臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,252,20090924,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第252號

原 告 新裕資產管理股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 蔡易餘 律師
被 告 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
己○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國98年5月7日府法訴字第0980061904號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣訴外人丁施純英所有坐落彰化縣芳苑鄉○○段1325、1326、1327、1332、1333及1334地號等6筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）96年8月14日經臺灣彰化地方法院（以下簡稱彰化地院）民事執行處強制執行拍賣，由原告（丁施純英之債權人）拍定取得。

被告所屬北斗分局按一般用地稅率，計徵系爭土地之應納增值稅共新臺幣（下同）4,635,640元，並由民事執行處代為扣繳。

原告主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，於97年8月12日向被告申請以土地稅法89年1月28日修正公布生效當期之公告土地現值為原地價重新核課土地增值稅，經被告所屬北斗分局以97年10月2日彰稅北分一字第0973031759號函復，依土地稅法等相關規定，自核定之移轉現值扣除共有物分割後之分算地價計徵土地增值稅，原告不服，提起訴願，遭彰化縣政府訴願決定不受理，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本件系爭土地原所有權人丁施純英於92年間，應辦理同農地墊高前次移轉現值，取巧安排創設多人分別共有所有權關係，並與循相同模式形成共有關係之其他農、建地，逕向地政機關申辦共有物分割登記後再輾轉回歸取得所有權，經此安排，促成應稅地前次移轉現值提高，農地前次移轉現值降低之地價分算結果，再行調高農地之前次移轉現值，藉此逃漏土地增值稅，就此事實，原告早無爭執，惟就系爭農地土地增值稅之計算方式，原告認有計算錯誤溢繳之情，是特此稅捐稽徵法第28條申請退稅，原處分機關未查，逕以彰稅北分一字第0973031759號行政處分駁回原告申請，原告不服依法提起訴願，訴願決定機關卻逕以原告無法律上利益為由，作成該訴願不受理之決定，造成原告無從主張權利，乃提出本件行政訴訟。

㈡行政訴訟法第4條第1項規定，僅要有權利或法律上利益受損害者，人民即可提起訴願或行政訴訟向公權力機關主張救濟。

又本件原告為土地所有人丁施純英之債權人，後經由法院拍賣系爭土地期間因承受土地而為取得所有權人，依土地稅法第5-1條及平均地權條例第50條規定，原告應代為繳納系爭土地之土地增值稅，而為代繳義務人。

復依稅捐稽徵法第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。

」同法第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」

基此論斷，原告既為系爭農地土地增值稅之代繳義務人，依法即有權向稅捐機關聲請復查，不服復查決定尚可提起訴願及行政訴訟，當然具有法律上利害關係，且訴願權利更是稅捐稽徵法所賦予。

本件土地增值稅之課徵對承受土地之債權人課以無法預期之稅捐，本件債權人遭課稅是基於稅捐稽徵法相關規定而來，為代繳義務人，原告當然具有法律上利害關係，絕非訴願決定書所謂僅有經濟上利害關係，訴願決定否認原告之訴願權，自屬違法，應予撤銷。

本件若是由原告或第三人得標繳納價金，由法院或行政執行處代為扣繳，原告即非法律上利害關係人，然本件係原告承受系爭土地，由執行法院通知原告為拍定人，將本件土地增值稅繳納給法院執行代為扣繳，此時土地所有權人為納稅義務人，拍定人即為扣繳義務人。

被告以鈞院97年度訴字第283號判決書內容主張原告無法律上利害關係，惟查97年度訴字第283號判決書係針對第三人主張土地稅法第39條之2第4項調整土地現值有無權利，而本件情形是系爭農地早已符合土地稅法第39條之2第4項規定之適用，但被告又將其他土地本應負擔之土地增值稅加諸於原告身上，原告並非針對該土地現值調整與否為任何爭執（蓋該權利是土地所有權人才能主張原告亦無異議），而是主張不能將其他土地應負擔之土地增值稅加諸在原告承受之土地上（該處分甚至根本可獨立視為對原告本身新作成之一課予義務行政處分），此一轉嫁過程，當然直接損及原告法律上權利，原告自有權主張行政救濟。

㈢本件就系爭土地已符合土地稅法第39條之2第4規定，經並調整土地現值後之土地現值為何，被告始終並無任何異義，然因原所有權人丁施純英於92年間有安排創設多人分別共有所有權關係，並與循相同模式形成共有關係之其他農、建地，逕向地政機關申辦共有物分割登記後再輾轉回歸取得所有權，經此安排，促成應稅地前次移轉現值提高，農地前次移轉現值降低之地價分算結果，經發現後應稅地當然應該補繳土地增值稅，但因其他土地未實現土地增值稅課徵乃就先對已經移轉之土地課徵其他土地之土地增值稅，造成原告權利受損，就此論述，並無任何疑義。

