臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴,346,20110728,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴字第346號
100年7月14日辯論終結
原 告 交通部臺中港務局
代 表 人 李泰興
訴訟代理人 羅豐胤 律師
林正雄 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳曉瑩
李緞
陳其應
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年7月8日府訴委字第098218893號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

訴願決定及原處分（復查決定）關於如附表2所示土地及臺中市○○區○○段○○○段2230、2233、2234、2237、2238、2239地號等6筆土地（即附表1清水34表格序號45至50所示之土地）之補徵92年度地價稅部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，其代表人由王俊友變更為李泰興，並經變更後之代表人李泰興聲明承受訴訟。

又被告原為臺中縣地方稅務局，嗣於訴訟進行中，因臺中縣、市於民國（下同）99年12月25日合併，本件業務由臺中市政府地方稅務局承受，茲據新代表人蔡啟明具狀聲明承受訴訟，經核均無不合，應予准許。

二、事實概要：原告經管坐落臺中市○○區○○段612地號等774筆土地（另臺中市○○區○○段332-20、352、353、355地號等4筆土地因被告發現申報地價資料轉載有誤，主動將其更正補徵應納稅額）○○○區○○段1948-1地號等16筆土地○○○區○○段874地號等28筆土地○○○區○○段837-1地號等51筆土地，共計869筆土地（詳如附表1，其中表格內所稱「臨港段」係「海濱段臨港小段」之簡稱），並無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅之適用，原告未於減免地價稅原因、事實消滅時申報恢復課徵地價稅。

案經被告（當時為臺中縣地方稅務局，下同）所屬沙鹿分局查獲，乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵其92年地價稅各計新臺幣（下同）181,182,381元、775,628元、50,214,354元及26,265,968元。

原告不服，主張被告依交通部94年11月8日交人字第0940059522號函認定原告屬性為事業機構，無國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款免徵地價稅規定之適用，然有關原告組織設置及作用法規，依交通部95年1月9日交總字第0950016291號函：「查現行各港務局人員任用、待遇及預算編列方式而言，確係屬事業機關性質，惟其現行組織設置及相關作用法……之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，另依行政院研考會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告，亦指出各港務局屬『行政機關兼具事業性質』。

爰此，對港務局管轄非出租營運收益之土地，原則應可適用土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅。」

又依財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函及同年11月22日臺財稅字第09504566140號函、交通部96年10月3日交總字第0960050329號函，可見原告所經管未出租土地，應適用土地稅減免規則第7條第1項第2款之減免規定；

原告經管系爭土地屬新生地填築施工中之海埔新生地及登記未滿5年之新生地等，均適用免徵之規定，其餘未出租土地，按交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋，係屬行政機關用地，亦符合土地稅減免之規定云云，申請復查。

經被告審查認為其○○○區○○段254地號及下寮段468、470、476、478、479、480、481、483地號等9筆土地，依原告所提供海軍陸戰隊指揮部95年11月22日瀚眷字第0950009339號函、97年5月21日海陸眷服字第0970004556號函及點還清冊影本所載，該9筆土地係供軍方使用（頂寮段254地號於95年11月30日點交予申請人，另於97年間始辦理下寮段46 8地號等8筆土地之點交事宜），核有土地稅減免規則第7條第1項第4款規定之適用，應准予免徵；

又被告另發○○○區○○段1350-15、1357-1地號、三民段976-1地號及梧棲段1371-1、1372-2地號等5筆土地之○○○區○○○○道路用地」、「人行廣場」，且使用情形為空置，核有土地稅法第19條規定免徵地價稅之適用；

○○○區○○段46-1地號部分土地（面積480平方公尺）及47-1地號土地，經被告前於97年8月12日再派員會同原告所屬人員至現場勘查結果，為供信號臺使用，符合國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定，應予減免地價稅。

復查結果，分別以98年4月27日中縣法字第09838618732號復查決定書將原核定補徵稅額181,182,381元部分，變更為180,891,018元；

以同日中縣稅法字第09836818722號復查決定書將原核定補徵775,628元部分予以維持；

以同日中縣稅法字第09836817672號復查決定書將原核定補徵50,214,354元部分予以維持；

以同日中縣稅法字第09836819382號復查決定書將原核定補徵26,265,968元部分，變更為26,247,992元（以上復查決定合稱為原處分）。

原告仍表不服，主張依商港法第11條第1項規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。

港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。

另為維護國境安全及港區秩序，設置港區港務警察局及消防隊之辦公處所及場地，並准許執行公務或港區作業相關人員、車輛、自由進出，實際上具公務及供公眾使用之性質；

交通部以95年1月9日交總字第0950016291號函釋及行政院研考會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告及財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋均指原告之設立目的與執行業務性質應係屬行政機關性質；

另依交通部96年10月3日交總字第0960050329號函，原告所經管土地均屬行政機關使用性質，僅例外部分供出租營運業務使用之土地始兼具事業性質，對所經管之非出租營運之土地，依上開函釋自應適用土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款免徵地價稅之規定；

又依據財政部95年11月22日臺財稅字第09504566140號函，原告經○○○區○○段362地號等7筆土地屬新生地填築施工中之海埔新生地○○○區○○段347地號等l8筆土地屬登記未滿5年之新生地，應依財政部62年5月10日臺財稅第3410號函釋比照縣政府投資填築之土地，准予免稅○○○區○○段○○○段宿舍用地○○○區○○段○○○段2230地號等6筆為漂飛○○○區○○○區○○段34地號等45筆土地位本局大樓北側為供公共使用之公園及種植木麻黃供防風使用；

清水區海濱段臨港小段70-1地號土地屬○○○區○○○○○區○○段970-10地號等4筆「道」地目土地，稽徵機關應逕行辦理免徵地價○○○區○○○○○○○道路（含加○○○區道路）、停車場、旅客服務中心（含週邊道路、人行步道、公園）等，均適用免徵之規定，其餘未出租土地按交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋係屬行政機關用地，亦符合土地稅減免之規定；

本案訴願聲明已請求撤銷被告98年4月27日中縣稅法字第09836818732號、00000000000號、00000000000號及00000000000號之復查決定書，被告所屬沙鹿分局98年5月7日中縣稅沙分土字第0984007213號、0000000000號、0000000000號、0984007216號函送之92年地價稅繳款書所加計之利息部分仍請一併撤銷云云，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）原告屬於行政機關：⒈按商港法第11條第1項規定：「交通部為管理商港，於各港設商港管理機關。」

各港務局為商港管理機關，辨理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。

港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營事務，執行港埠規劃、興設、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。

另為維護國境安全及港區秩序，設置港區港務警察局及消防隊之辦公處所及場地，並准許執行公務或港區作業相關人員、車輛自由進出，實際上具公務及供公眾使用之性質，原告所經管之財產應屬公務用財產或公共用財產，為國有財產法第4條第2項第1款、第2款之國有財產。

⒉行政院交通部亦認為原告即臺中港務局設立目的與執行業務性質應係屬行政機關：交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋暨行政院研考會91年11月1日針對國營事業屬性檢討分析報告皆認為：「各港務局屬行政機關兼具事業機構之性質。」

交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋，說明三：「至各港務局經管之國有土地，兼有行政機關用地及事業用地，並以出租與否區分：各港經營之國有土地原則均屬行政機關用地，於執行機關組織法所賦予之目的事業時，其出租民間業者經營港埠事業使用之土地，即為事業用地；

亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否實際使用情形區分。」

是以，原告所經管之土地原則上均屬於行政機關使用性質，僅於例外當提供出租營業使用之土地時，始方兼具事業性質。

⒊準此，原告乃係行政機關性質，依上述相關法令與函釋說明，所經管未出租之國有土地，並非地價稅課徵對象，應准免徵地價稅，始為適法。

（二）按「租稅法律主義」（憲法第19條）之精神乃在稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，應有法律依據，既國有財產法第8條業已規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」

是國有土地除「放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用者」外，依法應免徵土地稅，而原告乃係行政機關，僅於例外當提供出租營業使用之土地時，始方兼具事業性質，故對於原告經管而未放租有收益之土地，當應依法免徵土地稅。

再退而言之，縱屬於應徵地價稅之土地，依據土地稅法第6條規定：「……政府機關……，得予適當之減免；

其減免標準及程序由行政院定之。」

土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款遂規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。

二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內。」

而財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函亦認為：「港務局經營供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第1款及第3款免徵地價稅之適用。」

故系爭土地自應依據前述規定減免之。

訴願決定書以為原告「既無法證明上開土地係供行政機關使用，亦未依土地稅減免規則第22條規定造具清冊檢同有關證明文向被告申請減免」即推定原告經管之土地「應屬國有財產法第4條第2項第3款規定之事業用財產」云云，應有誤會。

退而言之，財政部函釋亦認為原告所經管之國有土地應有土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款免徵地價稅之適用：財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函：「港務局經營後行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款免徵地價稅之適用。」

即揭示此旨。

（三）再者國有財產法與土地稅法競合時，前者應為後者之特別法，應優先適用，蓋「依國有財產法第1條規定：『國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；

本法未規定者，適用其他法律。』

及第8條規定：『國有土地及國有建築物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。』

準此，符合上開免稅規定之國有土地，應優先適用國有財產法之規定，而現行國有財產法並未規定該免稅案件之申請期限，又依土地稅減免規則第22條及第24條規定之減免程序，其適用範圍僅限於同規則第7條至第17條之申請減免案件，尚未及於依國有財產法第8條規定減免之案件，……。」

