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臺中高等行政法院判決
98年度訴字第151號
原 告 甲○○
訴訟代理人 林佳妙 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日台財訴字第09700623960號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其配偶林俊忠於93年間捐贈坐落臺南縣仁德鄉○○段396地號土地（應有部分446108/900000，下稱系爭土地）予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）3,000,101元。
被告初查，以系爭土地雖係買受取得，惟該土地之買賣涉有墊高成本及虛偽安排資金流程之情事，乃依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定之認定標準，按該土地公告現值3,000,101元之16%核定土地捐贈扣除額為480,016元， 並核定原告當年度綜合所得總額7,344,035元，淨額6,096,531元，補徵稅額720,150元。
原告就土地捐贈扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：按財政部92年6月3日台財稅字第 0920452464號及94年2月18日台財稅字第 09404500070號函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，而該系爭函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，是參照行政程序法第4條及司法院大法官釋字第 607號及第313號規定，系爭函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。
該函釋無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制(處罰)，即非適法，有違法律保留原則，是以，系爭函釋應予廢棄，以免過度侵害人民受憲法保障之財產權。
查所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，故須適用其他相關法律之規定。
而人民捐贈土地給政府，依遺產及贈與稅法第10條規定及土地稅法第30條之1第1款規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。
所得稅法係於民國32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。
遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，當時第10條第2項已明文規定： 「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準。」
（該項於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變）；
又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。
依後法優先於前法之解釋原則，亦應得出如同上述之結論。
核92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。
因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。
惟財政部竟在法律未作修改之情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋限縮法律之規定，將93年度以後之綜合所得稅結算申報，土地捐贈列舉扣除額僅依土地公告現值之16%核定， 對92年度以前及93年度以後之土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦有違信賴保護原則。
本件原告之配偶捐贈予員林鎮公所之土地，地目為「建」，雖為既成道路用地，仍為應稅土地，並非屬公共設施保留地之免稅土地，故該土地未享有稅捐優惠，又不能依公告現值全額申報捐贈列舉扣除額，殊不合理。
因此，原告之配偶捐贈之系爭土地「非屬公共設施保留地」，且原告之配偶有系爭土地取得成本確實為公告土地現值之證明，係屬情形特殊，稽徵機關應研析具體意見專案報部核定，不得逕依系爭土地公告現值之16%核定捐贈列舉扣除額。
故依平等原則及信賴保護原則，被告亦應依系爭土地之公告現值核定原告之93年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額。
換言之，土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，何況原告已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依原告所提出之證據， 准予原告依土地取得確實成本3,000,101元申報土地捐贈列舉扣除額。
不得因土地買賣轉手分割次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗銷抵押權的時間緊湊，即認定原告之配偶係藉此墊高土地取得價值。
故綜上所述，被告以系爭土地公告現值之16%核定原告93年度土地捐贈列舉扣除額為480,016元，係屬違法等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：本件原告配偶林俊忠捐贈予員林鎮公所之臺南縣仁德鄉○○段396地號之系爭土地， 其原地主蔡旺原及蔡朝琴設籍臺南縣，渠2人於86年7月10日因繼承取得系爭土地，訴外人巫國想於93年5月10日透過施錫勳與蔡旺原等2人簽訂系爭土地買賣契約書， 約定買賣價金400,000元，同年7月5日該筆土地登記移轉予巫國想（巫國想為他案捐贈人及多件捐贈案件之中間人及關係人）， 同年9月29日巫國想即將該筆土地出售予陳淑敏（陳淑敏亦為他案捐贈人，且與巫國想同為多件捐贈案件之中間人及關係人），陳淑敏則於同日將該筆土地設定最高限額抵押權金額1,450,000元予巫國想， 並隨即於同年10月28日將該筆土地按公告土地現值 6,052,550元出售予原告之配偶、王金鑾及陶秋蓉等3人分別共有 （原告之配偶應有部分446108/900000，公告土地現值3,000,101元），有原地主蔡旺原及蔡朝琴等 2人提示之系爭土地原始買賣契約書及渠等2人填具之土地轉讓填報表可稽。
