臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,178,20091008,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第178號
98年10月1日辯論終結
原 告 祭祀公業楊培春堂
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許哲嘉 律師
被 告 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 己○○
庚○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年4月20日府訴委字第0980120956號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告原所有坐落臺中縣烏日鄉○○○段2750地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）96年8月28日經臺灣臺中地方法院（以下簡稱臺中地院）執行拍賣，被告所屬大屯分局乃按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（以下同）1,837,631元。

原告嗣於96年9月19日向該分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被告以臺中地院之查封筆錄記載，地上有未辦保存登記之建物，且於拍定當時，並未取得臺中縣烏日鄉公所（以下簡稱烏日鄉公所）核發之農業用地作農業使用證明文件，參照財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函意旨，核無上開不課徵土地增值稅規定之適用，大屯分局乃以97年2月25日中縣稅屯分土字第0976502357號函否准其請，原告不服，提起訴願，嗣經臺中縣政府97年6月20日府訴委字第0970171392號訴願決定書主文：「原處分撤銷，由被告於收受訴願決定書之次日起60日內另為處分。」

，大屯分局乃依上開訴願決定意旨再為查證並至現場勘查後，仍認定系爭土地於拍賣當時並未取具農業主管機關核發之農業用地作農業使用之證明文件，且實際並未整筆作農業使用，以97年9月30日中縣稅屯分土字第0976512434號函再次否准其所請，原告不服，向臺中縣政府提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：原告原所有系爭土地，於96年8月28日經臺中地法院拍定，原告於當日即檢具相關資料證明文件，向烏日鄉公所申請核發農業使用證明書，俾利減免土地增值稅。

按照烏日鄉公所的作業程序受理申請農業使用證明書時，需先經主辦人員書面之初審，資料齊全始能收件。

原告於拍賣當時即已檢具相關資料證明文件送審，因鄉公所作業程序仍需另排勘查時間，無法於第一時間勘查現場，被告卻以本件無法於拍賣當日前提出農用證明而駁回原告之申請，對原告實屬不公平。

概一般買賣實務案例，皆是雙方買賣契約簽訂日起（相當於本件之拍定日），始向鄉公所申請農業使用證明書。

從申請日至勘查日期間，主管機關並無法得知土地使用情形。

即一般案例，申請人原本無作農用，只需於此期間回復亦可達到免徵之效用。

惟獨本件於拍定日同一日即已向公所提出資料申請，並未像一般買賣有所延後。

鄉公所不能當日審查證明，不能歸責於原告，據此指摘原告不能提出當時已回復農用之證明。

原告確實在98年8月28日即向鄉公所申請核發農業使用證明書，而鄉公所收件日誤植為96年8月29日，而遭受稅捐機關以日期規定相距晚一天而駁回申請，鄉公所之作業錯誤，使得稅捐單位更有理由推拖，嚴重影響權益。

依土地稅法第39條之2第1項之規定，申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。

本件96年8月28係拍定日，當事人於拍定日前即已回復農業使用，並於當日檢送照片向鄉公所提出申請農業使用證明，足以證明拍定日時，已回復農用。

雖一般買賣係以立契日為移轉日之認定，惟主管機關亦無法達到以立契日當日審查做標準，法院拍賣之拍定日亦同。

主管機關既不能於拍定日審查，豈能以拍定日從嚴認定移轉日。

如依被告主張，將對被拍賣人造成不公之待遇。

其次原處分認為法院查封筆錄記載在土地上有未辦保存登記的建物，因此認為系爭土地在96年8月28日拍定當日未作農業使用，然查封一定是在拍定日前，而農地是否有作農用，應以拍定日為準，96年8月28日拍定日前原告即已將房屋拆除，並有附現場照片，再向烏日鄉公所申請核發農地農用證明。

本件雖於96年8月28日拍定，惟根據土地登記簿謄本記載，原因發生日期係96年9月11日，表示96年9月11日始是移轉確定日期，該日期即是權利移轉證明書核發日，從該日起，始能開始證明拍賣真正成立，在這之前，所有權仍屬於原告，即原告在尚未點交前，尚有權使用。

