臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,175,20090902,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第175號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
癸○○
子○○
丑○○
共 同
訴訟代理人 陳榮東會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 寅○○
訴訟代理人 卯○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800048720號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

復查決定及訴願決定就被繼承人所有興亞水泥製品工廠股份有限公司及耐用水泥製品股份有限公司股權價值，關於該等公司所有土地繼承發生日價值之計算所為之調整部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、程序事項：按遺產稅額之計算，對於全體繼承人而言，有必要合一確定，於訴願程序，在性質上應被歸類為「固有必要共同訴願」，方屬正確。

且提起固有必要共同訴訟之數人中，雖有部分人未經踐行訴願程序，但基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，只要該在訴訟標的範圍內之行政處分，已經他共同訴訟人踐行訴願程序者，亦應解為全部原告均有踐行訴願前置程序。

本件繼承人之一王焜愈於提起復查後之97年5月11日死亡， 有戶籍謄本影本附本院卷第42頁可稽，雖繼承人於提起訴願時，仍列王焜愈為訴願人之一，惟王焜愈當時既已死亡，已無權利能力，自無提起訴願之可能，應認王焜愈之繼承人未經踐行訴願程序，則依前開說明，基於為訴訟標的之法律關係必須合一確定之需要，既經其他原告踐行訴願程序，可認亦有為王焜愈之繼承人壬○○、癸○○、子○○及丑○○有等必須合一確定之人提起訴願之意，是本件原告壬○○、癸○○、子○○及丑○○逕提起行政訴訟，應認合法。

原告主張王焜愈於訴願程序中死亡，原告壬○○、癸○○、子○○及丑○○均未承受訴願，訴願機關逕以王焜愈為訴願人作成訴願決定，於法不合等語，均有誤認，難憑採信，合先敘明。

二、事實概要：緣被繼承人王聰畬於民國（下同）94年3月7日死亡，繼承人等於94年8月12日申報遺產總額新臺幣（下同）102,785, 431元，經被告查獲漏報銀行存款 1,009元，併同其他調整事項核定遺產總額 152,025,214元，應納遺產稅額55,705,607元；

嗣依繼承人等之申請，准予追認公共設施保留地扣除額983,110元，變更核定應納稅額 55,214,052元。

繼承人等就核定遺產總額投資部分關於興亞水泥製品工廠股份有限公司（下稱興亞公司）43,331,118元及耐用水泥製品股份有限公司（下稱耐用公司）31,973,295元不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額 293,785元。

原告等仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂以被告復查決定對於被繼承人所有興亞公司及耐用公司股權價值之計算，有關各該公司土地價值之計算部分，認有違法，而提起本件行政訴訟。

三、原告主張：被告將兩公司之全部土地依公告現值重估而改核定興亞公司700股43,331,118元，耐用公司12,500股31,973,295 元。

且該計算之土地面積及金額與公司資料有異。

按未上市公司資產淨值上開法令已明確指出為股東會決議之資產總額與負債總額之差額。

公司資產屬公司法人所有，非屬股東私人之財產，公司股東僅以出資額對公司負責，上市上櫃公司股東財產估價以收盤之股價計算之，非上市上櫃公司股東財產估價以資產減負債之淨值計算之，民法、公司法、遺產及贈與稅法均明文規定。

被告卻誤用公司法人之土地重估，而土地重估純屬未實現收益，對未實現收益課稅，不僅違反上開法令，且違背行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」

之意旨。

又被告及復查決定引用財政部66年9月9日台財稅第36085 號、70年12月30日台財稅第40833號及72年5月12日台財稅第33328 號函均屬違憲，違憲之法律自屬無效，且各該函亦明釋：「土地則以實際成本為準」。

另各該函亦明釋：如因物價上漲有重行估定其價值之必要時，依公告現值調整其帳面價值，稅務機關對因物價上漲須調整帳面價值有非常嚴謹之手續及審核，何以對遺產與贈與稅之核定既草率又以臆測估計，故其違背法令之核課應屬無效。

再者，復查決定有謂：「租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，且有關公司之帳載盈虧雖為財產價值計算標準，然往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，其真實性尚有疑慮」等語，已違背行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

四、被告則以：依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數，惟稅務會計與財務會計之目的及依據各異，為租稅之課徵，計算資產淨值時應依稅法規定為之，尚不得逕按財務會計數核認，財政部70年12月30 日台財稅第40833號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

，係財政部基於中央財稅主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法關於遺產及贈與稅之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為核釋，並無違背租稅法定主義。

原告等所訴，顯係誤解法令。

又被繼承人死亡時所遺未上市公司股票之資產淨值，得解為公司若於被繼承人死亡時進行清算，出資人可獲返還之財產價值。

對於公司所持有土地之估價，雖以實際成本為準，惟如因物價上漲等因素，有重行估定價值之必要時，依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，土地依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，以充分衡量公司之資產淨值。