原告之配偶等3人旋於同年 12月8日及30日分別將各自之應有部分土地捐贈予員林鎮公所，並於93年度綜合所得稅結算申報時，按該筆土地之公告土地現值6,052,550元列報土地捐贈扣除額， 該金額與原地主出售價款400,000元比較，顯不合常理， 顯有安排買賣資金流程以墊高捐贈土地之取得成本情事。
原告雖主張確以 3,000,101元購入並提出買賣契約及付款資料可證，然原告係開立合計3,000,101元之支票3紙予陳淑敏，該支票存入陳淑敏所屬第七商業銀行帳戶（帳號：00000000000 00）於93年11月10日經代收兌付後，同年月12日陳淑敏即將該帳戶金額34,868,000元轉入巫國想之配偶林青憓帳戶，有陳淑敏及林君第七商業銀行活期儲蓄存款明細資料表等可稽。
又陳淑敏於93年9月10日開立上開帳戶後， 期間之往來均為捐贈土地關聯案件之買賣款項，除本件原告配偶外，尚有其他轄區捐贈人王世義、王金鑾、曹世忠、陶秋蓉等多人，且該帳戶至93年12月21日後即無異動，顯然該帳戶係特為此捐贈之資金流程規劃所專設。
又依臺南縣稅務局新化分局97年9月9日南縣稅新分一字第0970218336號函，系爭土地為既成道路，其所有權受到極大之限制，變現性差，市○○○○地段土地為低，且系爭土地於原告取得之前手購入時價格甚低，是其所提出之證據雖具其形式，然其實質與客觀之市價顯有不符，難認其已確實提示土地取得成本證據。
綜上，被告依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋規定，按系爭捐贈土地之公告土地現值之 16%計算核定原告93年度土地捐贈扣除額480,016元，並無不合。
又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中， 除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；
未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。
上開令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋。
財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之 16%，則為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準， 並未增加該法條規定所無之限制，自無違反法律保留之情事。
核本件綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算， 與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值之計算， 因其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律之規定，尚無比附援引適用之規定。
本件系爭土地屬既成道路用地，性質與公共設施保留地無異，原告配偶取得之前手購入該土地時，價格甚低，並無情形特殊之處，尚無由稽徵機關研析具體意見專案報部核定之適用。
原告之配偶係於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋發布後，方購買系爭土地而為捐贈，其主張稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，顯非有理等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原處分對核定捐贈土地價值有無違反法律保留原則、平等原則及信賴保護原則，經查：㈠本件原告配偶林俊忠捐贈予員林鎮公所之臺南縣仁德鄉○○段396地號之系爭土地， 其原地主蔡旺原及蔡朝琴設籍臺南縣，渠2人於86年7月10日因繼承取得系爭土地，訴外人巫國想於93年5月10日透過施錫勳與蔡旺原等2人簽訂系爭土地買賣契約書（以約定移轉予施錫勳指定巫國想為受讓人之方式），約定買賣價金400,000元， 同年7月5日該筆土地登記移轉予施錫勳指定之巫國想（巫國想為他案捐贈人及多件捐贈案件之中間人及關係人， 本院97年度訴字第108號一案即為其一例，該案亦為本庭所審理，為職務上所已知者，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第278條參照）， 同年9月29日巫國想即將該筆土地出售予陳淑敏，陳淑敏則於同日將該筆土地設定最高限額抵押權金額1,450,000元予巫國想， 並隨即於同年10月28日將該筆土地按公告土地現值 6,052,550元出售予原告之配偶、 王金鑾及陶秋蓉等3人分別共有（原告之配偶應有部分446108/ 900000，公告土地現值3,000,101元）。
原告之配偶等3人旋於同年12月8日及30日分別將各自之應有部分土地捐贈予員林鎮公所，並於93年度綜合所得稅結算申報時， 按該筆土地之公告土地現值6,052,550元列報土地捐贈扣除額等情， 有原地主蔡旺原及蔡朝琴等2人提示之系爭土地原始買賣契約書及渠等 2人填具之土地轉讓填報表、巫國想售予陳淑敏之契約書、土地登記聲請書、陳淑敏設定抵押與巫國想之土地抵押權設定契約書、設定之土地登記聲請書、陳淑敏售與林俊吉、 王金鑾及陶秋蓉等3人之契約書，移轉登記聲請書、臺南縣歸仁地政事務所異動索引、員林鎮土地所有權狀及發給林俊忠之感謝函等附原處分卷（見原處分卷第18頁至第45頁）可稽，堪信為真實。
該金額與原地主出售價款400,000元比較， 顯不合常理，被告主張顯有安排買賣資金流程以墊高捐贈土地之取得成本情事，自堪置信。
原告雖主張確以 3,000,101元購入並提出買賣契約及付款資料可證，然原告係開立合計3,000,101元之支票3紙予陳淑敏，該支票存入陳淑敏所屬第七商業銀行帳戶（帳號：00 00000000000）於93年11月10日經代收兌付後，同年月12日陳淑敏即將該帳戶金額34,868,000元轉入巫國想之配偶林青憓帳戶，有陳淑敏及林君第七商業銀行活期儲蓄存款明細資料表等可稽（見原處分卷第60至62頁）。
又陳淑敏於93年9月10日開立上開帳戶後， 期間之往來均為捐贈土地關聯案件之買賣款項，除本件原告配偶外，尚有其他轄區捐贈人王世義、王金鑾、曹世忠、陶秋蓉等多人，且該帳戶至93年12月21日後即無異動（見原處分卷第62頁），顯然該帳戶係特為此捐贈之資金流程規劃所專設。
又依臺南縣稅務局新化分局97年9月9日南縣稅新分一字第0970218336號函，系爭土地為既成道路（原處分卷第52、51頁），此觀施錫勳與蔡旺原、蔡朝琴間之買賣契約書甚至直書「私設道路土地買賣契約書」（見原處分卷第56頁），足見其買賣土地之所有權受到極大之限制（公用地役權），其變現性差，市○○○○地段土地為低，且系爭土地於原告取得之前手購入時價格甚低，是其所提出之證據雖具其形式，然其實質與客觀之市價顯有不符，難認其已確實提示土地取得成本證據。
