臺中高等行政法院行政-TCBA,98,簡,27,20091022,1

臺中高等行政法院判決
98年度簡字第27號
原 告 甲○○
被 告 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年3月18日府法訴字第0980064502號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年5月9日出售臺中市○區○○段568之4、568之10地號土地（下稱系爭土地），經被告機關所屬民權分局以其於90年4月3日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）拍賣取得系爭土地之拍定價額，作為本次移轉之前次移轉現值，核定應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）7,760元及103,161元（合計110,921元）。

原告嗣於98年1月15日向被告機關主張本次移轉之前次移轉現值應以拍定日當期之公告土地現值為準，計課土地增值稅，並申請退還溢繳稅款。

經被告機關以原告取得系爭土地之拍定價額低於當期公告現值，應以拍定價額為前次移轉現值，且已逾稅捐稽徵法第28條所定5年申請退稅期限，乃否准所請。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：按法拍屋之取得，非以投標土地價額高者得標，而係以土地及房屋之總價額高者得標。

而拍賣後核課土地增值稅之計算方式，一般民眾不易瞭解，若拍定價額高於土地公告現值時，仍以公告現值核算之。

系爭土地於89年至90年之公告現值為20,000元，故原告於91年5月9日出售系爭土地，實無需繳納土地增值稅。

又一般民眾買賣房屋時，亦不知當時之土地公告現值為何，且交易價格通常高於公告現值，稅捐稽徵機關仍以公告現值核稅。

次按債權銀行經法院拍賣債務人房屋時，根本不須繳交土地增值稅，而原告經法院拍賣取得之系爭土地，係替債權銀行繳納前次移轉之土地增值稅，對於原告實有不公，故稅捐稽徵機關應向債權銀行課徵前次之土地增值稅，方符公平正義等情。

並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告應退還原告溢繳稅款110,921元及自起訴狀繕本送達翌日起按年息百分之五計算之利息。

㈢訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」

「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。

但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

為土地稅法第28條、第30條第1項第5款及第31條第1項第1款所明定。

（二）原告於91年5月9日出售系爭土地，經被告機關所屬民權分局以其係於90年4月3日分別以每平方公尺18,750元及16,030.5元之價格，自法院拍賣取得。

該等土地拍定價額低於當期即89年7月之公告現值每平方公尺20,000元，乃以該等拍定價額作為本次移轉之前次移轉現值，核定應納土地增值稅。

原告嗣申請以拍賣當時之公告土地現值為前次移轉現值計課，退還溢繳土地增值稅，申經該分局以系爭土地，因拍定價額低於該等土地之公告現值，故以拍定價額核算該次移轉之前次移轉現值，於法並無不合，且91年5月申報移轉，迄今已逾稅捐稽徵法第28條所定5年申請退稅期限，乃以98年1月21日中市稅民分一字第0986550582號函駁回所請。

原告不服，提起訴願主張略謂，其僅持有系爭土地約1年，課徵土地增值稅極不合理，且以系爭土地拍定價額為前次移轉現值計課，難以信服云云。

經訴願決定以「．．．本案訴願人前係經法院拍賣方式取得系爭土地，拍定價額為每平方公尺分別為18,750元、16,030.5元，此次轉賣予第3人所申報之移轉現值為每平方公尺20,000元，該筆土地之價值既已有所增加，該增加之土地價額，訴願人既未能證明係因其施以勞力資本所增加之結果，則原處分機關依前揭規定，據以計算土地增值稅，並向獲有利益之訴願人徵收，自無違誤．．．」，駁回其訴願。

（三）原告提起行政訴訟主張：法拍房屋之取得，係以土地及房屋之總價款高者得標，拍賣後核課土地增值稅之計算方式，一般民眾不易瞭解，若拍定價格高於公告現值時，仍以公告現值核算，系爭土地89年7月及90年7月之公告現值均為每平方公尺20,000元，故原告於91年5月9日出售系爭土地，應無需繳納土地增值稅，又土地買賣之交易價格通常高於公告現值，稅捐稽徵機關仍以公告現值核稅。

