臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴更一,12,20091001,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴更一字第12號

原 告 甲○○
訴訟代理人 王叔榮 律師
郭雨嵐 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告對本院中華民國96年5月16日96年度訴字第40號判決不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第535號判決就「關於罰鍰及該訴訟費用部分」廢棄發回更審（其餘上訴則駁回），本院更為判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新台幣（下同）53,862,360元，經被告所屬台中市分局以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃予剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，補徵應納稅額20,488,490元，並另查獲原告漏報營利所得40元，被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處原告1倍之罰鍰計19,675,800元（計至百元止）。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

經本院96年度訴字第40號判決駁回，原告仍不服，提起上訴，嗣經最高行政法院98年度判字第535號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用均廢棄（其餘上訴駁回），發回本院更審，其餘上訴駁回。

二、本件原告主張：㈠所得稅法第110條未設有一律處罰之規定，若申報人以不正當方法漏報、短報，始該當處罰要件：⒈按「財政部74年9月10日台財稅第21781號函釋」明確指出：「綜合所得稅納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但依同法規定應申報課稅之『所得額』有漏報或短報情事，或依法應辦理結算申報而未自行辦理申報，經調查發現有依同法規定課稅之所得額，未超過新台幣10萬元而其所漏稅額未超過新台幣6千元者（目前已修正提高），均暫免移送法院裁罰，但以不正當方法逃漏稅者，不論其逃漏金額大小，均予送罰（日前回歸行政機關裁罰）：㈠夫妻所得分開申報規避累進稅率，逃漏所得稅者。

㈡虛報已死亡親屬之扶養親屬寬減額（現行法已刪除，文字另有修正）。

㈢以偽造變造證明文件虛報列舉扣除額。」

。

⒉而財政部91年6月20日修正發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項亦明定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰‧‧‧稅納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬於前款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新台幣25萬元以下或其所漏稅額在新台幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。

㈡虛報免稅額或扣除額者。

㈢以他人名義分散所得者。」

。

⒊由此觀之，若被告無法證明原告提出之「澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明」以及被告核發之「贈與稅不計入贈與稅額證明書」係原告變造、偽造或通謀勾串取得而虛報扣除額，被告即不能認定原告出資購買土地，捐贈予地方政府之行為構成虛報扣除額而予以處罰。

是本案實為被告查核後應否剔除該「扣除額」而重新合計補徵之問題而已，與所謂「漏報」、「虛報」等惡意規避納稅義務之情形顯然有別，自不能以同一方式論處。

㈡實則兩造於原告主張之捐贈事實，及其法律效力俱有爭執，而原告既已依限申報並提出證明「扣除額」之相當證據，自不該當所得稅法第110條之罰鍰要件：⒈本案兩造於捐贈歷程多所爭執：原告主張其為系爭土地捐贈前之所有權人，並非信託關係之受託人，惟被告否認之：原告多次主張：系爭土地捐贈之租稅利益，應依民法「無效法律行為轉換」之規定，歸屬實質買受與捐贈之本件原告享有。

‧‧‧而原告前手洪炳輝將系爭土地轉售原告，其原意亦屬同然。

因此，洪炳輝雖未將系爭土地先為自己辦理受讓登記，即逕行移轉登記予原告；

然原地主、洪炳輝與原告三人，就系爭土地所有權最終移轉登記在原告名下時，原本就要使原告享有所有權人得自由處分之地位與利益。

（詳見前審9年度訴字第640號判決書第11至12頁）。

被告則認為：查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為（詳見前審判決書第20頁）。

⒉本案兩造於捐贈之法律效果亦有爭執：原告主張：土地登記之效力乃民法上「公示原則」之體現，於土地法第43條定有明文，然該登記之效力僅止於信賴登記之交易第三人，如登記內容反於交易事實，並非稅捐稽徵機關可主張信賴登記而可逕予課稅。

查系爭土地均捐贈予望安鄉公所，縱系爭無效之信託登記轉換為有效之買賣登記，原告與望安鄉公所間土地移轉過戶之物權行為並不受任何影響，土地法第43條所欲保護之望安鄉公所既無任何權利受損之虞，當無不許無效法律行為轉換之理，是原處分徒以土地登記有絕對效力以為論據，衡諸上開行政法院88年度判字3908號判決，誠有誤解法律之違誤（詳見前審判決書第8頁）。

被告則認為：查依首揭民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力‧‧‧系爭土地係以信託方式移轉登記予原告，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，該捐贈之租稅利益應歸屬受益人即原土地所有權人享有，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除（詳見前審判決書第19頁）。

⒊至於原告前審提出之「土地買賣契約書」、「簽約金支票」、「澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明」、被告核發之「贈與稅不計入贈與稅額證明書」、「切結書」等證據（詳見前審原證1至7），均曾提出被告以證明原告「扣除額」之主張並非無據，是原告既已盡力向被告說明，並提出相當之證明，被告實無率以所得稅法第110條科處原告罰鍰之理。