本件烏日鄉公所會勘日期為96年9月7日所以早在拍賣原因發生日期前，即可證明土地早已回復農業使用。

本件完成符合土地稅法第39條之2第1項規定，原處分及訴願決定實屬無理由等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：原告原所有系爭土地，於96年8月28日經臺中地院拍賣，經被告所屬大屯分局按一般稅率核課土地增值稅計1,837,631元。

原告嗣於96年9月19日向該分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟據臺中地院96年度執秋字第33667號強制執行案件之查封筆錄所載，地上有未保存登記之建物，顯有部分土地未作農業使用，原告雖檢附臺中縣烏日鄉公所核發96年9月13日烏鄉農字第0960017338號農業用地作農業使用證明書，申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，被告所屬大屯分局乃以97年1月23日中縣稅屯分土字第0976001198號函請該所查明系爭土地於法院拍定時（拍定日為96年8月28日）是否作農業使用，經該所以97年1月31日烏鄉農字第0970002368號函復略以：「‧‧‧依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條、第10條、第11條、第12條對農業用地作農業使用證明書之申請、審查、會勘及核發均有明確規範，楊君申請本鄉○○○段2750地號農業用地作農業使用證明書，本所自當依前述規範辦理，楊君申請書送件日期雖為96年8月28日，本所收文日期為96年8月29日（文號：烏鄉字第096001664號），本所須依前述辦法規範辦理，至於旨揭農業用地法院拍定時（拍定日：96年8月28日）是否作農業使用，因96年8月28日承辦人未接案件，致無法據憑告知該案農業用地當日是否符合農業使用認定。」

，系爭土地核無上開不課徵土地增值稅規定之適用，被告所屬大屯分局乃以97年2月25日中縣稅屯分土字第0976502357號函否准其請，原告不服，提起訴願，復經臺中縣政府97年6月20日府訴委字第0970171392號訴願決定書予以「原處分撤銷，由原處分機關於收受訴願決定書之次日起60日內另為處分。」

被告所屬大屯分局乃依上開訴願決定意旨再為查證並至現場勘查，因農業用地作農業使用認定係屬烏日鄉公所管轄職權，故為查明原告倘係於96年8月28日當天拆屋並整地種植水稻，及拆屋後之空地未耕作部分，是否足以認定拍定日96年8月28日當天系爭土地整宗作農業使用，被告所屬大屯分局再以97年11月24日中縣稅屯分土字第0976021972號函詢烏日鄉公所相關疑點，該所以97年12月1日烏鄉農字第0970022822號函復：「主旨：有關貴分局函囑查詢本鄉○○○段2750地號農業用地於法院拍定時（拍定日：96年08月28日）是否作農業使用乙案，業經本所97年1月31日烏鄉農字第0970002368號函復在案（諒達），請查照。」

準此，該所無法據憑告知本案系爭土地於拍定日當天是否符合農業使用認定，且原告於拍定當時，並未取得烏日鄉公所核發之農業用地作農業使用證明文件，依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋規定，適用不課徵土地增值稅規定者，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件，倘於移轉時，未符上述要件，自無規定之適用；

縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。

另據烏日鄉公所提供之會勘紀錄表影本所載，其會勘當時系爭土地上種植水稻、無建築物，惟其會勘日期為96年9月7日，已是系爭土地於96年8月28日拍賣日期之後，自不得以該所核發之96年9月13日烏鄉農字第0960017338號農業用地作農業使用證明書，證明系爭土地於拍賣移轉當時係全部作農業使用；

又據臺中地院96年8月1日中院彥民執96執秋字第33667號公告備註五：所載「本件拍賣土地大部分作為種植美濃瓜之用，一小部分土地上建有一未辦保存登記建物，拍定後按現狀點交。」

及臺中地院民事執行處97年9月9日中院彥民執96秋字第33667號函略以：「主旨：本院96年度執字第33667號案件僅就債務人所有坐落臺中縣烏日鄉○○○段2750地號土地為執行，並不及該土地上之未保存登記建物在內，亦未對該建物實施查封測量登記。