為財政部93年3月1日臺財稅字第0930470492號函釋所揭示。

原告所經管之土地，符合國有財產法第4條、第8條免課徵地價稅之規定時，稅捐稽徵機關依特別法優先普通法與法律保留原則即應予免稅。

亦即，國有土地屬於「公務用財產」、「公共用財產」（國有財產法第4條第2項第1款、第2款），應優先適用國有財產法之規定免徵地價稅，故國有土地，除有出租營業之土地外，均應免課徵地價稅。

（四）按最高行政法院98年度判字第1397、1938號判決業已廢棄原高雄行政法院有關對高雄港務局課徵地價稅之判決，認為：⒈按土地稅法第20條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。

但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」

第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」

第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；

其減免標準及程序，由行政院定之。」

平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；

減免標準與程序，由行政院定之。」

又按土地稅減免規則第7條第1項第2款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。

二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內。」

惟按國有財產法第1條規定：「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；

本法未規定者，適用其他法律。」

第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。

（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。

二、公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。

三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。

但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。

……」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。

由以上規定綜合觀察可知，土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為其原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定。

⒉交通部於96年10月3日以交總字第0960050829號函謂以：「本部所屬各港務局屬『行政機關兼其事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辨理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。

又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務項目係由各港務局辦理。

爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。

另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質。」

財政部亦同意此一見解，於95年2月13日作成臺財稅字第09504509130號函略以：「據交通部上函所述港務局之組織性質為行政機關兼具事業體。」

是港務局主張其兼具行政機關及事業機構之性質，堪足採信。

系爭土地屬國有土地，原則上免徵地價稅，不再供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，系爭土地既屬空置未用，即無從認其改供事業所用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合。

⒊準此以言，臺中港務局經管之土地除確實有供事業用者外，始需課徵地價稅，其他土地若未供事業所用，則應不予課徵地價稅。

（五）下列土地應免徵地價稅：⒈新生地：新生地應於五年內免稅，可適用土地稅法第6條規定免徵地價稅，有財政部62年5月10日臺財稅第33410號函可資參照。

該函示不能解釋為須以「縣政府投資」為限。

⒉臺中港旅客服務中心與該服務中心前之停車場：「臺中港民眾旅客服務中心」本身乃係公務（包括海關、防疫、檢驗、警務、安檢使用）與公用（公共民眾使用），並非營利事業之使用，與無出租情事，並不應課地價稅。

況且，高雄港務局與基隆港務局之民眾旅客服務中心，乃係以「有出租收益部分課徵地價稅，未出租部分免徵地價稅」。

而臺中港務局之民眾旅客服務中心，均未出租與他人使用，亦應免徵地價稅。

且臺中港民眾服務站前之停車場，設置於臺中港民眾服務站前方，不限時間，也沒有任何管制，二十四小時均對外開放。

除供搭船之民眾或家屬可無償停車使用外，其民眾服務站建築物上有觀景臺，是民眾旅遊休閒去處；

斜對面為港區辦公大樓，若周圍停車場不夠時，均可作為洽公民眾停車使用。

係屬於「供公共使用之土地」，依據土地稅減免規則第7條第1項第1款應免課地價稅。

高雄港務局與基隆港務局之民眾旅客服務中心前之停車場，亦未課徵地價稅。

臺中港「旅客服務中心」於90年6月28日落成啟用，90年度至98年度均有使用紀錄；

例如98年度，載客「17，030人」，計有「金門快輪（官兵運補、金門縣政府連續假期疏運計畫）」、「海洋神話號（中國安利團包船）」、「經典號（中國安利團包船）」、「海洋拉拉號（臺中－廈門航線首航、大甲鎮瀾宮直航湄洲進香團）」、「中遠之星（臺中－廈門固定航線（每週二開航））」等客輪，有相關載客紀錄、客輪名稱與用途說明等使用紀錄文件可證。

○○○區○○道路：管制區之設置是因內政部警政署臺中港港警局為了防杜走私、偷渡等治安、國防需求，基於公務用而設置，而於數處道路設置之管制站，檢查管制人車之進出，一般任何人只要有合法證明文件，即可換證通行進入。

故該區域內之道路，仍為「供公共使用之土地」，不應課徵地價稅。

且花蓮縣地方稅務局對於花蓮港之管制區內之道路，並未課徵地價稅。

⒋防風林：被告於96年9月4日中縣稅法字第0966878142號復查決定書（針對89年度地價稅之課徵）亦認為：「……查得系爭土地部分使用情形為道路、港灣技術研究所、港警所、『防風林』、公園、防波堤、水域、宿舍、綠地、信號臺、農業區土地、垃圾場用地等777筆，為供公共或申請人行政機關公務使用，應有國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用」。

且被告對於港區內之「防風林」已認為可免稅，故於確實調查後對於部分防風林也予免稅者，理應就全部防風林予以免稅，被告僅就其中部分防風林免稅，仍有部分防風林漏未免稅，應係疏漏。

行政院農業委員會林業試驗所98年11月30日農林試育字第0980007617號函亦表示：「木麻黃等防風林之種植不僅可抑制風砂，減少船隻航道被飛砂淤塞的可能，為港埠作業環境改善之必要措施。

亦即，港區種植防風林為公務機關應積極的作為。」

⒌尚無法使用之區域：按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」

土地稅減免規則第12條定有明文。

臺中港乃是人工港口，許多區域之土地，並非取得即可使用，尚須經過固沙、涵養、探測、穩定土質等過程方可加以使用，此無法使用之區域內，其○○○區○○段2230、2233、2234、2237、2238、2239地號為「淤沙區」，實際情形為「沙灘」，一見即知，無法使用。

故此部分土地應依據土地稅減免規則第12條予以免稅。

⒍空置未使用部分：除有出租營業之土地外，均應免課徵地價稅。

（八）綜上所述，原告所經管之土地符合國有財產法第4條、第8條免課徵地價稅之規定時應免課徵地價稅，從而，被告以系爭土地未符合國有財產法、土地稅法及土地稅減免規則關於地價稅減免之規定，而課徵土地稅，於法不合。

為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定（98年7月16日府訴委字第0980218893號）及原處分（即98年4月27日中縣稅法字第09836818732號、第09836818722號、第09836817672號、第09836819382號復查決定）不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）查財政部59年10月19日臺財稅第28194號令，文中敘明港務局自56年7月1日起改制為公有事業，本質上應屬事業機構，僅於執行商港法業務範圍內，始具行政機關性質，又其經管系爭土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，非屬執行該法業務範圍內，自不具行政機關性質，則無免徵地價稅之適用，故其所管系爭土地即不符合國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款有關免徵地價稅之規定，是原告主張系爭土地依商港法規定具公務、供公眾使用之性質及所經管之非出租營運之土地等，均符合前揭免徵地價稅之規定云云，核無足採。

原告自56年7月1日起已改制為公有事業，目前財政部也認同原告之組織屬性為「行政機關兼具事業體」，且為各稽徵機關所不爭執，交通部雖以96年10月3日交總字第0960050329號函復高雄高等行政法院表示，各港務局所經管土地，以出租與否為區分乙節，惟查交通部前以95年1月9日交總字第0950016291號函，已就相同之意見建請財政部援依土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定免徵地價稅，惟依財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋意旨，上開意見顯未獲財政部採納，且臺北及高雄高等行政法院亦認同財政部上開函釋之見解，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，其所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用及經營等具有事業機構性質，是其已規定地價且為港埠事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條規定，仍應依法課徵地價稅（參照臺北高等行政法院97年度訴字第594、595、1672、2110、2111、2598號判決及高雄高等行政法院96年度訴字第384、386號與98年度訴字第132號判決）。

（二）又經查營業登記資料公示查詢所示，原告有辦理營利事業登記，其營業項目為「碼頭、港口、船塢管理、其他港埠、船舶維修」，又查財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所96年8月7日中區國稅沙鹿三字第0960024696號函所送原告94年度各期營業稅申報資料、原告89年及90年營業人進銷項交易對象彙加明細表及營業稅申報資料、臺中港營運實績及港灣、港埠、棧埠等業務費率、90年至91年損益表（營業收入為港埠收入及其他營業收入），均足證明原告有經營營利事業之事實，且此部分亦為前揭判決所認可，是原告所舉交通部建議如何區分行政機關或事業體使用之意見，核無足採。

（三）另財政部於96年7月4日臺財稅字第09600260470號函核釋：「有關交通部臺中港務局因不服貴處核定補徵其經管之國有土地89年及90年地價稅，申請復查一案，系爭土地爭議部分，因屬具體個案事實認定問題，仍請依本部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函釋及同年11月22日臺財稅字第09504566140號函釋規定，覈實審認，本於職權辦理……」再查財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函：「……說明二、據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。

是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。

至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。

……四、本案應請港務局就所經管之土地，依行政機關及事業機構使用性質，提供具體劃分之土地資料交由各管轄稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據。

如仍有爭議，應由港務局與各管轄稽徵機關進一步洽商釐清相關事實，據以覈實認定。」

及同年11月22日臺財稅字第09504566140號函：「主旨：……涉及土地使用性質之認定而仍有爭議部分，請再就個案仍有爭議之土地實際使用之事實狀態妥予覈實審認，確實依相關法令規定辦理……說明二……該部各港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。