復以移轉拍賣取得之不動產，係替債權銀行繳納前次移轉之土地增值稅，應改向債權銀行為課徵對象。

再以債權銀行出售法拍取得之土地，無需繳納土地增值稅，相對於自然人實不公平等語。

惟按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」，為憲法第143條第3項明定。

究應如何課徵，則以土地稅法規定為依歸。

有鑑於法院拍賣土地之案件，其拍定價格明確，尚無隱瞞或偽報之虞，86年10月29日修正公布土地稅法第30條第1項第5款爰增列但書明定，屬法院拍賣移轉之土地，倘拍定價格較公告土地現值為低者，應以拍定價格為核課土地增值稅之基準。

次按財政部88年8月3日台財稅第881932091號函釋亦謂「．．．86年10月29日土地稅法第30條修正後，法院拍賣取得之土地，以拍定日當期之公告土地現值為前次移轉現值。

但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．」；

至一般合意移轉之案件，基於同法條第2項明定，其申報移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅；

超過公告土地現值者，則以其自行申報之移轉現值為準。

本件原告於90年4月3日分別以每平方公尺18,750元及16,030.5元經由臺中地院拍賣取得系爭土地，較拍定當期系爭土地公告現值每平方公尺20,000元為低，依前揭土地稅法第30條第1項第5款但書規定，自應以該拍定價額為當次之移轉現值。

從而，原告嗣於91年5月，既以每平方公尺20,000元為其申報移轉現值訂約轉售系爭土地，原核定分別以前述拍定價格每平方公尺18,750元及16,030.5元為其前次移轉現值，核計漲價總數額，據以向獲有自然漲價利益之原告計徵土地增值稅，於法並無不合，原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤情形，自無退還原告已納稅款之餘地。

第以，原告90年4月自法院拍賣取得系爭土地，嗣91年5月訂約出售，依土地稅法第5條第1項第1款「土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人．．．」規定，原告即為91年5月斯時土地增值稅之納稅義務人。

原告主張移轉拍賣取得之不動產，係替債權銀行繳納前次移轉之土地增值稅，應改向債權銀行為課徵對象乙節，於法無據。

再以債權銀行出售法拍取得之土地，除符合金融機構合併法第17條第1項第3款規定「消滅機構依銀行法第76條規定承受之土地，因合併而隨同移轉予存續機構或新設機構時，免徵土地增值稅。」

免徵土地增值稅外，其餘情形並無免徵之規定，且其是否徵免，亦與本案原告移轉土地應繳納土地增值稅之認定無涉等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告機關以原告於90年間經法院拍賣取得系爭土地之拍定價額，作為本次移轉之前次移轉現值，核定原告應繳納之土地增值稅；

並以原告申請退還溢繳稅款已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年法定期限，否准所請，是否合法？

五、經查：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」

「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依下列規定：申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。

．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。

但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；

拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

土地稅法第28條、第30條第1項第1款及第5款、第31條第1項第1款分別定有明文。

又土地稅法第30條第1項第5款於86年1月15修正公布前原規定：「經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。

但拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」

86年1月15日修正條文為：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」

立法理由載明：「為保障債權人之債權，修正本條文第1項第5款之規定，以法院拍賣土地的拍定日當期之土地公告現值為課徵基準。

．．．」；

86年10月29日再修正為如上揭條文，其立法理由明載：「．．．第1項第5款之土地移轉，『按實際價格課稅』，因此，不宜由當事人以超過公告土地現值之價格申報課稅，爰修正第2項後段」等語。

從上開土地稅法第30條第1項第5款立法沿革及修正理由可知，86年10月29日該條文修正公布後，經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準，如拍定價格低於公告土地現值，則以拍定價額為準。

是財政部88年8月3日台財稅第881932091號函釋：「說明：土地稅法有關『原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』．．．之認定如下：．．．㈡規定地價後曾移轉者，依下列規定：．．．⒌86年10月29日土地稅法第30條修正後，法院拍賣取得之土地，以拍定日當期之公告土地現值為前次移轉現值，但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準」規定，符合法律意旨，自得適用。

次按，98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「（第1項）納稅義務人『自行』適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。