故該建物具有處分權能之人，如何保存或為拆除該建物，均屬其權能事項‧‧‧」基上，亦無法確知系爭土地上未保存登記之建物究係於何時拆除並恢復作農業使用；

再查本案拆除之證明文件係天生建材行請款單，依財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所97年8月12日中區國稅大屯三字第0970032719號函檢附之天生建材行負責人戊○○之談話記錄略以：「問：96年8月間有否幫客戶祭祀公業楊培春堂（管理人：甲○○）拆除一間未辦保存建物？何時拆除前開房屋？房屋住址？答：本行號曾於96年8月間受附近阿伯（不知其正確姓名）之委託代為拆除位於臺中縣烏日鄉○○路（不知其詳細房屋門牌住址）祭祀公業房屋。

問：通常類此拆除上開房屋作業期間須多久？答：於當日即完成拆除工作。

‧‧‧問：有否開立發票？答：因委託拆除時，曾詢問對方是否需開立發票，對方表示不用，故並未開立‧‧‧。」

是該筆拆除費用並未開立發票，僅以前開請款單尚無法證明何時拆屋，再按拆除日期如為原告所主張96年8月21日當日拆除，因申請不課徵土地增值稅係對原告有利，原告自可於拍定日前提出申請「農業用地作農業使用證明書」之證明文件以維護權利，惟原告並未於拍定日前提出申請，即難據此稱符合財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋規定，仍認定系爭土地於拍賣當時並未取具農業主管機關核發之農業用地作農業使用之證明文件，且實際並未整筆作農業使用，故乃以97年9月30日中縣稅屯分土字第0976512434號函再否准原告所請，依法並非無據。

依據土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條規定，本案拍定時未取具農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，故應按一般稅率課徵土地增值稅並無違誤，原告主張核無足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告原所有系爭土地，於96年8月28日臺灣臺中地方法院拍定時，是否符合土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅之要件？

五、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。

前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。

直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」

土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條定有明文。

是以農業用地作農業使用，而申請不課徵土地增值稅，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關或其委任或委辦之區、鄉（鎮、市、區）公所核發之農業用地作農業使用證明文件，以憑辦理。

六、本件原告向被告所屬大屯分局申請系爭土地不課徵土地增值稅，固據其提出烏日鄉公所出具之農業用地作農業使用證明書。

惟按「依土地稅法第39條之2第1項規定：『作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。

』準此，適用上開不課徵土地增值稅規定，應以「移轉時」，該農業用地確作農業使用為要件。

倘於移轉時，未符上述要件，自無規定之適用；

縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。

本案陳○○君所有農業用地‧‧‧於拍定當時之土地使用現況，既經所轄○○鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣後拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」

、「‧‧‧說明：查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋有案。

另依行政院農業委員會90年4月11日農企字第900114527號函說明二：『查農業發展條例第31條明定：『耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記』準此，應以耕地整筆土地均符合土地使用分區管制規定，始得辦理所有權登記，方符法制。』

同函說明四：『‧‧‧依農業發展條例第16條第1款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。

』又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。

參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用。

‧‧‧」業經財政部以91年8月21日台財稅字第0910455239號函及93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋在案。

經查財政部上開解釋，係以中央主管機關之權責，就法律規定之意旨所為之解釋，經核其解釋意旨，並未違反土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條規定之意旨，被告自得予以適用。

本件原告原所有系爭土地，於96年8月28日經臺中地院拍賣，原告嗣後於96年9月19日向被告所屬大屯分局依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，該分局依據臺中地院之查封筆錄所載，地上有未辦保存登記之建物，且於拍定當時，並未取得臺中縣烏日鄉公所核發之農業用地作農業使用證明文件，參照財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋意旨，核無上開不課徵土地增值稅規定之適用，遂以97年2月25日以中縣稅屯分土字第0976502357號函否准其請，嗣後經臺中縣政府於97年6月20日以府訴委字第0970171392號訴願決定書將該案原處分撤銷，由被告於收受訴願決定書之次日起60日內另為處分。

被告所屬大屯分局依據上開訴願決定意旨，重新查明原告是否於96年8月28日當天拆屋並整地種植水稻？及拆屋後之空地未耕作部分，是否足以認定拍定日96年8月28日當天系爭土地整宗作農業使用？乃以97年11月24日中縣稅屯分土字第0976021972號函詢烏日鄉公所相關疑點，依據該所97年12月1日烏鄉農字第0970022822號函復，該所無法據憑告知本件系爭土地於拍定日當天是否符合農業使用認定，是原告並未取得烏日鄉公所核發拍定日當天（96年8月28日）之農業用地作農業使用證明文件。