至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。

如仍有爭議，應由港務局與各管轄稽徵機關進一步洽商釐清相關事實，據以覈實認定有案。

本件交通部建議事項2、3，涉及商港管制區內之土地使用而認定上仍有爭議部分，核屬事實認定問題。

為消弭爭議，爰請就該等有爭議之土地，查明其實際使用之事實狀態，妥予覈實適用徵免法令之規定。

三、副本抄送系爭各港務局，因商港管制區內之土地使用為各港務局掌理之事項，各局知之最詳，該土地使用性質之認定如有爭議，允宜由各局分別向該管轄稽徵機關提出具體資料予以釋明，俾便該稽徵機關妥適認定，依法覈實核定徵免是類土地之地價稅，爰請各局惠予配合辦理。」

上開函釋均已釋明系爭土地使用類別是否為供公共及行政機關使用，均須由「原告提供具體資料」供稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據。

（四）按國有財產法第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅」，故公有土地如屬應課徵地價稅之土地，只要供事業用財產或放租收益者，均不得免徵地價稅，並非只有放租收益者，始不得免徵。

又按「公營事業機構及作業組織：係指由國家或地方自治團體獨資，或與民間合資，其投入資本或基金本金超過百分之五十，財務獨立自主且自負盈虧之經營體……。」

「公營事業機構及作業組織縱負有政策責任，惟其運作係採商業經營型態，故除法令另有規定外，可援用民營事業適用之一般公認會計原則。」

為政府會計觀念公報第一號政府會計範圍及個體第4點及第22點所明定，又原告為兼具行政機關及事業機構性質，非單純之行政機關，且據原告89年及90年營業人進銷項交易對象彙加明細表及營業稅申報資料、臺中港營運實績及港灣、港埠、棧埠等業務費率、90年至91年損益表，足證明原告有經營營利事業之事實，其損益表中明載原告營業收入分為港埠收入與其他營業收入，其中港埠收入再分為港灣收入及棧埠收入，其他營業收入分為營業資產租金收入及代理收入等節，足以證明原告從事經營事業類型。

復按交通部臺中港務局組織條例第2條第9點規定：港務局掌理「港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項」，又被告所認定土地使用情形為供加工區使用○○○區○○道路、碼頭、空置棧埠處、空地、空置停車場及旅客服務中心、空置老舊建物等，其系爭土地使用情形皆為供港務局辦理商港規劃、運用發展及出租收益，雖未放租收益惟系爭土地具備上述功能，爰為港務局經營事業得運用及使用之土地，核無國有財產法第8條免稅規定之適用。

（五）按國有財產法第8條規定，系爭土地如為國營事業機構使用之財產，應課徵地價稅，是原告所經管土地如為其經營港埠事業所需則應予課徵地價稅，又按商港法第2條第4款、第5款、第6款、第7款所規定之商港區域、商港管轄地區、商港設施及專業區，及同法第11條規定商港區域內劃設之各種專業區及加工出口區、自由貿易區，由各目的事業主管機關管理或專設機構管理經營之，另同法第8條規定商港建設計畫有填築新生地者，應明定其權屬，於填築完成後依照計畫辦理登記，並由商港管理機關使用收益，是前揭法令所規定土地應屬原告經營港埠事業所需之土地，依國有財產法第8條規定應予課徵。

因系爭土地（包括新生地）位於各專業區及自由貿易區內，屬可供原告經營港埠事業所需之土地，並有原告網站放置之自由貿易港區計畫及範圍圖、99年8月16日中港秘字第090006650號函可稽，依國有財產法第8條規定應予課徵地價稅。

又依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函及95年11 月22日台財稅字第09504566140號函復交通部，因商港管制區內之土地使用為各港務局掌理之事項，各局知之最詳，該土地使用性質之認定如有爭議，允宜由各分局分別向該管轄稽徵機關提出具體資料予以釋明，俾使該稽徵機關妥適認定，又司法院大法官議決釋字第537號解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，是原告應檢附其供行政機關或供公共使用之具體資料與被告，被告前於95年12月7日中縣稅法字第0953692024號函請原告提供具體資料，證明系爭土地供行政機關或員工使用，原告僅於95年12月29日函復表示未使用之土地，其管理係以行政業務性質，惟並無提示相關證據證明該土地係供港務局辦理行政業務使用。

依司法院釋字第217號解釋，有關課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，仍屬事實認定問題，是被告依前揭法令規定依其系爭土地使用情形認定為原告經營港埠事業可使用之土地，應課徵地價稅。

（六）本件經被告函請所屬沙鹿分局查復系爭土地之使用情形及核課之法令依據，該分局乃依上開函釋規定以97年10月9日中縣稅沙分土字第0974018650號函請原告提示系爭土地之使用情形及其面積，業經原告以97年10月21日中港秘字第0970007309號函檢送系爭土地逐筆之使用情形明細表，另以97年12月22日中港祕字第0970204305號函檢送無償提供海軍使用證明文件及嗣後提示部分土地都市計畫使用分區證明書供參後，被告再就上開相關系爭土地使用情形清冊內容及事證全數逐筆、逐項核對，查得其○○○區○○段254地號及下寮段468、470、476、478、479、480、481、483地號等9筆土地，依原告所提供海軍陸戰隊指揮部95年11月22日瀚眷字第0950009339號函、97年5月21日海陸眷服字第0970004556號函及點還清冊影本所載，該9筆土地係供軍方使用（頂寮段254地號於95年11月30日點交予申請人，另於97年間始辦理下寮段468地號等8筆土地之點交事宜），核有土地稅減免規則第7條第1項第4款規定之適用，應准予免徵；

又被告另發○○○區○○段1350 -15、1357-1地號、三民段976-1地號及梧棲段1371-1、1372-2地號等土地之○○○區○○○○道路用地」、「人行廣場」，核有土地稅法第19條規定免徵地價稅之適用；

及清水鎮○○段46-1地號部分土地（面積480平方公尺）及47-1地號土地，經被告及所屬沙鹿分局前於97年8月12日再派員會同原告所屬人員至現場勘查結果，為供信號臺使用，符合國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定，應予減免地價稅，則被告對原告經管土地凡屬○○○區○道路、水域、溝渠、公園、綠地（公共設施保留地）、防波堤、港警局、港警派出所、消防隊、軍方宿舍、公務信號臺、港灣技術研究所、垃圾場用地及配電室等核屬免徵之土地，不論於原課徵時或復查階段，均已依法全部或部分減免在案；

惟其他所經管土地○○○區○○○○○○區道路、原告事業機構使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物、露置場、空置之旅客服務中心及其停車場、新生地、種植木麻黃及草地之土地，因未符合國有財產法、土地稅法及土地稅減免規則關於地價稅減免之規定，否准減免；

原告雖主張系爭土地使用情形為臺中港旅客服務中心與該服務中心前之停車場○○○區○道路、防風林及尚無法使用之土地等，應有免稅規定適用云云，既經被告認系爭土地使用情形，分別為○○○區○○○○○區○○道路、碼頭、空置棧埠處、空地、空置停車場及旅客服務中心、空置老舊建物等，認無免稅規定之適用，應予課徵地價稅。

理由如下：○○○區○道路土地部分：查交通部95年10月16日以交總字第09 50009831號函向財政部敘○○○區○道路使用情形，即原告所主張基於防杜走私、治安、國防需求等事由，應屬供公共及政府機關使用，建請應免徵地價稅，惟財政部以95年11月22日臺財稅字第09504566140號函復，並無同意該部之建議，仍須依其實際使用之事實狀態，覈實適用徵免之法令規定。

另經被告於復查階段派員實地勘查，其管制區設有管制站，僅供管制區內廠商、人員及經原告許可出入者通行及使用，自非屬供不特定多數人使用，又查臺中港區通行證請領須知第2條規定，除但書所列人員外，需因「公、商務及探親」等事由，始得申請核發通行證進出該管制區，與一般供公共通行道路均無任何管制可自由通行有別，顯與土地稅減免規則第4條規定「供公眾使用、不限定特定人使用之土地」之定義不符，自無同規則第7條第1項第1款及第2款免稅之適用，此亦為臺北高等行政法院97年度訴字第594、595、1672、2110、2111及2598號判決所採認。

又經查管制區內含廠商、碼頭、船舶維修、港口等，原告既於管制區內經營港埠事業，則管制內廠商、航商作業人員及其他人員通行等須在其管制之情形下，始得進出管制區域，非不限定特定人使用，顯與土地稅減免規則第4條規定之供公眾使用之土地核屬有別。

又經許可始准進入使用○○○區道路，當包含前往洽辦原告經營之港埠事業部分，亦屬原告經營事業所用，與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。

⒉空置使用○○○區○道路部分：此部分土地之使用分區分別為港埠專用區、商業區、工業區、住宅區等，被告曾就此部分土地如何認定為供行政機關或事業體使用，報請財政部核示，經財政部函釋，應由原告提供具體資料供稽徵機關作為核定徵免地價稅之依據，因原告無法提出證據證明土地係供其行政機關使用，且土地之使用分區亦非編定行政機關用地，另依司法院釋字第217號解釋，有關課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，仍屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，故被告依前開解釋文認定上開土地可由原告經營及發展港埠事業之用，應屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，依同法第8條之除外規定及土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，無免稅之適用。

⒊加工出口區使用（含加○○○區○道路）部分：查該區土地位於「加工出口區」，核屬國有財產法第4條第2項第3款規定之事業用財產○○○區○道路使用情形，為供區內廠商運輸、行走之道路，且設有圍牆，出入須換領證件，顯有管制人員進出之事實，依國有財產法第8條之除外規定、土地稅減免規則第7條第1項第2款但書及財政部88年2月6日臺財稅第880057006號函釋，核無免徵地價稅之適用，應依土地稅法第14條及第20條規定，課徵地價稅。

