臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,11,20090730,2

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第11號

原 告 甲○○
輔 佐 人 丙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月7日台財訴字第09700472780號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）92及93年度綜合所得稅結算申報，列報租賃所得新台幣（下同）798,000元及1,026,000元，經被告所屬台中縣分局核定租賃所得1,583,108元及1,581,065元，歸課綜合所得總額2,227,531元及2,193,276元，補徵應納稅額105,580元及117,331元。

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院96年度簡字第311號及第309號判決：「原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。」

嗣經被告重核復查決定變更核定92及93年度租賃所得均為1,373,802元。

原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，而提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠原告與訴外人英呂垂音、英宗仁、英玲悧、英尚仁及張夏茵等共同持有坐落台中縣豐原市○○路199號建物，原告持分為7/18，該建物自地下1樓至7樓共面積990.29坪，出租予中國醫藥大學附設醫院，租金每月55萬元，年租金為660萬元，租賃契約經臺灣臺中地方法院公證人公證在案，原告已申報並繳納各該年度之綜合所得稅，被告未舉證原告有短漏事證，逕以租金顯著偏低，亦未通知原告陳述意見，率予調整租金，經鈞院96年度簡字第311號及第309號判決撤銷訴願決定及原處分。

經查，被告重核原告92年及93年綜合所得稅各為1,373,802元，有下列錯誤：⒈原告系爭建物之持分為7/18（3889/10000），被告誤為3333/10000。

⒉被告未全面調整系爭建物所有權人之租金稅賦，多退少補，即有不當。

㈡次查，依所得稅法第14條第1項第5類第5款修正增訂之立法意旨及附加條件，稽徵機關應在出租人確有涉嫌低報租金時，才得參照客觀之標準當地一般租金調整計算租賃收入，並應避免徵納雙方發生爭議。

出租人及承租人雙方均能提出收、付之確實證明者，其實際收、付租金，被告即不應視為涉嫌低報租金規避稅賦之行為，即不適用依所得稅法第14條第1項第5類第5款之顯較當地一般租金為低之約定租金，而調整租金收入。

本案承租人中國醫藥大學附設醫院經營英醫院，每4個月依約開立支票支付乙次租金，雙方均有明確收入及支出證明可查，況該醫院是財政部72年7月3日（72）台財稅字第34815號函認定為會計紀錄完備正確之醫院，且未有違背規定，亦未有任何作假帳之情事，該醫院不可能與原告故意約定偏低之租金。

故意約定偏低租金反增承租人應承擔偏高執行業務所得的綜合所得稅，應非承租人所願。

承租人要規避稅賦，反而需與原告約定偏高的租金。

被告之認定租金偏低有悖立法意旨。

承租人每年均應向被告申報執行業務所得，而被告也須每年審核執行業務所得申報。

被告可以不經調查，即可依其審核資料，決定原告的租金收入。

被告不依立法理由所稱：「稽徵機關原可逕行實地調查，藉以核定實際租金數額」。

反以冗雜的計算一般租金標準規定，設算標準租金收入，不僅益增苛擾;並違反所得稅按實課稅的基本原則，更違反社會良好習慣及秩序，承租人與出租人反需先洽稽徵機關核定租金，以免雙方約定租金被稽徵機關認定偏低，而被調高補課徵綜合所得稅。

被告不先審明所得稅法第14條1項第5類5款立法意旨，逕以一般租金標準，認定本案約定租金偏低，就是違法的錯誤。

既有實際收付可資證明，被告不舉證出租人及承租人間涉有「低報租金，藉以規避稅負」之事實行為，即不該認定為低報租金以規避稅賦之約定租金，恣意擅調。

㈢又「當地一般租金標準」之訂定，財政部明確釋明應採中性，減少誤差，力求客觀為原則，被告呈報財政部系爭建物當地一般租金標準為每坪每月1,800元，遠高於台中市之最高租金標準每坪每月1,600元，有無違反上述原則，被告應予以明確說明事證，以利調查。

系爭建物同一區隔之建物計有10戶（189號、191號、193號、195號、197號、199號、201號、203號、207號、209號），只有7戶出租，被告不難查明租金之事證，惟被告僅提出195號1樓及207號1樓作為鄰近租金之樣本顯有疏失，又193號是建物全棟6樓同時出租予中英診所，則其實際租金之特性應與本案相當，被告不予查明就是疏失。

