臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,156,20090908,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第156號

原 告 甲○○
訴訟代理人 許佳新 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月6日台財訴字第09800024760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告係嘉義市之信合美聯合診所（下稱信合美診所）負責人，民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）2,818,621元，信合美診所原經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）初查書面審核後從其申報數核定，嗣按該局「94年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點」（下稱南區國稅局書面審核作業要點）進行抽查，因該診所未提示帳簿文據供核，乃重行按財政部頒定94年度執行業務者費用標準，核定全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66％計算執行業務所得為3,945,637元，通報被告機關歸戶核定94年度綜合所得總額4,336,566元，補徵稅額345,461元。

原告不服，就執行業務所得申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」

「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；

其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」

及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」

為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1項、第2項及同法施行細則第13條所明定。

次按「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。

財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』

對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。

本院釋字第247號解釋應予補充。」

為司法院釋字第640號解釋在案。

（二）本件原告為信合美診所之負責人，該診所依南區國稅局書面審核作業要點第3點規定之純益率標準申報所得額，依所得稅法第80條第3項之規定，納稅義務人申報之所得額如在各該業所得額標準以上，稽徵機關只能以原申報資料作為書面審查所得額的基準，不可擅自以行政命令訂定查核程序，並調閱帳簿、文據與相關資料，南區國稅局依其書面審核作業要點第7點抽查該診所帳簿，不僅不符合上開所得稅法規定，亦與憲法第19條租稅法律主義相牴觸，且違背司法院釋字第640號解釋意旨。

按稽徵機關常依自行頒布之準則、辦法或函釋，來認定事實並解釋稅法規定意旨，以補充稅法之抽象規定。

惟稽徵機關所頒布之稅捐法令，僅為執行母法之細節性、技術性規定，不得牴觸母法之規定，或限縮母法之適用範圍，或增加稅法所無對人民之限制（司法院釋字第415、438及640號解釋參照），否則牴觸之下位稅捐法令即違反租稅法律主義而無效，從而，依據該稅捐法令所作成之稅捐處分，亦失合法性基礎，且稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，更足以變動人民納稅義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第19條租稅法律主義之意旨。

雖釋字第640號之解釋文至遲1年內失效，惟此為最低標準，亦即由於增加納稅義務人之租稅負擔，稽徵機關應更謹慎限縮書面審核作業要點第7點之效力，然復查決定及訴願決定以「又該解釋係於97年4月3日公布，是該局訂定之書面審核作業要點第7點於本件仍生效力」為由，駁回復查、訴願，顯有違誤。

又依南區國稅局98年4月21日南區國稅審二字第0980036671號函修正之南區國稅局書面審核作業要點第7點之規定，若有漏報、短報之情形，始須調帳供核，且該作業要點並無淨利率之規定，全為收入、支出，而被告機關之復查決定書亦無淨利率之記載。

（三）綜上，課稅要件法定主義，係指要求有關稅捐債務之發生，必要以法律明文規定，亦即有關稅捐構成要件之要素，如稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、稅捐之計算基礎（稅基）、稅率及稅捐之減免與加重事由之要件，必須以法律明文定之，其為租稅法律主義之派生原則，亦為其內涵之一。

司法院釋字第210號解釋理由書指明，憲法第19條所謂依法律納稅，係兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。

至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符憲法所示租稅法律主義之本旨。

該解釋更謂，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務。

而司法院釋字第367條解釋理由書則說明，人民僅依法律所定之課稅要件項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，且命令之內容不能對人民之自由權利增加法律所無之限制。

爰聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者、私人辦理補習班、托兒所、幼稚園及養護療養院所誠實記帳、申報，特訂定本要點。」

「適用本要點之案件，應依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證，並依法辦理綜合所得稅結算申報及執行業務（其他）所得之損益申報。」

「每年書面審核核定之案件，得抽查10％。

抽查之案件，應依帳簿文據等相關資料核實認定所得額；

如經2次調帳通知，業者逾期未提送，則逕按財政部頒訂之費用標準核定所得額。」

為南區國稅局書面審核作業要點第1點、第2點及第7點所規定。

次按財政部核定之「94年度執行業務費用標準」及上開南區國稅局書面審核作業要點，為財政部本於中央主管機關之地位及南區國稅局本其權責就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則）。

