於95年11月24日向被告所屬大屯分局申請上開等筆土地免徵地價稅，經被告所屬大屯分局於95年11月27日中縣稅屯分土字第0956511363號函請台中縣政府查明上開105筆土地係屬台中縣政府所核發89工建字第32號雜項建築執照內之「長億高爾夫球場開發使用」用地，該建築執照是否失效，經台中縣政府95年12月22日府工建字第0950329923號函復該雜項建築執照業以91年2月6日工建字第9898號函准予備查開工，並經該府94年6月20日府工建字第0940161335號函同意展延至97年7月7日竣工，等情已如上述，準此，因系爭土地仍屬「長億球場開發用地」，該分局乃以95年12月26日中縣稅屯分土字第0956034950號函否准所請，原告於96年2月1日再向該分局申請更正，該分局則以96年2月7日中縣稅屯分土字第0966002204號函復原告，請其逕向台中縣政府申請撤銷雜項建造執照核准後，再予提出免徵地價稅事宜，原告嗣於96年9月13日再向該分局申請依稅捐稽徵法第28條、第38條規定，將其已繳之94、95年地價稅加計利息一併退還，因原告於95年11月24日申請課徵田賦時，依據台中縣政府函示系爭土地尚屬「長億高爾夫球場開發用地」，且台中縣政府所核發之89工建字第32號雜項建造執照，迄至台中縣政府96年8月23日府工建字第0960217736號函始同意註銷，被告所屬大屯分局乃以96年9月18日中縣稅屯分土字第0966017203號函否准所請，並准自96年起系爭土地改課徵田賦（以上函文及申請書，見原處分卷第11頁至第30頁），從而被告以一般稅率課徵原告系爭土地94年及95年之地價稅，揆諸首揭規定及財政部函釋，原處分並無違誤。

㈤綜上所述，原告主張，並無可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 8 月 12 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 13 日
書記官 林 昱 妏