鈞院96年度簡字第263號除對當地一般租金標準、鄰近租金等有精確闡明外，並斥稽徵機關應實地善盡調查鄰近多數房屋之租金情形，查明申報租金是否確有偏低情形，再核定應否設算租金之租賃所得，以符法制，將訴願決定及原處分予以撤銷，此為相似案件之公允判決。

㈣再查，被告違反其自行訂定之：「非住家用（含營業用）房屋（含土地）之當地一般租金標準表適用說明」如下：本案是地下1樓至7樓，總共8層樓面積990.29坪出租，被告一直以一樓的少數店面，出租面積僅約30坪左右作樣本，計算鄰近租金的依據，就是違反國稅查核手冊應注意樓層相當、面積相當之規定。

事實上，就鄰近中正路即有多數整棟房屋出租如中正路193號出租予中英診所、中正路190號整棟出租聯合耳鼻喉科醫院、中正路218號整棟出租予漢忠醫院、中正路268號整棟出租予惠生醫院等，此等鄰近房屋作為樣本，實地調查才合樓層及面積相當之規定。

系爭房屋為醫院特殊用途，則依該適用說明「（八）作特殊行業使用者‧‧‧其租金確實較當地一般租金標準為低者，得簽請主管核准折減其租金收入」。

本案既是特殊用途，被告自應實地調查醫院租金的較低事實，簽請主管折減租金收入。

㈤末查，被告違反財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851函釋：「應實地調查鄰近多數房屋之租金作為核課之依據。

即將設算租金與鄰近房屋租金比較，高時改課，低時維持原核定」。

而對鄰近房屋租金的實地調查：「計算時，如有押金，併入核算，並按租期及面積（以所有權狀‧‧‧含共同使用部分為準）核算」，「鄰近租金之取樣，應採中性，減少誤差，力求客觀為原則」，例如樓層別及座落地處宜於相當等」分別為國稅查核技術手冊所明文規定。

被告對系爭房屋的鄰近多數房屋，真正左鄰右舍房屋近十戶不予實地調查，被告不得以無扣繳憑單為由，而跳越不予調查，就是違反財政部實地調查鄰近多數房屋租金之規定。

就鄰近房屋中正路193號，該房屋整棟6層樓出租予中英診所，每月租金15萬元，依權狀總面積218.66坪（722.84平方公尺），則每月每坪租金為686元，被告不作為租金樣本即有商榷之處。

依被告之「綜合所得稅鄰近租金查報單」，所計算的鄰近租金違反國稅查核手冊規定:「計算時，‧‧‧，並按租期及面積（以所有權狀‧‧‧含共同使用部分為準）核算」。

該報告單有下列錯誤：各鄰近房屋的出租坪數與權狀面積不符，未含共同使用部分，實際出租樓層不符，對整棟出租者未以整棟面積計算平均租金等情事。

㈥被告98年6月25日中區國稅法字第0980026714號函稱：「查本件92及93年度鄰近房屋之租金平均每坪每月939元及992元，重核復查決定設算之租賃收入平均每坪每月均為762元，低於鄰近房屋平均水準。」

此語完全錯誤。

被告核定本案租金905萬元，每坪每月平均租金為1,800元，比上述被告所稱之鄰近平均租金92年度939元及93年度992元高，顯示被告之設算已違背財政部77年11月9日台稅一發字第770665858號函，應予以重核改課。

又另依被告提供之鄰近房屋之出租面積為654.3坪，若以被告綜合所得稅稽徵作業手冊之樓層折扣及大面積折扣規定予以計算後，鄰近房屋之租金面積為468.34坪，以調查之年租金7,791,912元推算，平均租金應為每月每坪1,386.44元，被告稱平均租金為992元即顯錯誤。

本案被告設算之租金每月每坪為1,800元，誤為762元，而鄰近房屋之平均租金為1,386.44元，益證被告對本案租金之設算已屬錯誤。

原告年租金收入660萬元，依折扣公式折算後，平均每月每坪租金為1,312.4元，與被告調查之鄰近房屋租金平均每月每坪1,386.44元，應屬相近，無顯著偏低，被告以標準租金1,800元設算本案租金905萬元，顯著高於鄰近房屋之平均租金1,386元，依法應予以改正。

㈦本案被告將92年度及93年度全年應納稅額分割為系爭建物地下一樓至五樓租賃所得，及六樓至七樓租賃所得，即違反所得稅法第100條應全額核定之規定。

被告發現前繳款書錯誤，應即撤銷另依法合併計算應納所得稅，一次填發繳款書，通知原告一次繳納。

因綜合所得稅採累進差額稅率，不同所得額即有不同稅率之異。

㈧所得稅法第14條1項第5類5款立法理論矛盾，稽徵機關應積極審酌，亡羊補牢：就本案為例，實際租金660萬元，依被告核定租金905萬元申報所得，稽徵機關反減少稅收約42萬。

