臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,285,20091007,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第285號
98年9月30日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 林敏弘 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800087870號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰

主文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告之父黃天福於民國（下同）91年8月12日死亡，原告及繼承人於核准展延期限內申報遺產稅，申報部分經被告核定遺產總額新臺幣（下同）218,693,195元，另經查獲漏報投資5,492,392元及死亡前二年內贈與其女黃秋治財產24,112,000元，乃併計核定遺產總額248,297,587元，應納稅額66,562,518元，並按所漏稅額8,517,164元，處1倍之罰鍰計8,517,100元（計至百元止）。

原告不服，就遺產總額－投資及死亡前二年內贈與其女黃秋治財產、未償債務扣除額及罰鍰等項目，申請復查，獲准追認未償債務扣除額9,000,000元及追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額4,500,000元，其餘復查駁回。

原告對遺產總額－投資、死亡前二年內贈與其女黃秋治財產及罰鍰等項目仍表不服，訴經財政部95年9月15日台財訴字第09500384980號訴願決定駁回在案，原告未提起行政訴訟，已告確定。

嗣因原告及繼承人未完成交付相當於請求權價值之財產予生存配偶，被告乃剔除該請求權扣除額46,792,496元，並發單補徵遺產稅23,396,248元及處罰鍰261,000元。

原告不服，就遭剔除之請求權扣除額及本件遺產稅前經行政救濟確定之遺產總額－投資，以及自始未依法申請復查已告確定之遺產總額－死亡前二年內贈與配偶財產、應納未納稅捐扣除額等項目及罰鍰，申請復查，嗣又於97年6月13日撤回剩餘財產差額分配請求權扣除額部分之申請復查，案經被告復查決定，以原告就已確定之核定內容申請復查，程序未合為由，駁回其復查之申請。

原告猶有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本稅部分：⒈訴願決定所謂「最高行政法院79年判字第1320號裁判，係對第一次核定寄發之通知單及繳款書未合法送達，原處分機關已逾期申請復查為由，程序駁回，於法上有欠合」，實對該判決意旨有所誤解，蓋系爭裁判係指第一次處分因嗣後變更之第二次處分不復存在，而第一次處分又未合法送達，申請復查期間自無從起算。

該裁判應係指第二次處分仍得申請復查等行政救濟，方謂第二次處分仍須合法送達始可。

從而，本件黃天福遺產稅第一次核課處分，確已因第二次處分（即本件原處分）不復存在，故不得以已確定或「爭點原則」等理由而不進行本件之實質審查。

⒉再者，即便訴願決定認定行政程序法第117條並未賦予原告撤銷違法行政處分之公法上請求權，惟查，依據現行、有溯及既往之稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還。

因此，本件如有前述情形（或同法第28條第1項之情形），被告機關自應退還予原告等納稅義務人。

⒊關於黃天福生前未繳納贈與稅，應列為死亡前未償債務部分：黃天福死亡後應納未納之87年度至91年度贈與稅部分，依95年12月29日公布之司法院釋字第622號解釋意旨，該贈與稅應屬黃天福生前未償債務（遺贈稅法第17條規定參照），實屬稅捐稽徵法第28條第2項所述稅捐稽徵機關適用法令錯誤之情形，原告確實得申請退還稅款，惟訴願決定對此卻隻字不提，實非適法。

⒋關於黃天福遺產稅核定和泰汽車股份有限公司股票（配偶名義）157,170股共計4,447,991元部分：依據法務部96年7月24日法律字第0960700518號函意旨，確認74年6月4日以前取得仍登記妻名下動產之股票，如其係在婚姻關係取得者，依民法親屬編施行法第6條之2規定即為妻之婚後財產，該規定應係自91年6月28日時即已生效，而黃天福於91年8月12日過世，自應適用91年6月28日修正之法，其妻名下股票依法律規定應係其所有之婚後財產。

詎料被告機關於核定時仍以舊法觀念，將該股票視為黃天福所有，實屬錯誤適用民法及遺贈稅法之核課，原告依稅捐稽徵法第28條規定自得請求被告機關返還該部分之稅款。

⒌遺產稅核定通知書內死亡前2年內90年6月15日、91年8月5日及91年8月9日贈與配偶黃楊素真銀行存款分別為100萬元、100萬元及190萬元共計390萬元部分：原查既已查得黃楊素真出售股票所得價款10,530,000元於90年7月19日轉帳予黃天福（亦為死亡前2年內），有原查報告內容可稽，原處分卻未將黃天福配偶楊素真於90年7月19日轉帳10,530,000元予黃天福部分，自黃天福死亡前兩年內贈與配偶390萬元之金額內扣除，係屬稅捐稽徵第28條第2項被告計算錯誤之情形，惟訴願決定對此卻隻字不提，僅提及應由原告舉證關連性，但金錢本有無因性，況法律並未規定此情況下應由原告舉證，故黃天福前述共計390萬元部分即不應列入死亡前2年內之贈與，原處分確有違誤。