次查原告提出其拆除系爭房屋之證明文件係天生建材行請款單，惟依財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所於97年8月12日以中區國稅大屯三字第0970032719號函檢附之天生建材行負責人戊○○之談話筆錄，渠陳稱係於96年8月間受託拆除系爭房屋，交易金額新台幣12,000元，完工後即交付等語（原處分卷第47頁），並未陳述確定拆除日期。

雖該證人之請款單上記載請款日期為96年8月21日，惟查該受託拆除之人係天生建材行，乃營業事業，理應辦理營業登記，並請領發票，且據戊○○於上開期日結證稱，渠曾問原告要否開立發票，原告表示不用等語，有該筆錄在卷可稽。

查原告明知其開立上開請款單係欲提出予被告所屬大屯分局，證明其被拍賣之系爭土地上所建房屋業已拆除，意即該請款單純係為提出予稅務機關使用，原告竟未要求證人開立發票，註明日期，已屬不合情理，且原告提出之天生建材行請款單記載請款項目為：「挖土機120型1天，金額6,500元、板車單價1,500元，2趟為3,000元，合計9,500元」，此有該請款單附原處分卷第137頁可證，此與該證人在中區國稅局大屯稽徵所陳述之拆除金額合計12,000元不符，亦與其於98年8月18日在本院準備程序期日結證所稱，渠拆除後材料係放在旁邊，未幫原告運除云云，與其請款單記載板車2趟3,000元之記載，亦不相符，倘果真係其拆除，理應對拆除費用若干及有無運走廢建材等項不應不知，其陳述既有不符，又未能陳述其確定之拆除日期，自亦難僅憑天生建材行開立之請款單認定原告於96年8月28日法院拍定日，系爭房屋業已拆除。

再本件原告雖曾提出現場照片予烏日鄉公所，惟據證人即當時之承辦人丁○○於98年10月1日言詞辯論期日到庭結證稱，原告申請時並未檢附照片，所以渠用鉛筆在申請書上註記「補照片」，並提出原告申請原本，經當庭勘驗屬實，並由證人提出該影本附卷可證。

查原告申請時如已有拍攝照片，理應會提出予烏日鄉公所，否則其何必拍攝，原告申請時既未提出照片，足徵該照片顯係烏日鄉公所通知補正後始拍攝，自亦不足證明原告於96年8月28日申請時，已拆除系爭房屋。

原告雖又主張，一般買賣係於訂約後向地方稅務局申報土地增值稅，再由農政單位會同勘驗，法院拍賣之案件，竟以拍定日為準，並不公平云云。

經查土地稅法第30條第1項第5款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．經拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。

．．．。」

土地稅法第30條第1項第5款既規定，經拍賣之土地，其申報移轉現值之審核標準以拍定日當期之公告現值為準，則審核移轉之農地有否作農業使用，自應以指定日為準。

本件依據烏日鄉公所96年9月13日烏鄉農字第0960017338號證明書及天生建材行出具之請款單，不足以證明96年8月28日法院拍定日，系爭土地上未辦所有權登記之房屋，確已拆除作農業使用，已見前述，甚且本件經被告所屬大屯分局承辦人陳曉芸會同烏日鄉公所孔森秋及大里地政事務所張煌賜會勘系爭土地，烏日鄉公所承辦人孔森秋表示：「現場主要種植水稻，部分未耕作」等語，被告所屬大屯分局承辦人陳曉芸表示：「依據公所意見辦理」，此有該會勘記錄及現場照片附原處分卷可按（第51頁至第52頁），就現場照片所示，拆除系爭房屋之現場確仍有部分水泥地存在，該地未如相鄰土地種植水稻，亦未種植其他農作物，足證系爭土地，縱於拆除房屋後，仍未作農業使用。

依據土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條規定及參照財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號、93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋意旨，不適用不課徵土地增值稅規定，被告按一般稅率課徵土地增值稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
書記官 許 騰 云