承租人中國醫藥大學附設醫院因申報租金支出905萬元而減少245萬元的執行業務所得。

出租人（原告）因多報租金收入245萬元，但可減必要費用43%，所以租賃所得只申報139萬6500元。

二項加減後，總所得減少105萬3500元，稽徵機關反少收42萬1400元稅收。

26年前即民國72年，金融尚未電腦化，資訊不明，財政部才增訂所得稅法第14條1項第5類5款以防規避稅負。

現今金融發達，資訊公開迅速，稽徵機關也以銀行資金流程作為查核依據，查核實際收付租金已不困難，亦不擾民。

又提高約定租金反可減稅，因此，稽徵機關豈能不配合參研改進。

所得稅法第14條1項第5類5款反而助長規避稅負。

稽徵機關應無理由不以實際租金核定所得稅，除符實質課稅原則外，更免納稅義務人藉當地一般租金標準之偏高，約定較高租金，藉以規避稅負。

本案原告及承租人均以實際租金申報所得，自不該被任意以被告自行核定而不公開、不公正的當地一般租金標準推計租金課稅。

稽徵機關儼若太上房東核定租金，干擾社會良序。

按所得稅法於72年增訂第14條1項第5類5款之立法理由，明確規定出租人與承租人間，為規避稅負，故意以約定偏低之租金，短報綜合所得，稽徵機關得以當地一般租金標準調整計算租賃收入。

就程序而論，稽徵機關未經審酌出租人與承租人是否涉嫌約定偏低租金規避稅負前，不得以當地一般租金表，調整計算租金收入。

本案原告已依被告之要求，說明事實及提供各項證物，然被告對有利原告之事證不予審酌（本案承租人為中國醫藥大學附設醫院），是財政部72年7月1日（72）台財稅字第34815號函認定為會計紀錄完備正確之醫院；

租賃契約書由該院董事長蔡長海君親自簽名蓋章，並經公證人審理公證；

租金均由承租人開立支票支付，租金收付資金流程明確，足可審核採信；

又該院執行業務所得均以實際租金每年660萬元申報租金費用；

原告與系爭房屋共同持有人均依實際租金660萬元申報租賃所得繳納綜合所得稅）。

綜上，原告與承租人間明證無故意約定較低租金之嫌疑。

被告不應以當地一般租金表之標準租金每月每倖1800元推算本案租金應為905萬1923元。

被告本末顛倒，執法偏差，已亂社會公良秩序。

被告之行政處分明顯違反所得稅法第14條1項第5類5款的立法意旨，即應撤銷，以維稅政。

㈨依被告最近提供之鄰近房屋租金調查，已證當地一般租金表之標準租金每月每坪1,800元，顯著偏高，被告無理由維持錯誤的原處分，應依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851函釋改正：被告95年8月4日鄰近租金查報單調查，嚴重違反財政部國稅查核手冊所規範調查鄰近租金應遵循事項。

就取樣客觀及中性方面，被告該表刻意選擇超高的平均租金3,000元左右為樣本，以及選高租金小面積為樣本，對大面積個案不予調查。

就地點方面，該表遠離系爭建物，為豐原市場邊之小面積店面。

就樓層方面，該表刻意調查一樓小面積店面，本案係十樓建物，八層樓出租。

在同一地段有很多大樓建物，大面積及樓層相當，均未列為調查樣本。

就面積方面，該表均調查10坪左右小面積店面，與本案一層樓就130坪，總出租面積990坪差距很大。

就面積應依權狀為準、公共設施應包括方面，該表出租面積與權狀不符。

就房屋用途方面，被告選擇屬小店面之零售店，與本案大面積之醫院炯然不同。

事實上同一地段有數家大型醫院如豐安醫院、林耳鼻喉科醫院、漢忠醫院可列為調查的個案。

綜上，被告本應以行政程序法第9條「行政機關應對當事人有利及不利均應一律注意」之中立客觀立場處理行政。

惟被告卻以主觀對立的態度，刻意挑選完全不符國稅查核手冊的鄰近房屋為個案，據以掩飾標準租金每月每坪1,800元的偏高錯誤。

歷數年來的行政救濟，被告一直以95年8月4日鄰近租金查報單的平均租金每月每坪3,312元高於標準租金1,800元，誤導所有承辦長官，駁回原告行政救濟。

今幸獲重新調查左鄰右舍之鄰近租金，經核算平均租金每月每坪939元及992元，與被告核定的標準租金每月每坪1,800元，差距很大，亦證本案被告的行政處分錯誤。

由新調查租金表之平均租金為每月每坪939元及992元而論，被告已自證當地一般租金標準每月每坪1,800元確是超高。

被告本於職權，應即自行撤銷本案的原處分，更應即刻更正不實的當地一般租金標準，才不再苛擾納稅義務人，也可免揹負煽抬租金之罪名，還給建物所有權人能自行決定公平租金的財產處分權。

