臺中高等行政法院行政-TCBA,98,再,20,20090930,1

臺中高等行政法院判決
98年度再字第20號
98年9月23日辯論終結
再審原告 財團法人技專校院入學測驗中心基金會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許進德 律師
劉金玫 律師
再審被告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，再審原告對於本院中華民國96年8月23日96年度訴字第240號判決提起再審之訴，本院判決如下︰

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣再審原告民國（下同）92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）355,951,813元，支出320,876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課稅所得額 0元。

案經再審被告初查以其報名費收入、簡章收入及其他收入合計 349,889,363元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出 320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785元，補徵應納稅額 7,243,196元。

再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院 96年度訴字第240號判決駁回，再審原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以 97年度裁字第672號裁定駁回上訴而告確定。

再審原告猶未甘服，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，對本院96年度訴字第 240號確定判決（下稱原確定判決），提起再審之訴。

案經本院 97年度再字第9號判決駁回再審之訴，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以 98年度裁字第814號裁定駁回上訴。

嗣再審原告以於98年5月6日收受財政部98年5月1日台財稅字第 09700524190號函，該函明白指出再審原告辦理學生升學入學考試，所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用，是依該函文，原確定判決適用法規顯有錯誤，故於法定期間內，依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，對本院原確定判決即96年度訴字第240號判決，再提起再審之訴。

二、本件原告主張：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者」，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文，且「又凡屬違背法令之確定判決，均為適用法規顯有錯誤。

而所謂判決違背法令，係指顯有不適用法規或適用不當而言。

適用法規不當，則包含對不應適用之法規而誤為適用；

諸如違反經驗法則、證據法則及論理法則，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者，即屬適用法規顯有錯誤」（最高行政法院92年度判字第258號判決意旨參照）。

㈡再審原告於98年5月6日收受財政部98年5月1日台財稅字第09700524190 號函，此有再審原告總收文暨發文登記表可稽。

而該函明白指出再審原告辦理學生升學入學考試，所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用。

依該函文，原確定判決適用法規顯有錯誤，故再審原告謹於法定期間內，於98年6月4日提起再審之訴。

㈢核財政部 98年5月1日台財稅字第09700524190號函，明白指出再審原告等受教育主管行政機關或學校委託，辦理學生升學入學考試，係配合政府考招分離之教育政策、執行教育行政事務，其所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用。

並於說明（二）進一步闡明，現行大專院校升學制度係採考招分離制，採考試分發方式登記入學之考生，需透過財團法人大學入學考試中心基金會及財團法人技專校院入學測驗中心基金會所舉辦之考試，始能取得入學資格。

該等基金會之設置及任務，係配合教育部政策，執行教育行政事務，其所舉辦之升學入學考試，為學生經由入學測驗接受教育及升學之必經途徑；

該等基金會辦理考試之收費標率、減免對象、考區之選定等試務，均需報經教育部核准或核備，並受該部之指揮監督，故其所收取之相關收入尚與一般提供勞務取得之代價有別，爰無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務應課徵所得稅規定之適用。

㈣原確定判決未釐清再審原告所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，與再審原告提供予考生的勞務間是否有相當之對價，即速斷積極地適用「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第1項規定，以及財政部84年3月1日台財稅第841607554 號函，認定再審原告所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，屬於銷售貨物或勞務之所得，核屬適用法規顯有錯誤（並非單純法律上見解之歧異），而符合行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

且，訴願決定及復查決定（含原核定處分）同樣錯誤適用前開規定，而應予撤銷。

㈤且所得稅法第4條第13款既然完全授與行政院對教育、文化、公益、慈善機關或團體，免納所得稅者，有訂定其標準之權限。

則財政部本於中央主管機關之權責，就「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第1項規定為個案解釋，認定再審原告所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，並非提供勞務取得之代價，其解釋意旨符合法律之本旨，自得予以適用，在適用上並優先於財政部84年3月1日台財稅第841607554號函。

㈥又參照司法院釋字第 287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」，可知，解釋函令性質上為解釋性行政規則，用以闡釋已存在法令之意涵，當主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，並非法令變更，為主管機關將既已存在法令之意涵加以釐清、確定或更正之情形，僅在凸顯法令原意，是主管機關頒布新解釋函令變更以往見解時，此新解釋函令之適用應溯及至被解釋之法令制訂時，無法規不溯既往或實體從舊，程序從新等原則之適用。

因此，上開財政部98年5月1日台財稅字第09700524190號函文之適用，應溯及「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第1項制訂時，再審被告是否得對再審原告補徵應納稅額7,243,196元，亦應適用財政部98年5月1日台財稅字第09700524190號函文，而為判定等情。

並聲明求為判決廢棄原確定判決，撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：㈠本件原依所得稅法、免稅標準及財政部84年3月1日台財稅第841607554 號函釋規定，核定課稅所得額29,012,785元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第 240號判決及最高行政法院97年1月24日97年度裁字第672號裁定駁回而告確定。