⒋其他供原告之事業機構使用之碼頭、修造船區、空置棧埠處部分：原告為公有事業，該區供原告之事業機構使用之碼頭、修造船區、空置棧埠處，亦屬國有財產法第4條第2項第3款規定之事業用財產，依國有財產法第8條之除外規定及土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，核無免稅之適用，應依土地稅法第14條及第20條規定，課徵地價稅。

⒌空置之旅客服務中心及其停車場：依土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，皆以「使用」為要件，又依土地稅法第20條立法理由「公有土地不供公共使用者，仍須課稅；

但不宜累進課徵，故訂定特別稅率」，因旅客服務中心自興建完成後，截至目前均空置，未曾啟用，未符上開法令要件，自不得予以減免。

又旅客服務中心前方之停車場使用情形亦一直為閒置中，並非供公共使用，且該停車場亦未依同規則第7條第1項第13款規定，依停車場法規定申請核准設置供公眾使用之停車場用地並取得停車場登記證始可免稅，亦無免徵之適用。

⒍新生地部分：原告於訴願階段主張部分土地屬新生地，依財政部62年5月10日臺財稅第33410號函應予免徵地價稅，為查該函釋規定，係指縣政府投資填築之新生土地，始可准比照土地法第133條規定免徵地價稅5年，又土地法第133條第3項規定，係指墾竣土地由承墾人繼續耕作（即作農業使用）始得由該管直轄市或縣（市）政府酌予免納土地稅2年至8年，原告所經管之系爭土地並非農業區，且上開土地均非作農業使用，自無財政部62年5月10日臺財稅第33410號函釋意旨，依上開法條規定免徵5年地價稅之適用。

類此案件雲林縣地方稅務局虎尾分局查復其所轄麥寮地區新填築之海埔新生地課稅情形，該新填築土地為供工業用地使用，故自辦竣所有權第1次登記後即課徵地價稅在案，因非農業用地並無上開財政部函釋意旨免徵5年地價稅之適用。

⒎種植木麻黃（防風林）及草地之土地部分：按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。

至於得予減免之規定，則依同法第6條規定，其減免標準及程序，由行政院依規定修正發布土地稅減免規則。

查原告經管之土地，有多處均種植木麻黃，或任其生長雜草，因原告屬公有事業，是其經管之土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，均應課徵地價稅。

又原告於訴願階段主張部分種植木麻黃之土地為防風使用，土地其使用分區為「港埠專用區」，因其土地使用分區非屬都市計劃編為農業區或保護區，限作農業使用之土地，核無同法第22條第1項第1款課徵田賦之適用，又該等土地亦非土地稅減免規則所定應予減免地價稅之範疇，且原告亦未提供上開土地係為防風、固沙等原因種植防風林屬行政業務性質之相關規定，及經有關主管機關核發之證明文件供核，無法予以核實減免，自應依同法第14條規定，課徵地價稅。

⒏另主張無法使用之土地部分：按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」

土地稅減免規則第12條定有明文。

系○○○區○○段2230、2233、2234、2237、2238及2239地號等6筆土地，原告主張為「漂風沙整治填區」，為尚無法使用之土地，應有土地減免規則第12條之適用云云。

然經被告所屬沙鹿分局派員現場勘查，現場係空置未使用，非無法使用，又該等土地經依92年航照圖及99年5月24日現場會勘，係為沙灘區，因原告未能提供相關證明文件供核，自不足以認定系爭土地應予免徵地價稅，原告所訴，尚無可採。

（七）原告雖訴稱最高行政法院98年度判字第1937、1938號判決業已廢棄原高雄行政法院有關對高雄港務局課徵地價稅之判決云云；

經查，高雄市稅捐稽徵處就補徵高雄港務局89年地價稅案，經高雄高等行政法院分別為96年訴字第384、385、386、473號判決在案，又96年訴字第384及386 號判決經最高行政法院以98年判字第1397、1398號判決認「系爭20筆土地迄今仍由原所有權人占有使用，港務局既未實際接管」及「1筆土地89年宿舍拆除，為未作使用之空地，嗣91年公告為公園、道路用地」，即無從認其改供事業所用，將其原判決廢棄，惟被告所補徵之土地使用情形與上開之使用情形似不相同。

另高雄高等行政法院96年訴字第385及473號判決將89年系爭土地使用情形計1065筆之訴願及原處分撤銷，至98年訴字第132號判決認其95年地價稅計1千多筆土地應予補徵地價稅，其使用情形與本轄之情形相似，目前該案繫屬最高行政法院審理中。

再查宜蘭縣政府地方稅務局就補徵基隆港務局89年至94年地價稅案，經臺北高等行政法院97年訴字第2110號判決主文「原告之訴駁回」，並經最高行政法院99年判字第984號判決主文「上訴駁回」，又被告所補徵之土地類形、法令依據及相關事證，皆與宜蘭縣政府地方稅務局相似，爰系爭土地課徵使用情形既經最高行政法院認為應予補徵，則被告所補徵地價稅，核屬有據。

（八）本件原告所應課徵土地使用情形參照最高行政法院99年判字第984號判意旨，原告經管國有土地除符合國有財產法第8條規定，或符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者外，否則仍不得免徵地價稅，被告所課徵土地使用情形分別為空置未使用之土地（含閒置土地、空置露置場）、加工區使用之土地、事業機構使用之碼頭、空置棧埠處、修造船區、空置舊建物、空置旅客服務中心、停車場○○○區○道路土地等，且為都市土地之已規定地價並供港埠事業使用，是依上開見解應予課徵地價稅。

又查其港埠整體規劃圖暨相關資料，並對照原告所經管國有土地航照圖及99年9月24日現場勘查照片顯示，系爭土地係以整體港埠事業經營角度之規劃與利用，並以獲得經濟利益為考量，是其所規劃「濱海遊憩專業區、食品加工專區、漁業專業區、中油油庫專業區、港埠服務事業專業區（I）（II）、港口作業服務區、倉儲轉運專業區（I）（II）、貨櫃集散站、高級鋼材工業專業區、高級材料及原料工業專業區（I）（II）、親水遊憩專業區、物流專業區、工業專業區（I）（II）、電力專業區（I）（II）、碼頭後線用地、石化工業專業區、其他區（漂飛砂整治區）、中、北及南碼頭區、第一、二及三貨櫃中心、中及北突堤區等」，及其他包括經營港埠事業所需○○○區○道路、港區外土地、停車場、綠地等），皆為不符合國有財產法第8條規定行政機關使用，或不符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一，依前開最高法院之見解應予課徵地價稅。

（九）又原告於99年2月23日行政陳報書狀所提除針對與被告土地使用情形部分有爭議外，其餘土地皆認同被告所認定之事實；

又原告所主張土地使用情形為防風林，惟其所在位置並非原告所規劃之防風林區，茲將有爭議土地使用情形為防風林及尚無法使用之區域，參照99年9月24日現場會勘照片、航照圖及臺中港92年整體規劃平面配置圖，論述如下：○○○區○○段認定有爭議之土地：⑴認定防風林部分，現場會勘（下稱現勘）次序分別為3、4、5、6、15、16，其中現勘次序4、5、6規劃為港埠服務專業區（II），該區為提供船舶、輪船、船務代理等行業興建辦公大樓，又查閱其航照圖及現場勘查照片，其位置居於內陸且交通便利，非原告所主張具有防砂等公共性質，又現勘次序3、15規劃為中碼頭區，其航照圖，靠近碼頭，應為碼頭用地，另現勘次序16規劃為港口作業服務區（91年以後規劃為親水遊憩專業區），其航照圖亦確實為前揭規劃情形。

⑵認定尚無法使用之區域部分，現場會勘次序分別為25，規劃為為石化工業專業區，觀照其航照圖，確實為工廠林立及閒置空地之情形，與其規劃相符。

○○○區○○段認定有爭議之土地：⑴認定防風林部分，現勘次序分別為14，規劃為港埠服務專業區（II），該區為提供船舶、輪船、船務代理等行業興建辦公大樓，其航照圖及現場勘查照片，其位置居於內陸且交通便利，非原告所主張具有防砂等公共性質，確實專為經營港埠服務之使用。

⑵認定尚無法使用之區域部分，規劃為漂飛砂整治區（I），查閱其航照圖（照片2），確與其規劃相同，惟不符合土地稅減免規則第12條所規定技術上無法使用之土地，仍應課徵地價稅。

○○○區○○段認定有爭議之土地：⑴認定防風林部分，現勘次序分別為21、22，規劃為工業專業區（I），查閱其航照圖（照片1）及現場勘查照片，無任何樹木且工廠林立，非申請人所主張具有防砂等公共性質，確實作為工業區使用。

（十）就本件對於使用情形仍有爭議之75筆土地表列坐落港區外，屬原告員工宿舍部分之土地，原告課稅之法令依據：按「左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。

二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。

三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。

但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」

「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用地者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」

為國有財產法第4條第2項及第8條所明定。

次按「公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅」為土地稅法第20條所明定。

再按「本條例所稱交通事業人員，指隸屬交通部之事業機構從業人員」為交通事業人員任用條例第2條所規定。

又「本局人員之任用，適用交通事業人員任用條例……。」

為交通部臺中港務局組織條例第14條所規定。

原告之員工，依前揭交通事業人員任用條例及原告組織條例規定，屬交通部之事業機構從業人員，則其宿舍用地，依國有財產法第4條第2項第3款規定為事業用財產，即無同法第8條，免徵地價稅之適用，亦無土地稅減免規則之適用。