復按所得稅法第80條第2項規定：「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」

係指稽徵機關訂定之「所得額標準」，例如94年度營利事業各業別所得額標準，設某業別之營利事業申報之所得額已達上開標準所載該業別之所得額標準，即有同條第3項前段「納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準之上，即以其原申報額為準」規定之適用。

然關於綜合所得稅執行業務所得部分，南區國稅局雖訂有書面審核純益率標準，惟該規定原屬機關內部規範及運作之行政規則，並非訂定各業別之所得額標準對外拘束納稅義務人，是信合美診所94年度列報該診所收入總額111,319,931元，費用總額89,055,944元，全年所得額22,263,987元，南區國稅局原按書面審核作業要點予以書面審核，即非所得稅法第80條第3項前段規定之涵攝範圍，自無該條項規定之適用。

就機關與納稅義務人間，基於稅捐法定及公平原則，仍應依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、中段及同法施行細則第13條規定辦理，是執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

（二）本件信合美診所原依南區國稅局書面審核作業要點規定純益率申報94年度全年所得額，南區國稅局亦依該要點規定就該診所94年度申報全年所得額先為書面審核，嗣依該要點第7點規定抽查審核，信合美診所本應將設立保存之帳簿憑證齊備供核，惟經該局嘉義市分局於96年10月3日以南區國稅嘉市二字第0960008299號及96年10月17日以南區國稅嘉市二字第0960008300號函請原告提示該診所94年度帳簿憑證供核，均未獲提供，該分局乃核定該診所收入總額111,319,931元，並依照財政部頒訂之費用標準核定費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，按原告合夥比例12.66％核定其執行業務所得3,945,637元，被告機關據以歸課原告94年度綜合所得稅均無不合。

易言之，南區國稅局訂定上揭書面審核作業要點係為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報，以供徵納雙方共同遵守，達到便利徵繳作業之目的，且本件與一般公司行號之執行業務情形不同，故非謂祇要申報之純益率達到書面審核作業要點之標準，即可不問該執行業務者有無設置帳簿憑證，甚或可免受查帳，蓋若如此，反而失去鼓勵誠實申報之目的並違反租稅公平，原告容有誤解，自不足採。

（三）至97年4月3日司法院釋字第640號解釋乃針對財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之該局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點所為之釋示，且指稽徵機關「對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。」

然南區國稅局之書面審核作業要點係依各該業訂定「書面審核標準純益率」（包括營業內淨利及營業外淨利），並非所得額標準為營業內淨利，概念並非一致，自無所得稅法第80條第3項規定之適用，與司法院釋字第640號解釋之情形有別，且該聲請釋憲原告依釋字第640號解釋向臺北高等行政法院提起再審之訴，亦經臺北高等行政法院97年度再字第55號判決駁回在案。

退而言之，縱認南區國稅局訂定之書面審核作業要點所規定之純益率涵蓋所得額標準之性質，而應與財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點規定作相同解釋，惟本件被告機關處分作成之時間係在97年3月間，依照上開說明，仍在司法院釋字第640號解釋訂定之落日期間內，自難謂被告機關作成原處分違法。

從而，原告援引司法院釋字第640號解釋，主張南區國稅局不得再對信合美診所調閱帳簿、文據及相關資料，祇能從該診所申報之純益率認定所得及被告機關據以歸課尚有違誤云云，洵非可採（高雄高等行政法院98年度訴字第4號判決參照）。

（四）綜上，原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤，爰聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：本件原告合夥之信合美診所94年度綜合所得稅結算申報，其自行申報之所得額已達南區國稅局書面審核作業要點第3點規定之純益率，南區國稅局再依書面審核作業要點第7點抽查帳簿憑證，是否違反所得稅法第80條第3項、租稅法律主義及司法院釋字第640號解釋意旨？

五、經查：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊．．．直接必要費用後之餘額為所得額。」

「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。

（第2項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。

（第3項）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」

「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；

其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」

又「（第2項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

（第3項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」

行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第80條第1至第3項、第83條第1項、第2項及同法施行細則第13條第2項、第3項分別定有明文。

次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．西醫師：㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78％。

㈡非屬全民健康保險收入．．．⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：．．．（）其他科別：43％。