（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

（第4項）『本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。』

（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

其立法理由載明：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。

納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

增訂第3項，明定『前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』

為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」

足見納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，稅捐稽徵機關負有應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還之責，其所退還之稅款並不以5年內溢繳者為限；

且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於稅捐稽徵機關或其他政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。

（二）本件原告於91年5月9日出售所有系爭土地與訴外人童淑芬，並於91年5月15日向被告機關申報土地增值稅（土地現值），經被告機關查認系爭土地係原告於90年4月3日自臺中地院拍賣取得，其中臺中市○區○○段568之4地號土地之拍定價格為每平方公尺18,750元，而中清段568-10地號土地之拍定價格為每平方公尺16,030.5元，均低於當期（89年7月）公告土地現值每平方公尺20,000元，乃以原告前經法院拍賣取得系爭土地，因拍定價額低於拍定日當期之公告土地現值，遂適用首揭土地稅法第30條第1項第5款規定，以上開法院拍定價額作為本次移轉之前次移轉現值，核定應納土地增值稅分別為7,760元及103,161元（合計110,921元-於91年6月3日繳納完訖）等各情，有原告土地增值稅申報書及繳款書、臺中地院民事執行處90年4月3日89年度執六字第15922號函、被告機關土地增值稅查定表暨系爭土地公告現值查詢資料等影本附原處分卷可稽，自堪認為真實。

嗣原告復於98年1月15日向被告機關提出申請書，主張本次移轉之前次移轉現值應以拍定當期之公告土地現值為準，計課土地增值稅，並請求退還前揭溢繳稅款110,921元（7,760元＋103,161元），被告機關以系爭處分復以：「主旨：台端於91年5月9日（本院按：此為訂約日期，申報日為91年5月15日-以下同）申報原法拍取得之本市○○段568-4、568-10地號等2筆土地移轉現值，申請退還溢繳稅款乙案，歉難照辦，請查照。

說明：覆台端98年1月15日申請書。

依據稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。』

台端係於91年5月9日申報移轉前揭土地，並於91年6月3日繳納土地增值稅完訖，迄今已逾5年申請期限，依法不得再行申請。

又依土地稅法第30條第1項第5款規定：『經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。

但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；

．．．』，本案台端於90年拍賣取得旨揭土地，因拍定價格低於公告現值，故以拍定價格核算移轉現值，並無違誤，併此敘明。

（略）」等語。

揆諸首開規定及說明，被告機關系爭處分以原告請求退還上開土地增值稅110,921元（7,760元＋103,161元），已逾5年申請期限部分（即系爭處分說明二），因被告機關未及適用98年1月21日修正公布（同年月23日生效）稅捐稽徵法第28條規定，於法雖有欠恰；

惟其適用土地稅法第30條第1項第5款（原處分誤載為第5點）以原告於90年拍賣取得系爭土地，因拍定價額低於公告現值，故以拍定價額核算移轉現值，原核定應納土地增值稅額並無違誤（即系爭處分說明三）等由，否准原告退還溢繳稅款申請部分，於法則無不合；

訴願決定援引首揭土地稅法及財政部函釋規定，駁回訴願，亦屬合法。

原告訴訟論旨主張，法拍房屋之取得，係以土地及房屋之總價款高者得標，拍賣後核課土地增值稅之計算方式，一般民眾不易瞭解，若拍定價格高於公告現值時，仍以公告現值核算，系爭土地89年7月及90年7月之公告現值均為每平方公尺20,000元，故原告於91年5月9日出售系爭土地，應無需繳納土地增值稅等云云，尚非可採。

（三）綜上所述，被告機關核定原告91年5月15日申報移轉系爭土地所有權之應納土地增值稅額分別為7,760元及103,161元（合計110,921元）並無適用法令錯誤、計算錯誤，致原告溢繳稅款情事，系爭處分適用土地稅法第30條第1項第5款否准原告退稅之申請並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告機關應退還溢繳稅款110,921元與法定遲延利息，均難謂有理由，應予駁回。

又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 胡 國 棟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 蔡 逸 媚