是依土地稅法第20條規定，應按基本稅率課徵地價稅。

（十一）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按「左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。

二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。

三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之，但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」

「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用地者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」

「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

「地價稅基本稅率為千分之十……」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；

其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」

「公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」

「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」

「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。

二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內。

……四、國防用地及軍事機關、部隊、學校使用之土地。

……十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」

「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」

「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。

……」分別為國有財產法第4條第2項、第8條、土地稅法第14條、第16條、第19條、第20條、第22條第1項第1款及土地稅減免規則第7條第1項、第12條、第22條第1項所明定。

六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘有海軍陸戰對指揮部97年5月21日海陸眷服字第0970004556號函暨點交眷戶清冊、海軍陸戰對指揮部95年11月22日瀚眷字第0950009339號函暨海軍列管臺中縣「梧棲新村」點還清冊、交通部96年10月3日交總字第0960050329號函、92年9月1日交行字第0920052518號函、行政院92年8月18日院臺交字第0920045136號函、臺中縣○○區○○段357地號、354地號、351地號、350地號、349地號、348-1地號、348地號、347地號土地登記簿、三民段987 -1地號、980地號、978-1地號、976-1地號、970-10地號、民權段1762地號、港口段350-2地號、350-1地號、349-2地號、349-1地號、348地號、348-1、347-1、343-1、343-2、343-3、343-4、343-5地號、臺中縣○○區○○段891-3地號、891-2地號、891-1地號土地登記第二類謄本、被告沙鹿分局92年度地價稅繳款書、被告沙鹿分局97年7月22日中縣稅沙分土字第0974521571號函暨土地清冊、被告97年10月6日中縣稅法字第0973687489號函、臺中縣○○區○○段1350 -15、1350-18地號、港口段332-44、332- 43、332-42、33 2-40、349、361、350、348、347、344、343、340、335、5 1-23、368、367、366、365、364、363、362地號、三民段9 76-1地號、民生段593 -4地號、頂寮段257、243、257-1、2 54、243-12、243-6、243-2、243-1、243地號、下寮段483、481、480、479、478、476、470、468地號○○○區○○段891-3、891-2、891 -1、883、875、891、890、884、883 -1、881、880-2、880-1、880、879-2、879-1、879、878- 2、878-1、878、877、876-1、876、874、地號、忠和段27 20、2703-1、2703、1743、1675地號○○○區○○段○○○段2239、2238、2237、2234、2233、2230、70-11、70-1、6 9、67、66、65-2、65、63、62、60、59、47-1、47、46 -3、46-2、46-1、43、42、39-2、39、38-4、38-1、37-1、37、35-6、35-2、35、34地號、海濱段2033、2023、2010-4、2003、1966-1、1952-2、1951-1、1950、1949-1地號、槺榔段846-1、845-2、840-1、838、837-6、837-5、837-4、837 -1地號土地建物查詢資料、被告97年10月28日中縣稅沙分土字第0974019372號函暨土地使用情形及面積資料、被告97年11月6日中縣稅法字第097 2085531號函暨土地使用情形查復表、被告沙鹿分局97年11月10日中縣稅沙分土字第09740206 63號函、被告沙鹿分局97年11月24日中縣稅沙分土字第0974 021541號函、交通部臺中港務局97年12月3日中港祕字第097 0008609號函暨衛星影像圖、被告97年12月12日中縣稅法字第0973690992號函、被告沙鹿分局97年12月24日中縣稅沙分土字第0974023606號函、被告沙鹿分局98年1月9日中縣稅沙分土字第0984500379號函、臺中縣○○區○○段976-1、978 -1、980、970-10地號、頂寮段102、103、113地號、下寮段496地號、梧棲段135 0 -6、1350- 7、1350-15、1350-14、1357-1、1370-1、1371-1、1372-2、1372-3地號、民生段587-2、593-4、西建段130、415、416、623地號○○○區○○段874、875、876、876-1、878、878-1、879、879-1、87 9-2、880、880-1、880 -2、881、883、883-1、884、890、891地號、忠和段2720、1675地號○○○區○○段1948-1、1949-1、1950-1、1951-1、1952-1、1952-2、1953-1、1953- 2、1954-1、1955-1、19 56-1、1957-1、1960-1、1966-1、2003、2004、2005、2006、2007、2008、2009、2010-1、、2010-4、2011、2012、20 13、2014、2015、2016、2017、2 018、2023、2033、2034、2132-17地號、臨港段10-3、12-1、12-2、32、34、35、35- 2、35-5、35-5、37、37-1、38-1、38 -3、39、39-1、39-2、39-3、39-4、42、43、44、47、59、60、62、63、65、65 -2、65-3、66、67、70-1、70- 11地號、槺榔段837-1、837-4、837-5、837-6、838、839-1、840-1、841、845-2、846-1地號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、交通部臺中港務局97年12月2日中港祕字第0970203960號函、97年12月22日中港祕字第0970204305號函、92年3月27日中港工字第0920003329號函、被告沙鹿分局98年3月9日中縣稅沙分土字第0984505558號函暨土地使用情形查復表及相關資料、臺中縣海濱段臨港小段70、70-11地號○○○區○○段987-1、970-10、978-1、980地號○○○區○○段2703-1、2703地號土地卡暨異動索引查詢資料、89、90年度港務局地價稅訴願撤銷重核申請人再提主張現場勘查表、臺中縣○○區○○段257、243地號土地卡、臺中○○○區○○段17 62、1759、1758、1754、1753地號、港口段335地號土地複丈結果通知書、臺中縣政府93年12月31 日府地劃字第0930343366號函、交通部臺中港務局96年5月29日中港祕字第0960201653號函暨都市計畫使用分區清冊、交通部96年10月3日交總字第0960050329號函、財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函、交通部95年1月9日交總字第0950016291號函、財政部95年11月22日臺財稅字第09504566140號函、臺中縣稅捐稽徵處96年6月11日中縣稅法字第0963682920號函、財政部96年7月4日臺財稅字第09600260470號函、財政部88年6月28日臺財稅字第881923920號函、被告沙鹿分局97年10月28日中縣稅沙土字第0974019372號函暨土地使用情形及其面積資料、被告沙鹿分局97年11月10日中縣稅沙分土第0974020663號函、財政部95年2月13日臺財稅字第09504509130號函、臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處97年1月14日中縣稅沙分土字第0974500870號函暨土地使用情形清冊、交通部95年10月16日交總字第0950009831號函、臺中縣龍井區公所96年6月13日龍鄉建字第0960011919號函、被告98年3月16日中縣稅法字第0983679123號函暨臺中縣龍井鄉福麗段877地號地籍圖查詢資料、臺中縣龍井區公所98年3月20日龍鄉建字第0980005684號函、臺中縣稅捐稽徵處沙鹿分處95年7月20日中縣稅沙分土字第0954509357號函、臺中縣稅捐稽徵處95年12月7日中縣稅法字第0953692024號函、交通部臺中港務局95年12月28日中港祕字第0950200743號函、被告97年10月16日中縣稅法字第0973687489號函、被告97年10月6日中縣稅法字第0973687499號函、臺中縣清水鎮公所97年10月9日清鎮工字第0970020007號函、被告97年10月16日中縣稅法字第0972080603號函、被告97年11月6日中縣稅法字第0972085531號函、臺中縣清水區公所97年10月29日清鎮工字第0970021284號函、被告沙鹿分局97年11月6日中縣稅沙分土字第0974019940號函、被告97年11月27日中縣稅法字第0973690151號函、交通部臺中港務局97年12月3日中港祕字第0970008609號函暨衛星影像圖、被告97年12月12日中縣稅法字第0973690992號函、被告沙鹿分局97年12月23日中縣稅沙分土字第0974023358號函、臺中縣○○區○○段○○○段62建號建物所有權狀、被告沙鹿分局98年3月20日中縣稅沙分土字第0984507354號函、交通部95年1月9日交總字第0950016291號函、財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所96年8月7日中區國稅沙鹿三字第0960024696號函暨臺中港務局94年度各期營業稅申報資料、財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所98年8月24日中區國稅沙鹿一字第0980025380號函、交通部臺中港務局89年至90年度營業人進銷項交易對象彙加（銷項去路）明細表及營業稅申報資料、營業人銷售額與稅額申報書、營業稅年度資料查詢銷項去路明細、交通部臺中港務局90、91年度損益表、交通部臺中港務局97年10月21日中港祕字第0970007309號函暨土地使用情形及其面積表、交通部臺中港務局98年6月2日中港祕字第0980201824號函、被告98年7月24日中縣稅法字第098686198號函、交通部臺中港務局98年8月5日中港祕字第0980006046號函、被告98年8月17日中縣稅法字第0983687535號函、交通部臺中港務局98年8月24日中港祕字第0980006728號函、基隆市稅捐稽徵局98年11月2日基稅財貳字第0980047628號函、內政部警政署臺中港務警察局98年11月10日中港警行字第0980011755號函、花蓮縣地方稅務局98年11月2日花稅土字第0980041092號函、行政院農業委員會林業試驗所98年11月30日農林試育字第0980007617號函、行政院經濟建設委員會92年8月11日總字第0920004059號函、臺中港區域位置示意圖暨空照圖、營業登記資料公示查詢、被告及原告整理被課徵地價稅之土地內容彙整表、臺中港旅客服務中心使用紀錄文件、行政院99年1月18日院授人力字第0990000297號令、臺中港旅客服務中心使用紀錄文件影本、臺中港客輪使用情形網路報導、原告及被告所提系爭土地使用情形爭議表、臺中港旅客服務中心使用紀錄內部簽呈○○○區○○段343地號課稅明細、異動索引及土地登記第二類謄本、99年1月6日本院98年度訴字第133號現場履勘勘驗筆錄及照片、86年8月臺中港整體規劃及未來發展計畫、92年11月臺中港整體規劃及未來發展計畫（91年至95年）、臺中港務港埠整體規劃圖、99年4月21日履勘照片、99年9月24日現場勘查照片、原告99年8月16日中港秘字第090006650號函、土地規劃用途明細表、衛星航照圖、公用宿舍房地借用契約及公證書等件附卷可稽，為可確認之事實。