上開函釋與遺產及贈與稅法第10條規定土地估價以公告土地現值或評定標準價格為準之原則並無相悖，原告等所訴對興亞公司及耐用公司土地重估，係對未實現收益課稅，土地價值計算違法等語，顯屬誤解，委不足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、經查：

（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」

及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。

又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

及「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，……土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，……土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」

亦分別經財政部 70年12月30日台財稅第40833號及72年5月12日台財稅第33328號函釋在案。

上開財政部之函釋核與前揭遺產及贈與稅法規定之意旨相符，亦與量能課稅之租稅原則相符，難認有違法違憲之情形，自得予以援用。

惟依上開財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋之意旨，被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中土地之估價，應以實際成本為原則，僅於有「因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時」，得依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。

是稽徵機關於估定繼承開始日該公司之資產淨值時，應先依證據認定有「物價上漲等因素，而有重行估定其價值之必要」情形，始得依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值；

否則即應以土地取得之實際成本為準計算公司之資產淨值。

（二）、本件被繼承人王聰畬於94年3月7日死亡，其繼承人辦理遺產申報，原申報被繼承人遺有興亞公司股權 700股、耐用公司股權12,500股，遺產價值分別為15,588,352元及11,544,262元。

被告機關復查決定係引用財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，以上開 2公司繼承開始日公告土地現值減除預估土地增值稅作為計算該等公司土地資產之價值，核算其資產淨值，並據以計算認系爭股票遺產價值為43,331,118元及31,973,295元，而對繼承人就被繼承人之遺產總額所為之申報予以調整。

（三）、按被告對於本件被繼承人死亡時所遺未上市興亞公司及耐用公司股票之資產淨值予以調整，依其答辯，係以「得解為公司若於被繼承人死亡時進行清算，出資人可獲返還之財產價值。

對於公司所持有土地之估價，雖以實際成本為準，惟如因物價上漲等因素，有重行估定價值之必要時，依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，土地依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，以充分衡量公司之資產淨值」為理由，固非全無所見；

然就本件被繼承人王聰畬繼承開始日即94年3月7日興亞公司之土地中固有 68年8月10日即取得之苑裡鎮○○段146-24地號土地，亦有至 86年2月13日取得之苑裡鎮○○段146-55地號土地；

而耐用公司所有之土地，其中有於73年12月12日取得之苑裡鎮○○段 149地號土地，亦有於89年8月30日始取得之苑裡鎮○○段163-7地號土地，是否該等土地興亞公司、耐用公司取得後，均有上開財政部72年5月12日台財稅第33328號函所稱「因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要」情形，被告機關並未就各筆土地說明其具體依據及理由，僅依向苗栗縣稅捐稽徵處函查所得之公告現值及預估之土地增值稅資料，作為調整之依據；

況依苗栗縣稅捐稽徵處94年11月10日苗稅土字第 0942043538號函（耐用公司部分）及95年4月21日苗稅土字第 0952013894號函（興亞公司部分）所附土地資料明細表，其中固有因取得時間較早，預估至94年3月7日，已有高額土地增值稅者，惟上開2 公司所有之上開土地，仍有多筆土地預估之土地增值稅為0者（興亞公司部分見原機關卷第645頁；

耐用公司部分見同卷第572、573頁）。

又依土地稅法第28條前段「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

之規定，就上開土地有高額土地增值稅之部分，認定該等土地有「物價上漲因素」，而依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋之意旨，予以調整其帳面價值，固有其依據，然就經查預估土地增值稅甚少或為 0部分之土地，被告未能提出具體事證，說明該部分之土地亦有「物價上漲」之事實，而僅以苗栗縣稅捐稽徵處上開預估土地增值稅函文，即認定有「物價上漲」情事，而依財政部上開函釋意旨，予以調整，即難認屬有據。

六、綜上所述，本件被告機關復查決定按繼承開始日興亞公司及耐用公司所有土地之公告土地現值減除預估土地增值稅，與原該公司之土地帳面價值之差，作為土地重估增值調整數，用以計算，遺產中關於上開 2公司股權淨值之依據，並進而認定被繼承人之遺產總額，自欠周延，而有認定事實未依證據之違法。

訴願決定就此部分未予糾正，自亦有未合。

原告以被告復查決定及訴願決定就被繼承人遺產中興亞公司及耐用公司股權淨值之認定，關於該等公司所有土地土地重估增值調整部分，認有違法，請求均予撤銷，為有理由，應由本院將復查決定及訴願決定此部分撤銷，由被告另為適法之處分。

又本件原告起訴表明僅以被繼承人興亞公司及耐用公司所有股權，因被告對該等公司所有土地繼承發生日價值之計算所為調整為爭點（見本院卷第 252頁筆錄），提起本件訴訟，然原告之聲明並未限縮，仍請求撤銷復查決定及訴願決定，是本件原告超過上開爭點之請求部分，即無必要，而為無理由，應予駁回。

此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 2 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 7 日
書記官 廖 倩 慧