㈡罰鍰部分：承上，前述3項關於本稅核課項目既均於法未合，且均屬被告機關適用法令或計算錯誤之行為，實不可歸責於原告等納稅義務人，不應對原告等處以罰鍰，況稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對原告所漏稅額裁處之罰鍰，已修訂為處0.8倍，依稅捐稽徵法第1條之1規定，即不應裁處1倍罰鍰等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：㈠原告因被繼承人黃天福遺產稅行政救濟案，業經財政部95年9月15日台財訴字第09500384980號訴願決定駁回，原告未循序提起行政訴訟，已告確定。

嗣因繼承人未完成交付相當於請求權價值之財產予生存配偶，原查乃剔除該請求權扣除額46,792,496元，並發單補徵遺產稅23,396,248元及罰鍰261,000元，原告對上開遭剔除之請求權扣除額及補徵之罰鍰不爭執，卻另對本件遺產稅已確定之核定內容復申請復查，程序自有未合，尚不得以第二次補徵行政處分核定而認為第一次行政處分不存在，原告執詞爭訟，核無可採。

至最高行政法院79年判字第1320號裁判，係對第一次核定寄發之通知單及繳款書未合法送達，被告機關以逾期申請復查為由，程序駁回，於法上有欠合，乃闡明復查期限應自再次補徵之核定稅額通知單及繳款書所訂繳納期間屆滿翌日起算，認為最初之核定因嗣後變更不存在，核與本件案況不同，尚不得援引適用。

㈡本件原核定被繼承人黃天福遺產稅時，將原告指稱被繼承人死亡時之87年度至91年度應納未納贈與稅，按該贈與稅係屬死亡前已逾2年或死亡前2年內之贈與，分別依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定核定應納未納稅捐扣除額7,310,294元，自遺產總額中扣除，並依同條第11條第2項規定核定扣抵贈與稅額4,077,880元，自應納遺產稅額內扣抵，並無不合。

㈢被繼承人配偶黃楊素真所有和泰汽車股份有限公司股票157,170股，合計4,447,911元，經原查以上開股票屬74年6月4日以前以妻名義取得之聯合財產，併入被繼承人遺產課稅，此一部分原告雖曾提起訴願，惟業經財政部以95年9月15日台財訴字第09500384980號訴願決定駁回，原告未循序提起行政訴訟，已告確定，原核定洵無違誤。

至法務部96年7月24日法律字第0960700518號書函，將「動產」納入適用民法親屬編施行法第6條之1，應自公布日起發生效力。

㈣被繼承人死亡前二年內贈與配偶黃楊素真390萬元部分，原告辦理被繼承人遺產稅時已列入「申報死亡前二年贈與之財產明細」，經原查如數核定遺產總額－死亡前二年內贈與配偶財產，並無不合，則原告既已自行申報該贈與資金，顯已自承該資金與原查另案查得楊素真90年7月19日轉帳10,530,000元予被繼承人之資金，係屬二事等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點在於原告對於已確定之遺產稅核定續行爭執是否合法，及未確定之裁罰案件，於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表修訂時，有無從新從輕原則之適用。

經查：㈠按「．．．第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。

二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。

三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。

四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。

五、經行政訴訟判決者。」

為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。

又行政程序法第117條固明文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

．．．」，惟其規定意旨係指於行政處分發生形式確定力後，該處分如有違法或不當情事，原則上委諸行政機關依職權裁量是否為撤銷或變更。

是行政程序法第117條規定並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。

㈡本件原告之父黃天福於91年8月12日死亡，原告及其他繼承人申請延期申報，經核准後於92年4月2日依限辦理遺產稅申報，案經被告查核結果，原告及其他繼承人漏報被繼承人投資計5,492,392元及死亡前二年內贈與財產計24,112,000元，合計29,604,392元，乃併計遺產總額，核定遺產總額為248,297,587元、遺產淨額170,294,797元、應納稅額66,562,518元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按漏報應罰部分遺產總額25,156,120元所漏稅額8,517,164元處以1倍之罰鍰計8,517,100元（計至百元止）。

原告就遺產總額（投資、死亡前二年內贈與財產）、未償債務扣除額及罰鍰等項目不服，申請復查，獲准追減未償債務扣除額9,000,000元，同時核減配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額4,500,000元，其餘復查駁回。

原告對遺產總額（投資、死亡前二年內贈與財產）及罰鍰等項目，仍表不服，訴經財政部95年9月15日台財訴字第09500384980號訴願決定駁回在案，原告未依法提起行政訴訟，已告確定。

嗣因原告及繼承人未完成交付相當於請求權價值之財產予生存配偶，被告乃剔除該請求權扣除額46,792,496元，並發單補徵遺產稅23,396,248元及處罰鍰261,000元。