．．．㈤人壽保險公司給付之人壽保險檢查收入，減除35％必要費用。」

為財政部95年4月7日台財稅字第09504513230號令頒94年度執行業務者費用標準所規定。

末按「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。

各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」

司法院釋字第188號解釋闡明在案。

準此，如解釋文未定法令失效日期者，即隨解釋生效之當日起失其效力；

倘解釋文內另定其失效日者，自應從其規定，申言之，該法令在解釋文所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，應受該解釋文所定失效期限之拘束（最高行政法院96年度判字第140號、95年度判字第2015號、94年度判字第1601號判決參照）。

（二）本件原告係嘉義市之信合美診所負責人，94年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得2,818,621元。

信合美診所94年度營利事業所得稅申報，原列報收入總額111,319,931元，費用總額89,055,944元，全年所得額22,263,987元，經南區國稅局初查書面審核後從其申報數核定，嗣按該局書面審核作業要點進行抽查，因該診所未提示帳簿文據供核，乃重行按財政部頒定94年度執行業務者費用標準計算費用總額80,153,761元〔（全民健康保險收入73,621,355元＋部分負擔收入7,397,398元＋掛號費收入12,664,550元－免收掛號費收入1,369,500元）×78％＋一般自費收入（18,722,134元＋109,345元）×43％＋人壽保險檢查收入147,030元×35％〕，核定全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66％計算執行業務所得為3,945,637元（以上見原處分卷第19至23頁及本院卷第56頁背面至58頁背面），通報被告機關歸戶核定94年度綜合所得總額4,336,566元，補徵稅額345,461元（原處分卷第43至50頁、本院卷第51至53頁背面）。

原告不服，主張其為信合美診所之合夥人，該診所94年度依南區國稅局書面審核作業要點第3點規定之純益率標準申報所得額，依所得稅法第80條第3項規定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關核定各該業所得額標準以上，即以其原申報額為準，如不及規定標準者，應再個別調查核定之。

亦即納稅義務人申報之所得額如在各該業所得額標準以上，稽徵機關只能以原申報資料作為書面審查所得額的基準，不可擅自以行政命令訂定查核程序，並調閱帳簿及文據等相關資料，南區國稅局依書面審核作業要點第7點抽查該診所帳簿，不僅不符合所得稅法規定，亦與憲法第19條租稅法律主義相牴觸，且違背司法院釋字第640號解釋意旨云云（原處分卷第54至56頁），申經被告機關復查決定以，查南區國稅局書面審核作業要點係為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者、私人辦理補習班、托兒所、幼稚園及養護療養院所誠實記帳、申報所訂定，且適用該要點之案件，仍應依規定設帳記載並取得、給予及保存憑證。

信合美診所既依該要點規定純益率申報94年度全年所得額，原核亦依該要點規定就該診所94年度申報全年所得額先為書面審核，嗣依該要點第7點規定抽查審核帳簿憑證，自無不合。

另查南區國稅局進行所得額之查核時，以96年10月3日南區國稅嘉市二字第0960008299號及96年10月17日南區國稅嘉市二字第0960008300號函請原告提示該診所94年度帳簿憑證（原處分卷第3、4頁），並未提示，是南區國稅局依前揭規定，核定該診所收入總額111,319,931元，費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66％計算，核定其執行業務所得3,945,637元，並無不合。

至原告稱本件未依所得稅法第80條第3項規定核定，與憲法第19條租稅法律主義相牴觸，且違背司法院釋字第640號解釋意旨乙節，查司法院釋字第640號解釋係指稽徵機關「對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。」

而南區國稅局書面審核作業要點係依各該業訂定書面審核標準純益率，該標準並非所得額標準，自無所得稅法第80條第3項規定之適用；

又該解釋係於97年4月3日公布，是該局訂定之書面審核作業要點第7點於本件仍生效力，併予敘明等由，駁回其復查之申請。

原告不服，提起訴願主張略以，信合美診所94年度既已依南區國稅局書面審核作業要點第3點規定之純益率標準20％申報所得額，依所得稅法第80條第3項規定，只能以原申報資料作為書面審查所得額的基準，不可擅自以行政命令訂定查核程序，並調閱帳簿、文據與相關資料，南區國稅局依書面審核作業要點第7點抽查該診所帳簿，違反憲法第19條規定及司法院釋字第640號解釋意旨等語。