㈩被告以不正確的數學公式，以鄰近平均租金每月每坪939元及992元均高於本案的平均租金每月每坪762元，所以本案核定年租金為905萬1923元為合理。

惟被告未以折扣率將平均租金還原為一樓基準租金，以同樣的一樓基準租金相互比較租金的高低。

平均值不能代表標準訂價，只有平均值除以折扣率後，即折扣還原後，才是同一的標準訂價。

又所有個案的平均值均無法相互比價論高低，因不同品質即有不同折扣，平均價即不同。

只有所有不同個案，代表不同的折扣組合，其平均值經折扣還原後，算出的標準訂價才能相互比高低。

被告所稱鄰近房屋平均每月每坪939元及992元，而本案設算租金平均為每月每坪762元，本案的設算租金均低於鄰近租金乙節，是錯誤的事實，按租金設算，係以國稅局自行研商而訂定的當地一般租金表之標準租金為依據，而標準租金均以一樓的租金為準，因此財政部另訂樓層折扣及大面積折扣，以利分別計算各樓層租金，再加總算出總租金。

本案共八層樓出租，各樓層均有不同折扣：再者，每層樓均為130坪左右，每層樓有大面積折扣50%。

如同上表說明，平均租金應折扣還原，才能算出一樓基準租金。

因此，被告計算的鄰近平均租金939元、992元，與本案的平均租金762元，未經折扣還原，即非一樓的基準租金，基點不同即不能相互比較。

計算一樓基準租金的公式如下：總租金÷出租面積÷12÷折扣率=一樓標準租金或基準租金。

依被告核算本案租金為905萬1923元，試算標準租金如下：0000000元÷990.29÷12÷42.318% = 1800即是當地一般租金表之標準租金，證明上列公式正確。

原告申報660萬元實際租金可用上述公式推算基準租金如下:0000000元÷990.29÷12÷42.318% =1312元即一樓的實際基準租金，應以此基數作為衡量標準才正確。

被告僅以平均租金762元作為比較基準就是錯誤。

有關本案及新調查鄰近租金經折扣還原後，推算一樓基準租金分別為：本案實際一樓基準租金：762元÷折扣率42.318% = 1312元新鄰近一樓基準租金：92年度939元÷折扣率71.58% = 1312元。

93年度992元÷折扣率71.58% =1386元。

由上分析，本案原告申報實際租金660萬元，推算的一樓基準租金為每月每坪1312元，與鄰近租金推算的一樓基準租金1312元及1386元，甚相當無偏低的事實。

又被告核定當地一般租金之標準租金每月每坪1,800元，確遠高於鄰近房屋的一樓基準租金，應即依財政部釋函更正。

綜上，被告未依所得稅法第14條1項第5類5款立法意旨，先審明原告與承租人間有否涉嫌規避稅負而故意約定偏低租金，率先以當地一般租金表的標準租金每月每坪1,800元，設算本案租金應為905萬1923元，而認定租金偏低，補課差額所得245萬1923元的綜合所得稅。

被告也未審酌高租金才能減稅的事實。

立法理由矛盾。

嗣原告提起異議，依財政部函釋應調查鄰近房屋租金與設算租金標準比較，但被告為掩飾事實，竟違反國稅審核手冊的規定挑選平均租金在3,000元以上的個案為樣本，藉以說明標準租金1,800元低於鄰近租金3,312元，誤導各級承審長官，駁回行政救濟。