原告不服，就遭剔除之請求權扣除額及本件遺產稅前經行政救濟確定之遺產總額－投資，以及自始未依法申請復查已告確定之死亡前二年內贈與配偶財產、應納未納稅捐扣除額等項目及罰鍰，申請復查，嗣又於97年6月13日撤回剩餘財產差額分配請求權扣除額部分之申請復查，此有被告93年6月17日遺產稅核定通知書、95年5月8日復查決定書、財政部95年9月15日台財訴字第09500383980號訴願決定書、被告96年12月27日遺產稅核定通知書、97年2月4日處分書、原告97年5月22日復查申請書、97年6月13日撤回部分復查申請書在卷可憑。

㈢依卷附本件原告申請復查之被告96年12月27日遺產稅核定通知書載明「本次核定為原案核增，核增前應納稅額64,312,518元，本次應納稅額87,708,766元，本次增補稅額23,396,248元」，被告97年2月4日之裁罰處分書之事實欄亦載明「本案前經本局以93年度財遺產字第IＺ000000000號處分書按漏稅額處罰鍰8,517,100元在案，嗣因繼承人未能於2年移轉期限內履行配偶剩餘財產差額分配請求權價值之財產移轉，重行計算罰鍰8,778,100元，並扣除原處罰鍰8,517,100元後，再行裁罰261,000元」，並由被告開具前述金額之遺產稅繳款書、罰鍰處分書及繳款書令原告依限繳納。

是被告93年6月17日遺產稅核定通知之原處分(嗣經復查決定追認未償債務扣除額9,000,000元及追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額4,500,000元),經原告就投資(74年6月4日以前以被繼承人之配偶黃楊素真名義登記之和泰汽車公司股票157,170股）、死亡前2年內贈與其女兒黃秋治財產24,112,000元及罰鍰等3項提起訴願後，經財政部95年9月15日台財訴字第09500384980號訴願決定駁回，原告未於該決定書送達之次日起2個月期間內，就上該系爭項目，提起行政訴訟，案告確定。

本件係因原告及其他繼承人等未完成交付相當於請求權價值之財產予生存配偶，被告乃剔除該請求權扣除額46,792,496元，再發單補徵遺產稅23,396,248元及處罰鍰261,000元，自係屬另為補繳及裁處罰鍰之新處分，此與最高行政法院79年判字第1320號裁判，係因第一次核定寄發之通知單及繳款書未合法送達，認原處分機關以逾期申請復查為由，程序駁回，於法上有欠合，乃闡明復查期限應自再次補徵之核定稅額通知單及繳款書所訂繳納期間屆滿翌日起算，因最初之核定已因嗣後變更不存在，與本件無第一次核定送達問題尚有不同，自不得爰引適用，原告訴稱本件黃天福遺產稅第一次核課處分，已因第二次(即本件處分)而不復存在等語，自無足採。

另按現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件係採爭點主義，而非採總額主義(最高行政法院62年度判字第96號判例參照)，因此不服之事項既經確定，即不及於其他爭點，原告對配偶剩餘財產差額分配請求權部分雖有爭執，惟已撤回復查之申請，復對經訴願決定後，其未表示不服，已告確定之死亡前2年贈與配偶財產及應納未納稅捐扣除額部分，再行以申請復查程序救濟，並主張其有行政程序法第117條之撤銷違法行政處分公法請求權，自有未合。

至其得否依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定請求救濟，係屬另一問題。

㈣被繼承人黃天福87年至91年度應納未納贈與稅，被告已按死亡前二年內贈與及逾2年之贈與，依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定核定應納未納稅捐扣除額7,310,294元自遺產總額中扣除，並依同法第11條第2項規定核定扣抵贈與稅額4,077,880元自應納遺產稅額扣抵，依法自無不合。

司法院釋字第622號解釋係闡釋被繼承人死亡前3年內贈與具有遺產及贈與稅法第15條第1項所定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，而不得以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅，原告訴稱依該解釋意旨，黃天福應納未納之87年至91年度贈與稅部分，應屬黃天福生前未償債務，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅等語，自有誤解。

㈤「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

固為稅捐稽徵法第1條之1所明定，惟「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之性質，僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量標準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱之「解釋函令」，又該參考表，並非法律，亦無同法第48條之3所規定從新從輕原則之適用(最高行政法院96年度判字第391號判決意旨可資參照)，被告參酌處分時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之裁量基準裁處1倍罰鍰，於法無違，原告訴稱本件之裁處應改按0.8倍裁罰，亦無可採。

㈥綜上所述，被告所為補徵遺產稅23,396,248元，並裁處1倍罰鍰261,000元之原處分，及以程序不合，駁回原告復查之申請，均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 10 月 7 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 7 日
書記官 凌 雲 霄