訴願決定以，司法院釋字第640號解釋係於97年4月3日公布，並已指明自該解釋公布之日起至遲1年內失效，南區國稅局訂定之書面審核作業要點第7點於本件仍生效力，本件信合美診所94年度申報之所得額為22,263,987元，純益率為20％，已達該書面審核標準，原經南區國稅局依書面審核作業要點第3點規定之書面審核純益率標準從其申報數核定在案，嗣依該要點第7點規定抽查審核帳簿憑證，經以前開2函請原告提示該診所94年度帳簿憑證，惟迄未提供，揆諸首揭所得稅法及財政部94年度執行業務者費用標準規定，原處分據以核定系爭執行業務所得並無不合等情，駁回訴願。

原告仍不服，遂執持前詞，提起本件行政訴訟。

（三）查財政部臺灣省北區國稅局86年5月23日訂定之「財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班、幼稚園、托兒所簡化查核要點」（原處分卷第5頁）第1點至第3點及第7點分別規定：「為簡化稽徵業務，推行便民服務，鼓勵執行業務者及補習班、幼稚園、托兒所誠實記帳、申報，特訂定本要點。」

「適用本簡化要點之案件需依法設帳記載，並如期辦理結算申報。」

「凡符合下列簡化項目之一者，可適用本要點辦理。

但對申報內容有重大疑問，仍得通知納稅義務人提示帳簿文據查核之。

㈠申報或自行調整之純益率達前三年度核定平均純益率以上者．．．。

㈡申報或自行調整之所得額佔業務收入比率達下列標準以上者．．．。」

「適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。

」該要點經司法院97年4月3日釋字第640號解釋指明：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。

財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』

對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。

本院釋字第247號解釋應予補充」等語。

是上開解釋文內已「對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義」另有「應自本解釋公布之日起至遲1年內失效」之規定。

徵諸前揭司法院釋字第188號解釋意旨，各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，自應受該解釋文所定失效期限之拘束。

次查「為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者、私人辦理補習班、托兒所、幼稚園及養護療養院所誠實記帳、申報，特訂定本要點。」

「適用本要點之案件，應依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證，並依法辦理綜合所得稅結算申報及執行業務（其他）所得之損益申報，．．．。」

「書面審核純益率標準：㈠執行業務者、補習班、托兒所、幼稚園及養護療養院所申報收入與本局核算收入均在300萬元以上之案件，其申報或自行調整純益率在下列標準以上者：．．．⒏中、西醫師：20％，以加入健保者為限。

．．．。」

「每年書面審核核定之案件，得抽查10％。

抽查之案件，應依帳簿文據等相關資料核實認定所得額；

如經2次調帳通知，業者逾期未提送，則逕按財政部頒訂之費用標準核定所得額。」

為南區國稅局書面審核作業要點（原處分卷第10至12頁）第1點至第3點及第7點所規定。

本件信合美診所94年度營利事業所得稅申報，原列報全年所得額為22,263,987元，純益率為20％，已達南區國稅局書面審核標準，經南區國稅局依書面審核作業要點第3點規定之書面審核純益率標準從其申報數核定在案，嗣南區國稅局依該要點第7點規定抽查審核帳簿憑證，經以96年10月3日南區國稅嘉市二字第0960008299號及96年10月17日南區國稅嘉市二字第0960008300號函請原告提示該診所94年度帳簿憑證，惟迄未提供，乃重行按財政部94年度執行業務者費用標準核定該診所收入總額111,319,931元，費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66％計算，計算其執行業務所得3,945,637元通報被告機關歸戶核定94年度綜合所得總額4,336,566元，補徵稅額345,461元（繳納期間：97年3月6日至97年3月15日-原處分卷第47、48、57頁），已如上述。

揆諸司法院釋字第640號解釋係於97年4月3日公布，並已指明「對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義」，應自該解釋公布之日起至遲1年內失效之旨，顯見南區國稅局訂定之書面審核作業要點第7點於本件仍生效力，被告機關據以歸戶核定原告94年度系爭執行業務所得，於法並無不合。

原告前開主張，尚非可採。

（四）綜上所述，本件原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴訟論旨均求予撤銷，難認有理由，應予駁回。

又本件事證及適用之法令已明，兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸論究，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 金 本
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 8 日
書記官 蔡 逸 媚