幸獲被告重新調查鄰近租金，終證鄰近房屋的平均租金（非基準租金）為939元及992元，比被告設算的標準租金1,800元差距很大。

本於職權，被告應依財政部函釋，自行撤銷原處分。

惟被告又以未經折扣還原的平均租金939元及992元，高於本案的平均租金為762元，擬再誤導鈞庭。

平均租金經折扣還原後的一樓基準租金，被告核算的一樓標準租金每月每坪1,800元。

被告新調查鄰近房屋的一樓基準租金每月每坪92年度1,312元，93年度1,386元。

原告申報的實際租金之一樓基準租金每月每坪1,312元。

由上分析，原告申報的實際租金之一樓基準租金與新調查的鄰近房屋租金之一樓基準租金相當。

而被告核定的一樓標準租金1,800元確是偏高，應予改正。

至於91年度同一課稅事實雖經最高行政法院駁回，惟該等承審法官未能明睿喻令被告重新調查鄰近，而無法揭開被告95年8月4日所為偏差的平均租金3,312元，致誤判駁回，誠屬遺憾等語。

並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：㈠原告92及93年間將其與其父英子珊、弟英宗仁所有持分各3333/10000、3333/10000、3334/10000之台中縣豐原市○○路199號房屋出租予英醫院供執行業務者使用，申報房屋租賃收入1,400,000元及1,800,000元，租賃所得798,000元及1,026,000元，原查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準設算租賃收入8,332,980元及8,322,228元（原查誤書為8,321,397元），減除43﹪必要損耗及費用，按其持分3333/10000核定租賃所得1,583,108元及1,5 81,065元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院96年度簡字第311號及309號判決，以本件租賃所得原核課面積為1025.54坪，與正確面積不符，造成核定租賃所得額之不正確，應認原告之訴為有理由，予以撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，由被告另依正確之面積，重新核課本件原告系爭租賃所得額。

被告依上開撤銷意旨重核復查決定略以，查依判決撤銷意旨及建物登記謄本所載地下1樓至5樓面積換算坪數合計749.13坪，6樓至7樓坪數合計241.16坪，總計990.29坪。

至該建物1樓房屋課稅面積（400.4平方公尺）與建物登記謄本（368.7 3平方公尺）不符部分，經被告函請台中縣豐原地政事務所查告正確面積，該所於96年10月3日函復：「該項測量申請書暨相關資料已逾保存年限（15年）已銷毀，無法查閱核對使用執照暨設計圖所載面積計算式。」

故本件仍以建物登記謄本所載面積為計算基準，重行核算租賃所得（地下1樓至5樓）均為4,121,818元（設算租金7,231,2 59元×57﹪），按原告持分3333/10000核算系爭租賃所得均為1,373,802元，原復查決定1,583,108元及1,581,065元應予追減209,30 6元及207,263元，重核復查後予以變更核定92及93年度租賃所得均為1,373,802元。

至地下1樓至5樓系爭租賃所得屬其他所有權人（英子珊及英宗仁）部分、6樓至7樓核算租賃所得、原告、英宗仁、英呂垂英、英玲悧及英尚仁等5人已自行申報租賃所得部分應依判決撤銷意旨另案核算並據以更正或開徵，併予敘明。

原告猶未甘服，續提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。

原告復執前詞主張被告設算租金全年9,051,923元過高，且系爭建物原告持分為7/18，並非3333/10000云云。

㈡查系爭房屋樓高9層樓，地下1樓至地上7樓出租予中國醫藥大學附設醫院供執行業務者使用，屬非住非營面積，8至9樓屬住家面積，本件原核定92、93年度系爭租賃所得各1,583,108元、1,581,065元及重核復查決定後予以變更核定各1,373,802元，僅係按原告所有持分（3333/10000）核算之地下1樓至地上5樓部分，未及於6至7樓。

次查原告主張其持分為7/18，並非3333/100 00部分，查應係其原有持分3333 /10000（即6/18）加上繼承自被繼承人英子珊持分1/18（3333 /10000÷6位繼承人，即6/18÷6位繼承人），倘原告所有持分因分割繼承而增加，亦屬另案更正之問題，並不影響本件按原告原有持分（3333/10000）計算之92及93年度租賃所得，況原告並未提示事證以供審酌，空言主張，核不足採。

另依據鈞院98年5月26日準備程序受命法官庭諭，對於本案鄰近房屋之租金重新調查後，平均每月每坪92年度939元，93年度992元，而本案重核復查決定設算之租賃收入平均每月每坪762元，低於鄰近房屋平均租金水準。

又與本件相同課稅事實之原告91年度綜合所得稅行政訴訟，業經鈞院以97年簡字第107號判決駁回，並經最高行政法院以98年度裁字第1140號裁定上訴駁回在案。

㈢關於原告主張以93年度鄰近房屋之租金平均每坪每月992元重行計算系爭設算租金應為4,988,386元部分：按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函所明釋，該函規範稅捐稽徵機關設算之租金不得高於鄰近租金，並非應以每坪每月之鄰近租金重行計算系爭設算租金，本件92及93年度綜合所得稅重核復查決定設算之租金平均每坪每月均為762元（9,051,923元÷990.29坪÷12月），未高於鄰近租金平均每坪每月939元及992元，已符合前揭財政部函釋規定，原告主張合屬誤解，所訴核不足採。