依司法院釋字180號解釋意旨，土地增值稅之徵收，本在針對土地自然漲價幅度而獲利益者徵收，倘該筆土地地號並無增加地價，該土地自不應課徵土地增值稅。

本件系爭農地與其他土地形成共有關係，分割後再行移轉，其土地增值稅之課徵，本應就農地與其他土地分別論之，意即持有本應課徵土地增值稅之土地所有權部分，自應課稅；

反之，倘持有無庸課徵土地增值稅或土地增值稅起算基準點經法律調整之土地所有權部分，其土地增值稅之課徵，絕不可一慨而論，僅謂原所有權人有涉取巧逃漏即斷然論定所有形成共有關係之土地均須課徵全額土地增值稅，其土地增值稅之課徵，應以持有應稅土地之原所有權人為課稅對象。

㈣本件系爭土地有與其他土地形成共有關係而有規避稅捐，亦不影響該系爭土地得依89年1月28日修正公布之土地稅法第39條之2第4項適用生效日當期之公告土地現值為原規定地價計徵土地增值稅之事實。

本件系爭土地在89年1月28日係作農業使用，編定使用分區是一般農業區養殖用地，拍定時仍作農業使用，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期地價為系爭土地之原地價，另依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函文：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅‧‧‧」、財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函文：「如依上開規定（註：財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令）採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。」

上開函釋內容，原處分亦持相同見解，謂：「‧‧‧基於實質課稅原則及課稅公平原則，上揭地號土地依財政部93/08/11日台財稅字第09304539730號令及93/09/15台財稅字第09304544390號函釋規定，參與共有物分割之土地其前次移轉現值或原規定地價經回復為共有物分割前，並列管追蹤查核‧‧‧。」

系爭土地為應稅土地，並非免徵或不課徵土地增值稅之土地，若依照被告所述系爭土地於92年已移轉一次，即應回歸92年的原規定地價課徵系爭土地之土地增值稅。

本件系爭土地雖有與其他土地形成共有關係，惟依實質課稅原則與課稅公平原則，本件重點應為系爭六筆土地共有關係分割前之原規定地價為何？而以本件系爭土地已然符合土地稅法第39條之2第4項（平均地權條例第45條）規定，早為雙方不爭執事項，是其土地增值稅計算應以89年1月28日修正適用生效日當期之公告土地現值為原規定地價基準，計徵土地增值稅，以符合實質課稅原則等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：㈠查系爭土地原為訴外人丁施純英所有，均為一般農業區之養殖用地，於92年7月間除其中1333地號土地外之其餘5筆土地陸續經取巧安排創設多人形成共有關係，於第1次（92年7月）共有物分割後，系爭6筆土地（含1333地號土地）於92年8月、9月間因移轉申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月6日修正施行日當期之公告現值每平方公尺1,000元為原地價（移轉當時公告現值為每平方公尺850元）課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案。

嗣再併同他轄應稅土地（宜蘭縣冬山鄉○○段132地號、宜蘭縣羅東鎮○○段434、452、457地號、新店市○○段屈尺小段161-9地號等應稅土地）與其他農地及公共設施保留地等土地，於92年9月、10月逕向地政機關辦理價差公告現值1平方公尺以下之第2次（1333地號土地為第1次分割）共有物分割，嗣系爭6筆土地於92年12月31日再經申報移轉並申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，由原所有權人丁施純英再取得全部所有權，此有共有物分割流程圖附原處分卷可參，分割後系爭土地經地政機關改算每平方公尺之公告現值分別為：1325地號363.5元、1326地號4元、1327地號4元、1332地號4元、1333地號110.4元、1334地號4元。

上述經由蓄意迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為（持有免稅土地之所有權人經安排與持有高價應稅土地之所有權人先辦理共有手續，使該等完全不同稅賦之土地因形成共有關係再辦理分割，而分割方式是讓應稅土地與免稅土地之所有權人互換持有土地，即原免稅土地所有人經分割後轉而持有應稅土地，並由分割土地前次移轉現值隨土地所有權人之特性，免稅地之所有人即可將公告現值較高土地移轉現值灌入應稅土地，達到抬高應稅土地前次移轉現值的目的），促成前揭應稅土地前次移轉現值提高，農地前次移轉現值降低，以達到規避土地增值稅之目的，業經查核列管在案，先予敘明。

