臺中高等行政法院行政-TCBA,98,簡,22,20090316,1

臺中高等行政法院判決
98年度簡字第22號
原 告 朝揚實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳世洋 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月13日台財訴字第 09700374720號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同） 94年1月至12月間銷售電動車零配件等貨物，銷售額合計新臺幣（下同） 2,666,499元予海關管理保稅工廠之營業人必翔實業股份有限公司（下稱必翔公司），於申報銷售額時，申報為零稅率銷售額。

經被告查獲該貨物依必翔公司帳載會計科目為「研究費用－耗材」，並供作94年度新車種等研發案使用，非屬行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第4款所規定之「機器設備、原料、物料、燃料、半製品」，應無零稅率之適用。

被告遂依上開銷售額補徵營業稅額133,326元，原告於95年12月19日出具承諾書自認有上開誤申報零稅率情事，表示願依法接受處罰並自動補繳稅款。

嗣被告仍以原告違反營業稅法第15條第1項規定，依同法第51條第7款規定，於96 年1月16日以96年度財營業字第 1Ｚ000000000號處分書，依其漏稅額132,908元處2倍罰鍰計265,800元（因原告96年5月至6月漏稅額為418元，屬2,000元以下，免罰）。

原告不服上開補稅及裁罰，於96年2月5日提起復查， 經被告96年7月20 日中區國稅法一字第 0960034417號復查決定就罰鍰部分追減132,900元。

原告不服，提起訴願， 經財政部96年12月13日台財訴字第09600412740號訴願決定 「關於補徵營業稅部分，原處分機關應予2個月內作成復查決定。

原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷， 由原處分機關另為處分。」

經被告於97年6月26日以中區國稅法一字第 0970035618號復查決定就補徵稅額133,326元部分，駁回復查。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠依行為時有效之財政部76年2月10日台財稅字第7620567號函（下稱76年函釋），海關管理保稅工廠之營業人必翔公司向原告購入系爭電動車零配件等貨物，按支出「功能別」帳載科目為「研究費用 -耗材」，此與按支出「性能別」帳載科目「原料-研究費用-耗材」，兩者於經濟上之實質意義完全相同，是顯不能徒以帳載科目之外觀形式未逐字完全相同為由，遽為不利人民之處分。

必翔公司向原告購入系爭電動車零配件等貨物，供作94年度新車種等研發案使用之耗材，即係於研究發展部門供作原料使用，自屬「供研究發展單位研究用原材料」，自應有零稅率之適用。

㈡原告依行為時有效之76年函釋，將開立之統一發票扣抵聯交由必翔公司在該聯左邊空白處簽證「本發票所列貨物確係本事業（工廠、倉庫）購買供作⑴機器設備、⑵原料、⑶物料、⑷燃料、⑸半製品（請依實際購買用途填寫）使用無誤」字樣，並加蓋買受人統一發票專用章，作為零稅率之證明文件，縱買方之簽證容有爭議，惟原告並無任何過失可言。

㈢財政部新頒97年3月19日台財稅字第09704518610號函釋（下稱97年函釋）雖廢止76年函之適用，惟依稅捐稽徵法第1條之1及改制前最高行政法院58年判字第458號判例意旨，新頒97年函釋不利原告部分，自不得適用於本件。

是本件應優先適用行為時76年函釋，用符行政自我拘束原則、平等原則、信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。

㈣依營利事業所得稅查核準則第86條第1款第㈢研究發展費用包括「供研究發展單位研究用原材料」，故營業稅法第7條第4款所示「原料、物料」，依「未定範圍，即指全體」之法理，自應包括製造用原物料及研究發展用原物料。

㈤依營業稅法第7條第4款規定之立法理由：「第四款銷售與免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品，依有關法規係視同外銷免稅，爰予納入零稅率之適用範圍內。」

原告銷售電動車零配件等貨物予海關管理保稅工廠之營業人必翔公司，供其作「研究發展用之原料」，如依舊制總額型營業稅法，既得視同外銷免稅，則銷售後，買受人將系爭原物料供生產或研發新產品之用，應不影響零稅率之適用。

新頒97年函釋顯然於「視同外銷」要件外，增加「研究發展用之原料非屬供製造、加工或出口」之要件，而否准適用零稅率，乃增加法律所無之限制，牴觸租稅法律主義。

㈥再者，「研究發展用之原料（耗料）」就其性質而言，於經濟實質上，不論帳列營業費用或製造費用，均屬供「製造、加工或出口」之範圍，自得依財政部97年函釋適用零利率。

況必翔公司若無「研究發展用之原料（耗料）」以研發新產品，則焉有新產品之「製造、加工或出口」可言等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。