㈣另原告主張該房屋總面積計990.29坪，折減樓層及大面積折扣後面積僅419.08坪，以及據此計算鄰近房屋平均每坪每月租金為1,386.44元（僅93年度）部分：按財政部92年12月編印之綜合所得稅稽徵作業手冊第123頁至第125頁所載：「（2）標準租金計算公式?營業用標準租金＋非住營標準租金＝每坪每月租金×大面積速算式×特殊構造折減×老舊房屋折減×巷道折減×樓層折減×持有月數×持分率」，上開計算公式係財政部規範其下轄各地區國稅局關於標準租金之計算，不同情形（例如臨巷道、1樓以外之樓層、特殊構造例如磚造或木造等、大面積或老舊房屋）之房屋租金應折減不同之折扣數，制定一致遵循之標準，符合平等原則，其中因大面積房屋之折扣數係採累進方式折減之，故速算式中須加回累進差額，準此，本件房屋樓高9層樓，地下1層到地上7層各樓層面積均100餘坪，累進大面積折扣數達50﹪，地下1樓及地上2樓以上之各樓層折減樓層折扣數70﹪~50﹪，是設算租金＝每坪每月租金1,800元（報經財政部准予備查之一般租金標準）×（坪數×大面積折扣＋累進差額）×樓層折扣，系爭地下1樓至地上5樓之設算租金合計7,231,259元，加計非本件訴訟標的之地上6樓至7樓設算租金1,820,664元，該棟大樓總計設算租金9,051,923元（詳原處分卷第238頁及第239頁）；

換言之，相關折扣數係因房屋或樓層情況不同而折減每坪每月租金，例如地下室或2樓之租金必低於1樓店面之租金、一次承租大面積之單位租金必定低於承租小面積之單位租金，原告所稱實際面積應折減折扣為419.08坪，並據此計算鄰近房屋平均每坪每月租金1,386.44元（93年度），亦屬誤解。

㈤又如前所述，設算租金之公式【＝每坪每月租金1,800元×（坪數×大面積折扣＋累進差額）×樓層折扣】係連續乘法公式，先計算【（坪數×大面積折扣＋累進差額）×樓層折扣】，再乘以【每坪每月租金1,800元】，亦或先計算【每坪每月租金1,800元×（坪數×大面積折扣＋累進差額）】，再乘以【樓層折扣】，二者結果並無不同，換言之，在連續乘法之計算式中，先計算前半段計算式或先計算後半段計算式，並不會影響計算之結果，計算出之乘積必定相同。

另每坪每月租金＝租金金額÷坪數÷月數，該公式中之坪數應以實際坪數面積計算方屬正確，倘以非實際租賃之坪數面積或虛減之坪數計算而得之金額即不正確，依原告主張，折減後坪數419.08坪將較實際面積990.29坪虛減，將虛減之坪數帶入上開公式所計算得出之每坪每月租金即會虛增，並無法反映真實正確之每坪每月租金。

原告訴稱依連續乘法公式，以折扣後坪數計算而得之設算租金與被告機關之核定金額相同，進而推論以折扣後坪數算得之每坪每月租金正確，即有誤解，不足採據。

㈥至原告主張，每坪每月租金1,800元高於鄰近房屋平均租金1,386.44元即應改課部分：查依首揭財政部函釋規定：「將設算租金與鄰近租金比較。」

應以稽徵機關設算之租金作為比較基礎，並非以各年度稽徵機關報經財政部備查之一般租金標準，即每坪每月租金1,800元作為比較基礎，是本件應以92及93年度設算租金平均每坪每月均762元與鄰近租金平均每坪每月939元及992元比較，原告主張以每坪每月租金1,800元與鄰近租金比較乙節顯屬誤解，所訴核不足採。

㈦聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，以當地一般租金調整系爭建物租賃收入，是否合法？經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第5類：租賃所得‧‧‧五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