㈡依據土地稅法第5條之1規定之立法意旨，係為避免原土地所有權人藉故不繳土地增值稅，致無法完成移轉登記手續而影響權利人之權利，故規定納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。

依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。

本件系爭土地係原告經由彰化民事執行處拍賣而取得所有權，並由彰化民事執行處通知被告核算土地增值稅後代為扣繳在案，尚無原土地所有權人藉故不繳土地增值稅情形，與上開規定不合，原告稱其為代繳人核有誤解。

另系爭土地之債權人亦為拍定人，依據鈞院97年度訴字第283號判決意旨，被告對系爭土地拍賣課徵土地增值稅，雖影響債權受分配之金額，惟此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，尚非法律上利益之受害人，自不得提起行政訴訟。

而財政部89年9月6日台財稅第0890056498號函釋，旨在闡明，有關89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定，稅捐稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關「均應受理」，故土地增值稅納稅義務人以外之第三人（債權人）申請稽徵機關依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，僅在促使稽徵機關職權之發動，其被稽徵機關否准，僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，尚難援引該函釋，據以提起行政爭訟。

又財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋，則在闡明，法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重新分配給債權人，同難憑為提起行政爭訟之依據。

㈢原告稱被告課以無法預期之土地增值稅乙節。

按土地稅法第5條規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。

系爭土地原所有權人為丁施純英，96年8月14日經原告（債權人兼拍定人）向彰化民事執行處拍定取得，被告所屬北斗分局以原土地所有權人丁施純英為納稅義務人核定課徵土地增值稅，符合前揭規定。

又系爭土地課稅處分之受處分人即債務人丁施純英，雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配價金相對減少，然此係因原所有權人丁施純英應履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，原告因此受償金額減少，亦係因此間接效果所致。

㈣另原告主張依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令、93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋規定，應將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價，調整為89年1月28日修正公布生效當期之公告土地現值為原地價計徵土地增值稅乙節。

按司法院釋字第420號解釋理由書「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

．．．」，與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋「利用應稅與免稅土地辦理共有物分割取巧逃漏案件應依實質課稅原則課徵」意旨可證，租稅法所重視者不僅止於形式上公平，而應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅原則及公平課稅原則，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

系爭土地於92年間經由取巧安排與其他應稅土地、公設地、農地等形成共有關係，再辦理共有物分割，以規避土地自然增值部分應納土地增值稅之義務，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

次就經併同應稅土地辦理共有物分割之其他土地原地價之認定，依財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋規定「如依上開規定採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。」

因他轄土地並未全部移轉，被告並未接到其他應稅土地所轄稽徵機關通知更正調回分割前原地價，因此被告是以地政事務所登記的前次移轉現值來計算，並未以調回分割前之原地價來計算，亦即以分割後地政機關登記的移轉現值分算地價。

若系爭土地的管轄稅捐稽徵機關有通知地政機關以及被告要調回分割前之原地價，分割前原地價已經為每平方公尺1,000元，系爭土地應繳納的土地增值稅確實會減少或為零元，此部分應稅土地的原稽徵機關若有調整，被告即應辦理退稅，但依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋意旨，被告應退稅款係退給執行法院分配給債權人，並非退給原告。

㈤本件系爭土地僅1333地號參加共有分割一次，其餘五筆土地均是經過二次共有分割，依據原處分卷附共有物分割流程圖，其中陳芳美於92年8月20日曾經申報移轉1325地號土地，其申請前次移轉現值就引用89年1月28日當期公告現值作為原地價來課徵土地增值稅，陳芳美已於土地增值稅申報書中敘明以89年1月28日土地稅法公告修正時之公告地價為原地價，且經被告核准，本件課徵土地增值稅的前次移轉現值已經調整到92年8或9月（以每筆土地移轉時間為準）之土地公告現值，以1325地號土地來看，其拍定後已經不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，故前次移轉現值應該是92年8、9月的公告現值，而不是回歸89年1月28日時的公告現值。

而系爭土地前次辦理分割就主張是農地不課徵增值稅的土地，不是屬於應稅土地。

系爭土地既已於92年8月、9月間因移轉申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月6日修正施行日當期之公告現值每平方公尺1,000元為原地價（移轉當時公告現值為每平方公尺850元）課徵土地增值稅，經核定土地增值稅為0元在案。