三、被告則以：㈠原告 94年1月至12月間銷售電動車零配件等貨物予海關管理保稅工廠之營業人必翔公司，被告依該公司轉帳傳票所載94年 3月1日進貨金額1,481,162元，帳載會計科目為「研究費用- 耗材」，非屬機器設備、原料、物料、燃料、半製品，無零稅率之適用，乃於95年11月8日以中區國稅四字第0950061214 號函，請財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局代為查證必翔公司94年間向原告進貨金額，及提供與該進貨有關之研究計畫、紀錄或報告等相關事證。

經該分局於 95年12月4日以北區國稅竹縣三字第0950007030號函復必翔公司上開期間向原告進貨金額合計 2,666,499元，係供該公司94年度新車種等研發案之耗材使用屬實，非屬零稅率適用之範圍，被告遂補徵營業稅額133,326元。

㈡原告 94年1月至12月間銷售電動車零配件，如變速箱上蓋、變速箱本體、驅動軸套等貨物予必翔公司，該公司帳載會計科目區分為本期進料、研究費用-耗材及製造費用-委外加工等科目，其中帳載科目為研究費用 -耗材之電動車零配件等進貨金額合計2,666,499元，屬營業費用-研究費，且供作該公司94年度新車種等研發案使用之耗材，並非供作原料使用，與購進原料及物料之進貨，屬營業成本有別，即系爭貨物顯非屬營業稅法第7條第4款所稱機器設備、原料、物料、燃料、半製品，依財政部76年函或97年函釋，系爭貨物均無零稅率之適用甚明。

㈢按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，有司法院釋字第 287號解釋意旨及財政部 61年8月2日台財稅第36510號函可參照。

財政部97年函釋，係該部基於中央財稅主管機關職權，就銷售營業稅法第7條第4款所稱「機器設備」、「原料」、「物料」、「燃料」、「半製品」等貨物之營業稅稅率為零，於法律規定意旨範疇內所為核釋，係在闡明應以海關管理之保稅工廠或保稅倉庫帳載科目與其營運有關之貨物認定；

至「與營運有關之貨物」，指供該事業（工廠、倉庫）或轉供其他保稅區營業人製造、加工或出口之貨物，是上開系爭貨物既非屬機器設備、原料、物料、燃料、半製品，即並非供作製造、加工或出口之貨物，自無零稅率之適用。

原告訴稱依稅捐稽徵法第1條之1規定，新頒函釋不利於原告之部分自不得適用於本案云云，顯有誤解。

㈣原告訴稱依查核準則第86條第1款第3目規定，應得適用零稅率乙節，核查核準則第86條第1款第3目係規定供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，得列報為營利事業所得稅之研究發展費，此與銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品，免徵營業稅者不同，核屬二事，容不得混為一談，原告所訴顯係誤解法令，委無足採。

㈤另營業稅法第7條第4款原規定課稅區營業人僅在銷售「機器設備」、「原料」、「物料」、「燃料」、「半製品」予免稅區營業人（即免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫），始得適用零稅率。

財政部為因應經濟型態變更，以免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫並不以經營製造、加工業為限，亦容許從事倉儲、轉運及貿易等業務，是類保稅區營業人自國內購買供製造、加工使用之貨物，嗣將原貨轉售與其他保稅區營業人製造、加工或外銷出口，仍符合政府鼓勵保稅區廠商購料加工外銷之立法意旨，銷售人允宜享有零稅率之租稅優惠，爰發布97年3月19日台財稅字第09704518610號解釋令規定，對上開營業稅法第7條第4款規定之適用範圍予以放寬。

㈥本件系爭貨物既非屬營業稅法第7條第4款所稱機器設備、原料、物料、燃料、半製品，且必翔公司並非供作製造、加工或出口，核與營業稅法及函釋相關規定不符，應無零稅率之適用已如前述，則原告於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，經被告查獲，核定補徵營業稅額 133,326元並無不合等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告出售予必翔公司之系爭電動車零配件有無零稅率之適用，經查：

（一）、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零……四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。」

、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始 15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

、「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左……四、銷售貨物與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫者，為海關核發之視同出口證明文件或各該事業、工廠或倉庫簽署之統一發票扣抵聯。」

分別為加值型及非加值型營業稅法(以下 簡稱營業稅法)第7條第4款、第35條第1項及行為時同法施行細則第11條第4款所明定。

（二）、次按「稽徵機關如查獲免稅出口區之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫（上開事業、工廠或倉庫以下簡稱免稅區營業人），冒稱購買用途之事實並予簽證統一發票扣抵聯，致發生課稅區營業人逃漏營業稅情事，稽徵機關應依營業稅法第51條第7款規定補稅處罰。」