、「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」

為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款及同法施行細則第16條第3項所明定。

次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函釋在案。

㈡本件原告92及93年間將其與其父英子珊、弟英宗仁所有持分各3333/10000、3333/10000、3334/10000之台中縣豐原市○○路199號房屋出租予英醫院供執行業務者使用，申報房屋租賃收入1,400,000元及1,800,000元，租賃所得798,00 0元及1,026,000元，經原查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準設算租賃收入8,332,980元及8,322,228元（原查誤書為8,321,397元），減除43﹪必要損耗及費用，按其持分3333/10000核定租賃所得1,58 3,108元及1,5 81,065元。

原告不服，提起復查未獲變更，訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年度簡字第311號及309號判決，以本件租賃所得原核課面積為1025.54坪，與正確面積不符，造成核定租賃所得額之不正確，應認原告之訴為有理由，予以撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，由被告另依正確之面積，重新核課本件原告系爭租賃所得額。

被告依上開撤銷意旨重核復查決定以，依判決撤銷意旨及建物登記謄本所載地下1樓至5樓面積換算坪數合計749.13坪，6樓至7樓坪數合計241.16坪，總計990.29坪。

至該建物1樓房屋課稅面積（400.4平方公尺）與建物登記謄本（368.7 3平方公尺）不符部分，經被告函請台中縣豐原地政事務所查告正確面積，該所於96年10月3日函復：「該項測量申請書暨相關資料已逾保存年限（15年）已銷毀，無法查閱核對使用執照暨設計圖所載面積計算式。」

本件仍以建物登記謄本所載面積為計算基準，重行核算租賃所得（地下1樓至5樓）均為4,121, 818元（設算租金7,231,2 59元×57﹪），按原告持分3333/10000核算系爭租賃所得均為1,373,802元，原復查決定1,583,108元及1,581,065元應予追減209,30 6元及207,26 3元，重核復查後予以變更核定92及93年度租賃所得均為1,373,802元「至地下1樓至5樓系爭租賃所得屬其他所有權人（英子珊及英宗仁）部分、6樓至7樓核算租賃所得、原告、英宗仁、英呂垂英、英玲悧及英尚仁等5人已自行申報租賃所得部分應依判決撤銷意旨另案核算並據以更正或開徵」，是本件因系爭建物核課租賃所得之坪數有誤，被告重核改依建物登記謄本之坪數（B1至7樓合計990.29坪），此有建物登記簿謄本及土地建物查詢資料附卷可參（見原處分卷第228頁及本院卷第194頁、第195頁），揆諸前揭規定及財政部函釋，重核復查決定並無違誤，㈢有關單位租金方面，系爭建物全年租賃收入92及93年度均為660萬元（屬於原告部分為140萬元及180萬元），為原告所自承，核算其租金平均每坪每月555.39元（6,600,000 ÷990.29÷12=555.39）。

被告依行為時所得稅法第14條第1項第5類規定，依當地一般租金每坪每月1800元調整計算租賃收入。

被告依此租金標準計算出92年度及93年度B1至5樓每坪每月804.41元（7,231,259÷749.13÷12=804.41），B1至7樓每坪每月761.72元（0000000÷990.29÷12=761.72）（見本院卷第34頁反面）。

因鄰近房屋租金資料不明確，且為符合原告主張應調查本案附近之租金要求，被告重新調查本案附近豐原市○○路189號、191號、193號、195號、197號、201號、203號、205號、207號、209號等10戶之租金情形，因201號、203號及205號係屬自住，無租金資料外，其餘7戶調查後平均每坪每月租金92年度為939元，93年度為992元（見本院卷第168頁至169頁），均高於被告以標準租金核算本案如上述之租金，有鄰近租金計算明細表附本院卷第168頁至169頁可稽（表中「每月租金」及「坪數」有被告所提供承租人之租賃合約、說明書、及92年度及93年度非自住房屋使用及租賃情形核定表影本附於本院卷內證物袋）。

經核被告所提供之92年及93 年鄰近房屋之租約及非自住房屋使用及租賃情形核定表，被告重新調查之鄰近房屋租金並無不合。

原告雖主張鄰近房屋之出租面積654.30坪應再予依樓層折扣及大面積折扣公式計算為468.34坪，平均每坪每月租金應為1,386.44 元（7,791,912÷468.34÷12=1,386.44），而非992元云云。

經查，因鄰近房屋之租金係實際出租金額，平均每坪每月之租金之計算係以實際每月租金除以實際出租面積，並不能再依樓層折扣公式再予以核算折扣，原告之主張顯係誤解被告依標準租金1,800元在設算平均租金時，考量出租時樓層及面積係影響租金之因素，特針對樓層及大面積之因素予以折扣之公式，被告並非逕以1, 800元核算本案之租金，原告之主張並非可採。