七、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點為：原告為行政機關或事業機構性質？就系爭土地中兩造所爭執之新生地○○○區○道路、旅客服務中心及其停車場、防風林、無法使用、空置未使用、淤沙區及港埠專用區以外土地等，有無國有財產法、土地稅法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用？茲分述如下：

（一）駁回部分（即附表1所示土地扣除附表2所示及臺中市○○區○○○段2230、2233、2234、2237、2238、2239地號等6筆土地後剩餘部分之地價稅）：⒈按「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」

「公有土地按基本稅率徵收地價稅。

但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」

土地稅法第7條及第20條分別定有明文。

另「左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。

二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。

三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之，但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」

「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用地者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」

為國有財產法第4條第2項、第8條所明定。

又「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」

「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。

二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。

但不包括供事業使用者在內。」

復經土地稅減免規則第4條、第7條第1項第1款、第2款規定甚明。

可知，土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地；

上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為原則，惟如符合國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款前段之規定者，始得免徵土地稅。

⒉次按，交通部95年1月9日交總字第0950016291號函釋「……（一）有關各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。

又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。

爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。

（二）……查現行各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會九十一年十一月一日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦指出各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。

爰此，對港務局轄管非出租營運收益之土地，原則應可適用土地稅減免規則第七條第一項第二款規定免繳地價稅，併予敘明。」

（參見本院卷一第55至56頁），財政部於95年2月13日臺財稅字第09504509130號函略以：「……二、據交通部上函所述港務局之組織性質為行政機關兼具事業體。

是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。

至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。

三有關港務局被處罰鍰部分，倘其經管之土地係屬上述供行政機關使用經認定應免予補徵稅款者，自不發生土地稅法第54條第1項第1款規定應處罰鍰之問題。

至於原經核准免稅之其他土地，據交通部上函所述港務局自省屬時代即每年就土地出租情形向所屬稽徵機關申報，並經核定後繳納地價稅；

且查港務局之預算依法尚需經審計機關之查核，其有盈餘者亦須解繳國庫，似無逃漏稅捐之故意及必要。

另港務局因兼具行政機關屬性，實務上，稽徵機關則延續以往認其為行政機關之性質，按行政機關用地予以免稅，故如系爭土地於經核定免稅後，其使用情形均未變更，該局亦因信賴被告之免稅處分致未適時申報恢復課稅者，似尚難完全歸責於港務局。

故縱其有過失，但按其情節，承上所述應屬輕微，依照行政罰法第8條但書有關『但按其情節，得減輕或免除其處罰。』

之規定，可免予處罰。

……」（參見本院卷壹第57頁）復按交通部臺中港務局組織條例第2條第9點規定，港務局掌理「港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項。」

又依原告營業登記資料公示查詢顯示，原告有辦理營利事業登記，其營業項目為「碼頭、港口、船塢管理、其他港埠、船舶維修」（參見本院卷一第105頁）。

另依原告89年及90年營業人進銷項交易對象彙加明細表（參見本院卷一第110至128頁）、營業人銷售額與稅額申報書（參見本院卷一第128背面至134頁）、臺中港營運實績、港灣業務、棧埠、貨櫃及子母船、旅客服務費及旅客橋使用費等業務費率（參見本院卷壹第135至149頁）、90年至91年損益表（營業收入為港埠收入及其他營業收入，其中港埠收入再分為港灣收入及棧埠收入，其他營業收入分為營業資產租金收入及代理收入等，參見本院卷壹第150至151頁背面）等資料顯示，均足證明原告有經營營利事業之事實。

準此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，非純然為行政機關。

是原告經管系爭土地除提供行政機關使用或本身執行行政業務使用外，自不具行政機關性質，惟所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用及經營等具有事業機構性質。

而原告供事業使用之土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，僅於各港務局經管供行政機關使用之土地部分，得免徵地價稅，至其供事業使用之土地部分，依同條但書規定，仍應依法課徵地價稅。

即原告經管國有土地除符合國有財產法第8條規定，或符合土地稅減免規則第7條第1項所列各款情形之一者外，否則仍不得免徵地價稅。

又按商港法第2條第4、5、6、7款規定之商港區域、商港管轄地區、商港設施及專業區，暨同法第11條規定商港區域內劃設之各種專業區及加工出口區、自由貿易區，由各目的事業主管機關管理或專設機構管理經營之。

同法第8條第2項規定商港建設計畫有填築新生地者，應明定其權屬，於填築完成後依照計畫辦理登記，並由商港管理機關使用收益之。

是依前揭法令所規定土地應屬原告經營港埠事業所需之土地，依國有財產法第8條規定，應予課徵地價稅，核無國有財產法第8條免稅規定之適用。

另符合國有財產法第8條所規定免徵土地稅及建築改良物稅之要件者，應具備：①該免徵地價稅之土地需為「國有土地」。

②該「國有土地」在爭訟年度內沒有放租或收益之事實存在。

③該國有土地並非國有財產法第4條第2項第3款所指國營事業機關「使用」之財產。

至於何謂「使用」，其定義應指「土地為特定國營事業所現實支配管領中」即可，並不以已按其規劃目標實際使用中為必要。

蓋土地如何「實際」使用，在該土地公法上之管制規劃許可範圍內，原則上取決於私法所有人或公法上管理機關之自由決策。

而國營事業機關使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力，因此從「量能課稅原則」言之，其有稅負能力，此等稅負能力是以「土地潛在使用可能性」為準，而不是以「土地實際使用獲利」為準。

當國營事業機關管理有潛在獲利能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價稅。

另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。

當民間是以土地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外。

準此以觀，國有土地若供事業用者，僅以土地已為國營事業所現實支配管領中即應課徵土地稅，並不以該土地已按其規劃目標實際使用中為必要，亦不以有出租者為限。

交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋以出租民間業者經營港埠事業使用之土地，為事業用地，若無出租原則均屬行政機關用地，亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否為區分，該函釋與國有財產法第8條規定意旨不符，尚難援引適用。

⒊本件系爭被告課徵地價稅之土地，所有權人為中華民國，管理者為原告，屬國有土地，為兩造所不爭執。

原告經管之土地，依原告86年至90年臺中港整體規劃各類碼頭配置圖（參見本院卷三第847頁）及91年至95年臺中港專業區位置調整配置圖（參見本院卷參第868頁）所示，臺中港港區內規劃為各種事業區、碼頭區、突堤區、貨運集散站及貨櫃中心等區供作事業用地使用，則系爭土地如位於上開各區內者，即為事業用地。

而被告陳明就港區範圍內使用情形如為○○○區○道路、水域、溝渠、公園、綠地（公共設施保留地）、防波堤、港警局、港警派出所、消防隊、軍方宿舍、公務信號臺、港灣技術研究所、垃圾場用地及配電室等，為供公共或原告行政機關公務使用，即符合國有財產法第4條第2項、第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵之適用者，被告均已於復查及訴願撤銷重核階段時依規定予以扣減。

其餘土地之使用情形為供加工區使用、港務局事業機構使用之碼頭、棧埠處、修造船區、事業區使用之土地，其使用情形皆為供港務局辦理商港規劃、運用發展及出租收益，雖部分未放租收益，惟系爭土地具備上述功能，為原告經營事業得運用及使用之土地，應屬國有財產法第4條第2項第3款之事業用財產，被告依國有財產法第8條、土地稅減免規則第7條第1項第2款但書等規定，依法補徵地價稅，自屬有據。

系爭土地皆為已規定地價之土地，且為港埠事業之用，原告若有符合減免之要件，復未依土地稅減免規則第22條規定造具清冊檢同有關證明文件向被告申請，即應依前揭規定課徵地價稅。

原告主張其為行政機關，故所經管未出租之國有土地，並非地價稅課徵對象，應准免徵地價稅云云，尚非可採。

⒋茲就原告所主張新生地、臺中港旅客服務中心及其前之停車場○○○區○道路、防風林、尚無法使用之土地及空置未使用土地等各節再分別論述如下：⑴新生地部分：按土地法第133條第3項規定：「承墾人自墾竣之日起，無償取得所領墾地之耕作權，應即依法向該管直轄市或縣（市）地政機關聲請為耕作權之登記。