、「加值型及非加值型營業稅法第7條第4款所稱『機器設備』、『原料』、『物料』、『燃料』、『半製品』，應以免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫帳載科目與其營運有關之貨物認定；

至『與其營運有關之貨物』，指供該事業（工廠、倉庫）或轉供其他保稅區營業人（免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心）製造、加工或出口之貨物。

」為財政部93年7月19日台財稅字第09304525242號函及97年3月19日台財稅字第09704518610號令所明釋。

而此二函釋之意旨，亦與營業稅法第7條第4款之規範目的相符，而得予援用。

（三）、再按「營業人銷售與免稅區機器設備原物料等其零稅率之認定應以免稅區事業之帳載科目為準由買受人在發票扣抵聯按實填寫」固曾經財政部於 76年2月10日以台財稅字第 7620567號函函釋在案，作為所屬稽徵機關處理相關營業人銷售與免稅區機器設備原物料等其零稅率之認定依據，然該函釋之解釋，不得與營業稅法第7條第4款之規定意旨相違背，是財政部上開76年函釋僅為財政部對所屬處理該等案件之方法所為之釋示，稽徵機關不因有此函釋，而不得對於「免稅區事業之帳載科目」是否有誤，予以調查，亦不因此而可對於是否應繳納營業稅，得不依事證核實認定。

（四）、另按營業稅法第7條第4款原規定課稅區營業人僅在銷售「機器設備」、「原料」、「物料」、「燃料」、「半製品」予免稅區營業人（即免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫），始得適用零稅率，財政部為因應經濟型態變更，以免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理之保稅工廠或保稅倉庫並不以經營製造、加工業為限，亦容許從事倉儲、轉運及貿易等業務，是類保稅區營業人自國內購買供製造、加工使用之貨物，嗣將原貨轉售與其他保稅區營業人製造、加工或外銷出口，仍符合政府鼓勵保稅區廠商購料加工外銷之立法意旨，銷售人允宜享有零稅率之租稅優惠，爰發布97年3 月19日台財稅字第09704 518610號解釋令規定，對上開營業稅法第7條第4款規定之適用範圍予以放寬。

上開財政部97年函釋，雖表示原財政部76.02.10台財稅第7620567號函不予適用，究其意旨並非變更原財政部 76年之函釋見解。

是原告認為財政部上開76年函釋為本件原告行為時財政部有效函釋，而依稅捐稽徵法第1條之1規定主張該函釋有利於納稅義務人，應作為本件認定事實之依據，自屬誤解，而最高行政法院 58年判字第458號判例之意旨，亦與本件之情形不同，自不得援引，作為有利原告之認定依據。

（五）、查原告 94年1月至12月間銷售電動車零配件，如變速箱上蓋、變速箱本體、驅動軸套等貨物予海關管理保稅工廠之營業人必翔公司，該公司帳載會計科目區分為本期進料、研究費用－耗材及製造費用－委外加工等科目，其中帳載科目為研究費用－耗材之電動車零配件等進貨金額合計 2,666,499元，屬營業費用－研究費，且供作該公司94年度新車種等研發案使用之耗材，並非供作原料使用，與購進原料及物料之進貨，屬營業成本有別，亦非屬財政部上開97年函釋所指「與其營運有關之貨物」之情形不同，即系爭貨物顯非屬營業稅法第7條第4款所稱機器設備、原料、物料、燃料、半製品。

是縱必翔公司在該聯左邊空白處簽證「本發票所列貨物確係本事業（工廠、倉庫）購買供作⑴機器設備、⑵原料、⑶物料、⑷燃料、⑸半製品（請依實際購買用途填寫）使用無誤」字樣，並加蓋買受人統一發票專用章，原告是否得以零稅率申報當期營業稅，仍應以其是否符合營業稅法第7條第4款之規定，並不當然因必翔公司上開「簽證」，即當然應適用零稅率。

又系爭銷售是否應課徵營業稅，與原告以零稅率申報是否有過失，亦無影響。

（六）、本件系爭貨物既非屬營業稅法第7條第4款所稱機器設備、原料、物料、燃料、半製品，且必翔實業公司並非供作製造、加工或出口，核與首揭營業稅法及函釋規定不符，應無零稅率之適用已如前述，則原告於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，經被告機關查獲，移由被告機關所屬大屯稽徵所核定補徵營業稅額133,326 元核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告以前開理由，主張復查決定及訴願決定違法，請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件為應適用簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。

此外，兩造其餘主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 16 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 沈 應 南
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 17 日
書記官 廖 倩 慧