被告依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋規定，按系爭捐贈土地之公告土地現值之16%計算核定原告 93年度土地捐贈扣除額480,016元，核尚無不合。
㈡按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中， 除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋：「…三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依照本部核定之標準認定之。
該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬定，報請本部核定。
」財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令規定：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取者，除非屬公共設施保留地且情形特殊經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除額依土地公告現值之16％計算。」
即已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；
未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。
按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制， 對以非以金錢捐贈者者，而捐贈總額如何計算，未有明文。
觀諸該條項所定各列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋貸款利息、房屋租金支出，概以實際支出者為限，始得列報。
是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，以土地取得成本計算捐贈總額；
如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。
嗣財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令， 核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算，作為列舉扣除額標準，既係依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準所認定。
查上開令釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋。
且上開函釋就所捐贈土地如「非屬公共設施保留地且情形特殊」者，尚得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定，以符特殊個案之情形， 益見上開財政部2件函釋，與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨，確無不符。
並未增加法律所無之規定，核無違法律保留之原則。
㈢按：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，……至經廢止或變更之法規，有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；
又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。
…」 已經司法院釋字第525號解釋闡釋明白。
原告主張財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」財政部皆准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎）云云，惟姑不論該「節稅祕笈」僅係財政部臺北市國稅局所印製之宣導品，而非被告所印製之行政規則，已難認被告應受拘束，縱認係行政規則，且縱如原告所主張92年財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令發布前，有該行政規則之存在，則該規則亦「有重大明顯違反上位規範（所得稅法）之情形」，依上開說明，其信賴即不值得保護。
上開財政部函釋自無違信賴保護原則之可言。
而過去所為核定，既與法律規定意旨未能契合，如今改為依法律規定意旨所為決定，亦難指有違平等原則。
況本件系爭土地， 訴外人巫國想於93年5月10日透過施錫勳與蔡旺原等2人簽訂系爭土地買賣契約書， 同年7月5日該筆土地登記移轉予巫國想， 同年9月29日巫國想即將該筆土地出售予陳淑敏，陳淑敏並隨即於同年10月28日將該筆土地按公告土地現值6,052,550元出售予原告之配偶、 王金鑾及陶秋蓉等3人分別共有，原告配偶再於93年12月8日贈與員林鎮公所，已如前述，則其前後買賣發生日期，均在財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令發布之後，原告應可知悉該新解釋函令，更無信賴或主張平等原則之可言。
㈣原告雖又主張應依遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定， 以系爭土地公告現值核計其贈與額云云。
惟查綜合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算，與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1依土地公告現值之計算，因其課稅目的不同，且各有其不同構成要件及行政考量，應依各該法律之規定，尚無比附援引適用之規定。
原告此項主張亦非可取。
㈤綜上所述，原告之主張俱無可採，從而原處分乃依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定之認定標準，按該土地公告現值3,000,101元之16%核定土地捐贈扣除額為480,016元，並核定原告當年度綜合所得總額7,344,035元，淨額6,096,531元，補徵稅額720,150元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由， 依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
書記官 廖 倩 慧
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