嗣向本院提起行政訴訟再審之訴，業經本院97年度再字第 9號判決駁回，提起上訴，亦經最高行政法院98年度裁字第 814號裁定駁回。

財政部於98年5月1日台財稅字第 09700524190號始函釋，再審原告等舉辦入學考試所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無免稅標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用。

是本件原處分、復查、訴願決定、本院96年度訴字第240號及再字第9號判決，尚難謂適用法規顯有錯誤。

㈡有關前揭財政部 98年5月1日台財稅字第09700524190號函釋，再審原告受教育主管行政機關或學校委託，辦理學生升學入學考試，係配合政府考招分離之教育政策、執行教育行政事務，其所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用，係屬見解變更，抑或追溯免稅，再審被告於 98年8月10日以中區國稅法字第0980040369號函請財政部提供意見。

業經該部98年9月3日台財稅字第09800429900號函復略以，依據稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。

本件請考量是否屬於應依上開稅捐稽徵法第1條之1規定辦理之情形等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

四、兩造主要之爭點，為再審原告可否據判決確定後，行政機關對於適用法律所為之函釋見解，主張已確定之判決適用法規顯有錯誤，作為提起再審之訴之理由，經查：

（一）、按當事人得以有適用法規顯有錯誤情形，提起再審之訴對於確定終局判決聲明不服，固為行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文；

然行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院97年判字第360號及62年判字第610號判例參照）。

（二）、次按「下列各種所得，免納所得稅．．．教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」

「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」

為所得稅法第4條第1項第13款（按本條於87年6月20日修正，並增訂第2項）及第11條第4項所明定。

再依行為時免稅標準第2條第1項第1款、第3條第1項，依序規定「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案者。」

「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」

；

另財政部84年3月1日台財稅第841607554號函釋規定：「主旨：核釋 83年12月30日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義。

說明：本標準所稱『銷售貨物與勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；

提供勞務與他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。

慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取得之代價含有捐贈收入性質，得不視為本標準所稱『銷售貨物與勞務』。

自辦理84年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本標準第2條之1（按即現行標準第3條）第1項規定課徵所得稅；

銷售貨物或勞務之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除。」

；

而「．．．（一）機關團體承辦政府委辦業務，係屬銷售貨物或提供勞務予他人以取得代價之銷售貨物或勞務行為，其所取得之收入應計入當年度收入總額，依免稅標準第二條及第二條之一規定徵免所得稅。」

，亦為財政部以 85年3月27日台財稅字第851900292號函函釋在案。

（三）、本件再審原告92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入 355,951,813元，支出320, 876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課稅所得額 0元。

案經再審被告初查以其報名費收入、簡章收入及其他收入合計 349,889,363元，係屬銷售簡章及提供測驗服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨物或勞務之支出 320,876,578元，核定課稅所得額29,012,785 元，補徵應納稅額7,243,196元。

再審原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院原確定判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭所得稅法第4條第1項第13款及免稅標準第3條第1項暨財政部84 年3月1日台財稅第841607554號函釋規定，駁回再審原告之訴，其論述與前開所得稅法、行為時免稅標準之規定及財政部前開函釋之意旨，尚無不合。

（四）、又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

為稅捐稽徵法第 1-1條所規定。

而「財團法人大學入學考試中心基金會及財團法人技專院校入學測驗中心基金會受教育主管行政機關或學校委託，辦理學生升學入學考試，係配合政府考招分離之教育政策、執行教育行政事務，其所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，尚無『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』（以下簡稱免稅標準）第3條第1項有關銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅規定之適用」，固為財政部98 年5月1日台財稅字第09700524190號函所釋示；

然該函令係財政部依稅法所發布之解釋函令，有稅捐稽徵法第1條之1之適用，亦經財政部以98年9月3日台財稅字第 09800429900號函函復財政部臺灣省中區國稅局在案。

是依前開稅捐稽徵法第 1-1條但書之規定，本件再審原告本（92）年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，既已經核課確定，自無上開財政部98年5月1日台財稅字第 09700524190號函釋之適用。

至司法院大法官會議釋字第 287號解釋以「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。

惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」

其意旨，與上開論述，亦無不合，再審原告尚難執此解釋，為其有利之論據。

（五）、從而，再審原告主張原確定判決未釐清再審原告所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，與再審原告提供予考生的勞務間是否有相當之對價，即速斷積極地適用「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條第1項規定，以及財政部 84年3月1日台財稅第841607554號函，認定再審原告所收取之報名費收入、簡章收入及申請成績單、報考證明、成績複查等收入，屬於銷售貨物或勞務之所得，有適用法規顯有錯誤之情事，揆諸首揭說明，尚難認屬有據。

至兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，爰不一一論述，附此敘明。

（六）綜上所述，本件再審原告之訴，為無理由，所為如前開再審原告聲明之請求，應予駁回。

五、據上論結，本件再審原告之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 30 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 廖 倩 慧