從而系爭1325、1326、1327、1332、1334等地號土地第2次（92年9月、10月）分割及1333地號土地第1次（92年9月）共割前之前次移轉現值依序已調高為92年8月每平方公尺1000元、92年9月每平方公尺1000元、92年9月每平方公尺1000元、92年9月每平方公尺1000元、92年9月每平方公尺1000元及92年7月每平方公尺1000元，原告所稱應將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價，調整為89年1月28日修正公布生效當期之公告土地現值為原地價，顯有誤解。

另查本案參與共有物分割之其他縣市所轄之應稅土地，尚未全部實現土地增值稅實質課稅（宜蘭縣冬山鄉○○段132地號已移轉補徵且目前宜蘭縣政府業以98年6月6日訴字第0980019369號訴願決定訴願駁回、宜蘭縣羅東鎮○○段434、452、457地號等僅部分補徵，新店市○○段屈尺小段161-9地號土地尚未移轉），故系爭土地未獲通知更改為分割前之原地價或前次移轉現值。

因此，系爭土地由原告（即債權人）於96年8月14日經拍定取得時，被告所屬北斗分局依土地稅法第28條、第30條第1項第5款及第31條等規定，以拍定金額減除地政機關核算之前次移轉現值計算漲價總數額，課徵土地增值稅共計4,635,640元，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為：㈠原告就本件系爭土地課徵土地增稅，是否為利害關係人而得提起訴願及行政訴訟？㈡系爭土地應否回歸分割前89年1月28日之公告土地現值為原規定地價基準課徵土地增值稅？

五、查原告前因受讓銀行之債權，取得系爭6筆土地之抵押權及其擔保之債權，旋聲請彰化地院拍賣，無人應買後承受系爭6筆土地，經彰化地院通知被告核算應繳納之土地增值稅共計4,635,640元，由原告代為繳納後彰化地院發給權利移轉證書，原告並辦理所有權移轉登記完畢。

惟原告旋即向被告所屬北斗分局申請退還土地增值稅，為該分局否准，原告不服提起訴願，經訴願決定以土地增值稅之納稅義務人係出賣人，原告僅有經濟上之利害關係人，非法律上之利害關係人，原告提起訴願於法不合，而為訴願不受理之決定，原告不服提起本件行政訴訟。

六、按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者為原所有權人。

．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。

．．．」、「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。

依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」

土地稅法第5條、第5之1條定有明文。

是依上開規定，土地增值稅之納稅義務人於有償移轉者為原所有權人，倘納稅義務人未於規定期限內繳納者，始得由取得所有權之人代為繳納，另依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，則應由權利人代為繳納，其由取得所有權之人代為繳納者，最高行政法院69年度判字第1號判例稱：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」

本件系爭土地由彰化地院執行拍賣，雖係由原告承受，並由原告代繳土地增值稅，惟依上開法律之規定及最高行政法院判例所示，其土地增值稅之納稅義務人仍係被拍賣之原土地所有權人，原告係為取得土地權利移轉證書由其單方辦理所有權移轉登記，而代繳系爭土地增值稅，原告既係代繳土地增值稅，則系爭土地增值稅之納稅義務人自仍屬被拍賣之出賣人，原告雖有經濟上之利害關係，但非屬法律上之利害關係，原告於代繳系爭土地增值稅後，得向原土地所有權人請求返還。

從而，本件被告核課之土地增值稅縱有錯誤，亦應由原土地所有權人提起行政救濟，原告提起本件訴願及行政訴訟，核與行政訴訟法第4條第1項規定得提起撤銷訴訟者，限於違法行政處分損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，始得向高等行政法院提起撤銷訴訟之規定不合，應認原告之訴為無理由。

至於原告引據財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋意旨：「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價......稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」

主張其提起本件行政救濟於法有據乙節。

經查前開財政部函釋意旨，僅在闡明稽徵機關應依職權查明有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，故縱係由拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理，並非認為拍定人即為土地增值稅之納稅義務人，得提起行政救濟，原告此項主張自屬誤解法律。

七、綜上所述，本件原告僅係系爭土地增值稅之代繳義務人，並非納稅義務人，其對被告核課系爭土地增值稅，僅有經濟上之利害關係，並無法律上之利害關係，訴願機關為不受理之決定，於法並無不合，且依行政訴訟法第4條第1項之規定，原告亦不得對被告核定系爭土地增值稅，提起撤銷訴訟。

從而，原告訴請判決撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

至於原告主張系爭土地應回歸分割前89年1月28日之公告土地現值為原規定地價基準，課徵土地增值稅部分，本院即無從為實體上之審判，併予敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日
書記官 許 騰 云