但繼續耕作滿十年者，無償取得土地所有權。

前項耕作權不得轉讓。

但繼承或贈與於得為繼承之人，不在此限。

第一項墾竣土地，得由該管直轄市或縣（市）政府酌予免納土地稅二年至八年。」

另財政部62年5月10日臺財稅第33410號函令謂：「○○縣政府投資填築○○漁港邊之新生土地，應准比照土地法第133條規定免徵地價稅5年。」

前揭土地法第133條第3項所規定者，係指墾竣土地由承墾人繼續耕作（即作農業使用）始得由該管直轄市或縣（市）政府酌予免納土地稅2年至8年。

經查，原告所稱之新生地（即原告編定代號為A者）分別為臺中市○○區○○段347地號等18筆土地○○○區○○段878-2地號等4筆土地（參見本院卷二第563頁清冊序號646、第564頁清冊序號648、650、653、656至669及第568頁清冊序號7、26至28），係屬原告港區內之石化專業區、中南突堤區、南碼頭區、物○○○區○區○道路，有原告所製作之系爭土地分區清冊在卷可參（參見本院卷三第998頁至第999頁及第1002頁），均為原告經營港埠事業所用之土地，顯非作農業耕作使用之墾竣土地，亦非縣政府投資填築漁港邊之新生土地，自無上開法律及函令規定之適用。

○○○區○道路不得免徵地價稅（理由容後說明）○○○區○道路部分被告已陳明扣除免徵地價稅，並為原告所不爭，是○○○區○道路亦不得免徵地價稅。

況且，依土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」

第14條規定：「已懇竣之土地，仍由原承墾人耕作並經依法取得耕作權者，自有收益之日起，免徵田賦八年。

免徵田賦期間內，原承墾人死亡，仍由繼承人耕作者，得繼續享受尚未屆滿之免稅待遇。」

及第22條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。

但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第八條第一項第十款規定全免者。

二、經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。

三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。

四、徵收之土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊等承購之土地（應根據徵收或承購機關函送資料辦理）。

五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。

六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。

七、依第十一條之一規定減免之土地（應由國防軍事機關列冊敘明土地標示及禁、限建面積及限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。

八、依第十一條之二規定減免之土地（應由水源特定區管理機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。

九、依第十一條之三規定減免之土地（應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。

十、依第十一條之四規定減免之土地（應由民航主管機關提供機場禁建限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。

十一、依第十一條之五規定減徵之土地（應由該管都市計畫主管機關提供該地區主要計畫變更案之範圍等有關資料送稽徵機關辦理）。

十二、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者。」

可知，土地稅之減免，原則上應由土地所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申請，採申請主義。

例外情形，則由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。

查本件原告並未檢具相關資料證明其業已提出上開免徵地價稅之申請，且本件亦非應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理之情形，依照上開規定，自難據以減免系爭地價稅。

⑵臺中港旅客服務中心及其前之停車場部分：原告所稱之臺中港旅客服務中心及其前之停車場部分（即原告編定代號為B者），分別為臺中市○○區○○段51-11、265、340地號等土地（參見本院卷二第561頁清冊序號567、第563頁清冊序號635、第570頁清冊序號534）。

經查，上開土地係位於原告港區內之港埠專業服務區、中碼頭區、中南突堤區，有原告所製作之系爭土地分區清冊在卷可參（參見本院卷三第994 頁、第996頁、第998頁），均為原告經營港埠事業所用之土地，顯非行政機關用地，是應系爭臺中港旅客服務中心應屬「事業用」財產。

另依本院至現場勘驗結果，臺中港旅客服務中心有各經營客貨輪業務之船務公司進駐，設置櫃臺接受民眾洽辦各種客貨輪之船務，每年並有相當之旅客進出，有原告提出歷年郵（客）輪資料、網路報導及本院勘驗照片附卷可稽（參見本院卷二第392頁至第399頁、第604頁及第605頁），更足佐證臺中港旅客服務中心有經營航運事業之事實。

原告主張有臺中港務局棧埠管理處於臺中港旅客服務中心辦公，交通部臺中港務局棧埠管理處係依據交通部臺中港務局棧埠管理處組織條例而設置，掌理下列事項：「一、貨物駁運（改）裝卸、工人調配及技術指導效率統計等事項。

二、倉位分配貨物提存及簽證船舶停靠碼頭聯絡等事項。

三、機具設備、調配、管理保養及效率考核等事項。

四、工人編組、管理、文書、庶務、出納、保險、福利及工資核算等事項。

五、旅客運送之服務事項。

六、勞工安全衛生業務事項。

七、其他有關棧埠管理事項。」

以上均係有關於行政機關事務之內容，故棧埠管理處非營業單位。

該服務中心本身乃係公務（包括海關、防疫、檢驗、警務、安檢使用）與公用（公共民眾使用），設置目的為行政機關管制入出口之公權力作用，並非營利事業使用云云。

惟依交通部臺中港務局棧埠管理處組織條例第11條規定有關該棧埠管理處之人員任用，均適用交通事業人員任用條例，是該棧埠管理處即為事業機關，非行政機關，且臺中港旅客服務中心係經營航運事業所興建，其使用之房地自屬事業用。

又該停車場係配合旅客服務中心所興建，其使用雖未予以管制，但就其地緣關係及功能性而言，兩者應具有一體性，故應整體觀之，認定屬事業用，並不因周圍停車場有不敷使用短暫停車之情形而受影響。

且該停車場並未依停車場法規定申請核准設置供公眾使用之停車場用地取得停車場登記證，故不符合土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，亦無免徵規定之適用。

又縱該停車場係供公眾使用之土地，仍應依前揭土地稅減免規則第22條之規定，由原告造具清冊檢同證明文件，向主管稽徵機關申請，惟原告並未提出申請之證明文件，尚無免徵土地稅之適用。

至於原告所稱民眾服務站建築物上有觀景臺一節，經本院到場勘驗，其所稱之觀景臺僅係該建築物之頂樓部分，現場擺置石製長椅及垃圾桶，設備相當簡易，有勘驗筆錄及現場照片附卷可參（參見本院卷二第606頁），縱認其有觀景之功能，應僅係附屬之功能，並不影響旅客服務中心為事業用建築物之主要功能，而改變坐落土地為事業用地之本質。

是原告訴稱「臺中港民眾服務站前之停車場，設置於臺中港民眾服務站前方，不限時間，也沒有任何管制，二十四小時均對外開放。

除供搭船之民眾或家屬可無償停車使用外，其民眾服務站建築物上有觀景臺，是民眾旅遊休閒去處；

斜對面為港區辦公大樓，若周圍停車場不夠時，均可作為洽公民眾停車使用。

係屬於『供公共使用之土地』，依據土地稅減免規則第7條第1項第1款應免課地價稅。」

云云縱然屬實，均不能為有利原告事實之認定。

至於原告提出基隆市稅捐稽徵局98年11月2日基稅財二字第0980047628號函（參見本院卷一第235頁），以證明基隆市及高雄市並未就轄區港務局旅客服務中心課徵地價稅一節，因屬個案，並無拘束本案之效力，尚難援引適用。

○○○區○道路部分：①按土地稅減免規則第4條規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」

已明定「公眾」係指「不限定特定人」。

又財政部88年2月6日臺財稅第880057006號函令：「查公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定；

而所稱『供公共使用之土地』，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。

本案經濟部加工出口區管理處管有坐落地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用……。」

上開函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就土地稅法第20條及土地稅減免規則第4條、第7條第1項第1款規定執行所為解釋性之行政規則，認定之標準未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違土地稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

該函令有○○○區○○道路為供承租之廠商使用，使用對象為「特定多數人」，自不符土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，無土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定之適用。

②原告所稱○○○區○道路部分（即原告編定代號為C者），分別為臺中市○○區○○段2004地號等土地（參見本院卷二第541頁至第543頁、第562頁至第564頁、第567頁、第569頁至第571頁清冊）。

經查，系爭港埠管制區內含廠商、碼頭、船舶維修、港口等，原告既於該管制區內經營港埠事業，在管制區內廠商、航商作業人員及其他人員等須申請通行證，始得進出管制區域，係屬限定特定人使用，而非供一般公眾任意通行之道路，核與土地稅減免規則第4條規定之供公眾使用，不限定特定人使用之土地不符。

又該管制區內既為原告經營港埠事業所用，則○○○區○道路亦屬原告經營事業所用，而非供行政機關使用，尚無免徵土地稅之適用。

原告雖主張該道路設有管制係內政部警政署為防杜走私、治安、國防需求等事由所設置，並非原告所設置，應屬供公共及政府機關使用，應免徵土地稅云云。

惟其管制區設有管制站，該○○區○道路僅供管制區內廠商、人員及經原告許可出入者通行及使用。

該管制站縱非原告所設，並不影響該○○區○道路之使用性質。

又依原告提示臺中港區通行證請領須知（參見本院卷第237頁）第2條規定，除但書所列人員外，需因「公、商務及探親」及同一須知第6條㈢⒉為團體參觀等事由，始得申請核發通行證進出該管制區，與一般供公共通行道路均無任何管制且可自由通行有別，顯與土地稅減免規則第4條規定「供公眾使用，不限定特定人使用之土地」之定義不符，自無依同規則第7條第1項第1款及第2款免稅之適用。

另司法院釋字第145號解釋，係就刑法分則中「公然」之意義所為之解釋，該解釋「所謂多數人，係包括特定之多數人在內」，與土地稅減免規則第4條規定「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地」之意義，核有不同，尚難援引該解釋而認定○○○區○道路係供公眾通行之道路。

是原告上節主張，容屬對土地稅減免規則第4條規定意旨有所誤解，自不足採。

至於原告提出花蓮縣地方稅務局98年11月2日花稅土字第0980041092號函（參見本院卷一第240頁），以證明該局並未○○區○○○○○○道路課徵地價稅一節，查該函係稱「無償供作公共通行使用之道路及停車場用地，符合土地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅規定，核准其免徵地價稅」，與本件○○○區○道路，僅供管制區內廠商、人員及經原告許可出入者通行及使用，暨臺中港旅客服務中心前之停車場係供經營港埠事業所用之情形皆有不同，尚難援引適用。