㈣原告另主張以93年度鄰近房屋之租金平均每坪每月992元重行計算系爭設算租金應為4,988,386元乙節：按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第770665851號函釋有案已如前述，該函所規範稅捐稽徵機關設算之租金不得高於鄰近租金，並非應以每坪每月之鄰近租金重行計算系爭設算租金，本件92及93年度綜合所得稅重核復查決定設算之租金平均每坪每月均為762元（9,051,923元÷990.29坪÷12月），未高於鄰近租金平均每坪每月939元及992元，已符合前揭財政部函釋規定，原告此部分主張尚有誤解。

㈤至原告主張該房屋總面積計990.29坪，折減樓層及大面積折扣後面積僅419.08坪，以及據此計算鄰近房屋平均每坪每月租金為1,386.44元（僅93年度）部分：按財政部92年12月編印之綜合所得稅稽徵作業手冊第123頁至第125頁（見本院卷第170頁及第171頁被告機關98年6月25日中區國稅法字第0980026714號函提資料）所載：「（2）標準租金計算公式③營業用標準租金＋非住營標準租金＝每坪每月租金×大面積速算式×特殊構造折減×老舊房屋折減×巷道折減×樓層折減×持有月數×持分率」，上開計算公式係財政部規範其下轄各地區國稅局關於標準租金之計算，不同情形（例如臨巷道、1樓以外之樓層、特殊構造例如磚造或木造等、大面積或老舊房屋）之房屋租金應折減不同之折扣數，制定一致遵循之標準，符合平等原則，其中因大面積房屋之折扣數係採累進方式折減之，故速算式中須加回累進差額，而本件房屋樓高有9層樓，地下1層到地上7層各樓層面積均100餘坪（見原處分卷第238頁及第239頁計算明細表），累進大面積折扣數達50﹪，地下1樓及地上2樓以上之各樓層折減樓層折扣數70﹪~50﹪，是設算租金＝每坪每月租金1,800元（報經財政部准予備查之一般租金標準）×（坪數×大面積折扣＋累進差額）×樓層折扣，系爭地下1樓至地上5樓之設算租金合計7,231,259元，加計非本件訴訟標的之地上6樓至7樓設算租金1,820,6 64元，該棟大樓總計設算租金9,051,923元（見原處分卷第238頁及第239頁計算明細表）；

簡言之，相關折扣數係因房屋或樓層情況不同而折減每坪每月租金，例如地下室或2樓之租金必低於1樓店面之租金、一次承租大面積之單位租金必定低於承租小面積之單位租金，原告主張實際面積應折減折扣為41 9.08坪，並據此計算鄰近房屋平均每坪每月租金1,386.44元（93年度），亦有誤解。

又設算租金之公式【＝每坪每月租金1,800元×（坪數×大面積折扣＋累進差額）×樓層折扣】係連續乘法公式，先計算【（坪數×大面積折扣＋累進差額）×樓層折扣】，再乘以【每坪每月租金1,800元】，亦或先計算【每坪每月租金1,800元×（坪數×大面積折扣＋累進差額）】，再乘以【樓層折扣】，二者結果並無不同，換言之，在連續乘法之計算式中，先計算前半段計算式或先計算後半段計算式，並不會影響計算之結果，計算出之乘積必為相同。

另每坪每月租金＝租金金額÷坪數÷月數，該公式中之坪數應以實際坪數面積計算方屬正確，倘以非實際租賃之坪數面積或虛減之坪數計算而得之金額即不正確，如依原告主張，折減後坪數419.08坪將較實際面積990.29坪虛減，將虛減之坪數帶入上開公式所計算得出之每坪每月租金即會虛增，並無法反映真實正確之每坪每月租金。

原告主張依連續乘法公式，以折扣後坪數計算而得之設算租金與被告機關之核定金額相同，進而推論以折扣後坪數算得之每坪每月租金正確，亦有誤解。

㈥再原告主張每坪每月租金1,800元高於鄰近房屋平均租金1,386.44元即應改課部分：然依首揭財政部函釋：「將設算租金與鄰近租金比較。」

應以稽徵機關設算之租金作為比較基礎，並非以各年度稽徵機關報經財政部備查之一般租金標準，即每坪每月租金1,800元作為比較基礎，本件應以92及93年度設算租金平均每坪每月均762元與鄰近租金平均每坪每月939元及992元比較，原告主張以每坪每月租金1,800元與鄰近租金比較乙節，亦無足採。

五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告之重核復查決定並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
書記官 林 昱 妏