⑷防風林土地部分：原告所稱之防風林土地部分（即原告編定代號為D者），分別為臺中市○○區○○段837-4地號等土地（參見本院卷二第542頁至第543頁、第568頁至第572頁清冊）。

經查，原告所稱種植防風林之各筆土地，經與原告所製作之系爭土地分區清冊（參見本院卷三第980頁以下）用途比對結果，係在原告所管理「港埠專用區」內之○○○區○區○道路，而非在防風林區內，核非為防風、固沙等原因種植之防風林，故該原告所稱之防風林土地即不得免徵地價稅。

○○○區○道路不得免徵地價稅，已如前述○○○區○道路部分被告已陳明扣除免徵地價稅，並為原告所不爭，是此部分區內道路亦不得免徵地價稅。

再者，被告亦曾於98年7月24日以中縣稅法字第0983686198號函（參見本院卷一第216頁）請原告於限期內提示為防風、固沙等原因種植防風林係屬行政業務性質之相關規定、計畫等證明文件供核，惟原告僅以98年8月5日中港秘字第0980006046號函覆將相關資料逕送本院審酌（參見本院卷一第217頁）。

嗣因原告98年7月14日於另案行政訴訟準備狀內所附明細表及航照圖，並非為防風、固沙等原因種植防風林而屬行政業務性質之計畫文書，尚不足以為免徵地價稅之憑證，被告乃再以98年8月17日中縣稅法字第0983687535號函（參見本院卷一第218頁）請原告提供其為防風、固沙等原因種植防風林係屬行政業務性質之相關規定，及經有關主管機關核發之證明文件供核，然原告並無提示。

是該防風林土地，在未作特定用途前，仍屬事業用地之範圍。

又該等土地亦非土地稅減免規則所定應予減免地價稅之範疇，尚無免徵土地稅之適用。

原告雖主張被告就部分防風林土地已有免徵地價稅，本件系爭之防風林土地應一體適用免徵地價稅云云，惟原告所稱種植防風林之各筆土地，既非在劃定之防風林區內，且非為防風、固沙等原因種植之防風林，已如前述，縱被告就其他種植防風林之土地誤以免徵地價稅，亦不能主張違法的平等而予免徵地價稅。

⑸尚無法使用之土地部分：按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」

為土地稅減免規則第12條所明定。

本件原告所稱之無法使用之土地部分（即原告編定代號為E者），分別為臺中市○○區○○段745地號等土地（參見本院卷二第548頁至第556頁、第563頁、第567 頁至第569頁、第571頁清冊）。

經查，原告所稱當時尚無法使用之各筆土地，經與原告所製作之系爭土地分區清冊（參見本院卷三第980頁以下）用途比對結果，除臺中市○○區○○段臨港小段2230、2233、2234、2237、2238、2239地號等6筆土地（即附表1清水34表格序號45至50所示之土地，參見本院卷二第569 頁清冊）位於漂飛沙○○○區○○○區○○段987-1地號（參見本院卷二第548頁清冊）不在港區範圍內，可免徵地價稅外（理由詳後說明），其餘均係在原告所管理「港埠專用區」內之各事業區內，為事業用之土地，並○○○區○道路。

上開土地既經原告依其經營管理計畫通盤檢討編定為「港埠專用區」內之各事業區，並作為或預定作為各港埠事業用途，自屬可使用之土地，與上開土地稅減免規則第12條規定之要件不合；

另該管制區內道路不得免徵地價稅，已如前述○○○區○道路部分被告已陳明扣除免徵地價稅，並為原告所不爭，是此部分土地均不得免徵地價稅。

另被告亦曾於98年7月24 日以中縣稅法字第0983686198號函（參見本院卷一第216頁）請原告於限期內提示有關土地稅減免規則第12條規定所列之各項原因而無法使用之證明文件供核，惟原告僅提示系爭土地明細表及航照圖，尚難作為認定符合上揭減免規則第12條規定之依據，原告此部分主張難謂可採。

⑹空置未使用土地部分：本件原告所稱之空置未使用土地部分（即原告編定代號為K者），分別為臺中市○○區○○段745地號等土地（參見本院卷二第541頁至第548頁、第556頁至第568頁、第571頁清冊）。

經查，原告所稱空置未使用之各筆土地，除附表二所示之土地不在港區範圍內，可免徵地價稅外（理由詳後說明），其餘經與原告所製作之系爭土地分區清冊（參見本院卷三第980頁以下）用途比對結果，均係在原告所管理「港埠專用區」內之各事業區內，為事業用之土地，並部分為停○○○區○道路。

上開土地既經原告依其經營管理計畫通盤檢討編定為「港埠專用區」內之各事業區，並預定作為各港埠事業用途，自屬事業用地。

而國有土地若供事業用者，僅以該土地已為國營事業所現實支配管領中即應課徵土地稅，並不以該土地已按其規劃目標實際使用中為必要，亦不以有出租者為限，為前開所確認之見解，是此部分系爭土地仍應課徵地價稅。

原告訴稱除有出租營業之土地外，其餘空置未使用土地均應免徵地價稅云云，即有誤解，洵非可採。

另系○○○區○道路不得免徵地價稅，已如前述○○○區○道路部分被告已陳明扣除免徵地價稅，並為原告所不爭，是○○○區○道路仍應課徵地價稅。

至於上開停車場土地部分，因緊靠北碼頭區及北突堤區（參見本院卷三第880頁），屬「港埠專用區」內之停車場，當屬事業用之土地，核無土地稅減免規則第7條第1項第1款規定免徵之適用。

且該停車場亦未依停車場法規定申請核准設置供公眾使用之停車場用地取得停車場登記證，故不符合土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，亦無免徵規定之適用。

至於原告所舉最高行政法院98年度判字第1397 、1398號判決，其情形與本件上述各項土地不盡相同，尚難援引為原告有利之論據。

⒌綜上所述，原告所主張之上開各節，均不足採。

從而，原處分（復查決定）不利原告部分，就附表1所示之土地，於扣除附表2所示土地及前揭臺中市○○區○○段臨港小段2230、2233、2234、2237、2238、2239地號等6筆土地（即附表1清水34表格序號45至50所示之土地）後之部分予以課徵地價稅，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。

原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。

（二）撤銷部分（即附表2位於港埠專用區以外土地及臺中市○○區○○段臨港小段2230、2233、2234、2237、2238、2239地號等6筆土地之地價稅）：⒈按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用地者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」

為國有財產法第8條所明定。

經查，臺中港區東側係以臺中市○○區○○路為界，有卷附之臺中港港區範圍修訂及主要轉折點成果圖可稽（參見本院卷三第843頁），系爭如附表2所示之土地，均屬位於原告港區範圍外之土地（即臺中市○○區○○路以東之土地），為兩造所不爭執。

此部分土地為國有土地，其既未出租且非供事業用之土地，則依國有財產法第8條規定，自應免徵地價稅。

雖被告主張「坐落港區外土地屬原告員工宿舍部分之土地，原告之員工屬交通部之事業機構從業人員，則其宿舍用地，依國有財產法第4條第2項第3款規定為事業用財產，即無同法第8條，免徵地價稅之適用，亦無土地稅減免規則之適用。」

云云。

但查，原告於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，兼具有行政機關性質，已如前述。

上開位於港區外之系爭土地，興建有原告員工宿舍使用，依原告所提示之宿舍房地借用契約之記載（參見本院卷三第1197頁至第1207頁），該等宿舍屬「公用宿舍」，且有關之借貸關係均依「臺灣省各機關學校公用房地管理辦理」予以規範，顯見該等宿舍應屬國有財產法第4條第2項所規定之「公務用財產」，而非「事業用財產」，依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，亦應免徵地價稅。

是被告主張此部分土地應依土地稅法第20條規定，且無免徵之適用，仍應予課徵地價稅云云，自無足採。

⒉次按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」

為土地稅減免規則第12條所明定。

經查，原告所經管之系爭臺中市○○區區○○段臨港小段2230、2233、2234、2237、2238、2239地號等6筆土地（即附表1清水34表格序號45至50所示之土地，參見本院卷二第569頁清冊），經與原告所製作之系爭土地分區清冊（參見本院卷三第981頁）用途比對結果，係位於原告所管理之「漂飛沙整治填區」內，核與本院至現場勘驗認定：「該處為淤沙區，沙灘上竹簾係為種植木麻黃而架設（可擋風），但因生長條件過於惡劣，大部分樹苗遭沙土掩埋而未存活，但遠方有幾處綠點，是殘存的木麻黃。」

結果相符，有勘驗筆錄及現場照片附卷可稽（參見本院卷二第588頁、第599頁），確屬尚在整治中而無法使用之土地。

依照前揭土地稅減免規則第12條規定，自應免徵地價稅。

被告訴稱原告未能提供相關證明文件供核，即應課徵地價稅云云，委非可採。

⒊綜上所述，原處分（復查決定）不利原告部分就上開附表2位於港埠專用區以外土地及臺中市○○區○○段臨港小段2230、2233、2234、2237、2238、2239地號等6筆土地部分予以課徵地價稅，其認事用法即有違誤，訴願決定就此部分疏未詳查予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張和舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 莊 啟 明