㈢尤其原告對於「扣除額」遭被告剔除之結果，並無故意亦無過失，被告竟仍以高達一倍之罰鍰處罰原告，實無理由：⒈原告提出之「扣除額」之所以遭被告剔除，完全出於代書洪炳輝之不法行為，原告乃無辜之被害人，絕非故意迴避納稅義務：按代書洪炳輝受原告委託辦理系爭土地之買賣及捐贈登記過程中，擅自偽為信託登記之偽造文書等犯罪行為，經原告向桃園地方法院檢察署提出告訴後，蒙承辦檢察官詳為查證（桃園地方法院檢察署96年度偵字第27326號及97年度偵字第333號），並認定：「洪秉鈞（按：即代書洪炳輝）‧‧‧明知廖光輝等人係委託其以買賣方式辦理過戶，竟‧‧‧未經廖光輝‧‧‧等人同意以信託登記方式辦理過戶，並基於盜蓋印章及偽造私文書之概括犯意，‧‧‧偽造廖光輝等人名義之土地信託契約書及土地登記申請書之私文書，先後‧‧‧持‧‧‧交予平鎮‧‧‧等地政事務所承辦公務員申請辦理信託登記，使承辦公務員將‧‧‧此一不實事項登載於職務上製作之地籍簿公文書上」、「訊據被告洪秉鈞對於前開犯罪事實自白不諱」、「核被告所為，係犯行法第216條、第210條之行使偽造私文書罪嫌及第214條使公務員登載不實罪嫌」，有台灣桃園地方法院檢察署檢察官97年5月27日移送併辦意旨書可稽。

而洪炳輝於98年8月25日在鈞院亦證稱：「（問：原告有說本件所有權移轉登記要用信託方式辦理？）原告沒有指示我用信託方式辦理。

是我辦理系爭土地的所有權移轉過程中，因為當時一直聽說政府要將捐贈公共設施保留地抵減稅捐的措施停止辦理，就是一直聽說，但不知道是否會宣布停止辦理，或是何時停止辦理，都不確定，所以我趕時間辦理移轉登記手續才以信託登記方式加快所有權移轉手續進程」（見鈞院98年8月25日準備程序筆錄第4頁），此均可證原告提出之「扣除額」，所以遭被告以其為「信託受託人」非「所有權人」為由剔除，完全係因代書洪炳輝個人之不法行為，而原告從未與其約定以信託登記方式辦理。

顯見原告乃單純之受害人，絕無以不法手段逃避納稅義務之意圖。

今被告不顧代書洪炳輝業遭刑事起訴，且原告為該刑事被害人等事實，竟堅持科處原告一倍罰鍰，實形同對原告落井下石，而有違事理之平。

⒉原告係委任專業代書洪炳輝處理本案土地買賣、捐贈等事宜，自無選任之過失，尤其洪炳輝於本案曾提出若干政府機關公文以取信原告，原告既不具土地登記專業，於捐贈系爭土地前，實已盡查核義務，難論有任何過失：查代書洪炳輝乃考試及格領有證書之「地政士」，其業務包括代理申請土地登記事項、代理申請土地測量事項、代理申請與土地登記有關之稅務事項、代理申請與土地登記有關之公證、認證事項、代理申請土地法規規定之提存事項、代理撰擬不動產契約或協議事項、不動產契約或協議之簽證、代理其他與地政業務有關事項。

原告就系爭捐贈土地之買賣及捐贈抵稅事宜，全權交由洪炳輝代書處理，實難謂有任何過失可言。

尤其代書洪炳輝乃原告友人丙○○介紹，而代書洪炳輝於本案發生前，於91年即曾順利協助原告家族以捐贈土地之方式抵扣稅額，是原告自然相信代書洪炳輝於92年亦將依雙方之買賣契約處理系爭捐地事宜：按丙○○於鈞院證稱：「（問：證人只有介紹這一次買賣？有無其他同樣是買公共設施保留地的情形？）其餘還有幾件，這些有報稅，國稅局應該都知道，他們是一個大家族，他們家族的人有很多件同樣是買土地捐贈申報抵繳稅款、節稅的情形。」

、「（問：除了92年之外，其他年度證人是否仍有介紹購買公共設施保留地捐贈節稅的情形？）有，於91年度有其他較小額度的抵扣稅額，我也有介紹買地的情形。」

、「（問：91年度的購買公共設施保留地捐贈抵繳稅款的情形順利否？）91年度很順利，因為我們知道此節稅法規，也介紹洪代書給原告他家族的其他人買地捐贈。」

（鈞院98年8月11日準備程序筆錄第4頁）是以，原告基於與丙○○間之信賴關係，當然信賴其所推薦之「洪代書」能適切處理捐地抵稅相關事宜。

尤其原告基於洪炳輝在91年曾順利處理相關捐地事宜之經驗，自然不會於92年對洪炳輝就處理系爭捐地抵稅乙事，所提出多項「公文書」之內容，另為進一步之逐項查核或交叉比對。

被告竟認為原告委由洪炳輝處理本案有所疏失，未盡監督義務云云，顯然完全忽視上開重要事實，而為錯誤之推論，其主張實無可採。

尤其代書洪炳輝先後於92年3月14日，告知原告其已辦妥「系爭土地」移轉登記等情，並於該日透過丙○○傳真「系爭土地」之「土地所有權狀」五紙予原告公司秘書，其載有「所有權人：甲○○」;於同年月21日，代書洪炳輝復告以其已依約將「系爭土地」捐贈望安鄉公所，並同樣透過友人丙○○傳真該鄉公所92年3月21日「望經字第0920001628號函」予原告公司楊秘書為憑；

復於同年4月3日，代書洪炳輝又告知原告，其已取得被告核發「贈與稅簿記入贈與總額證明書」，經原告查核無誤後，遂依約開立到期日為同日（92年4月3日）、票面金額4,362,600元（購地價款總額60％）之支票，交付代書洪炳輝簽收；

代書洪炳輝更再於同年月10日交付望安鄉公所出具之捐贈證明公函取信原告，以隱匿其採用「信託」而非「買賣」之欺瞞手法。

此觀代書洪炳輝於鈞院曾證稱：「（問：本件是以自益信託或是他益信託登記？）沒有繳交土地增值稅的部分是以自益信託方式登記。

當初在我向原來的地主買土地時，有與我的前手地主約明要以信託登記方式辦理土地所有權移轉登記，但本件我賣給原告的時候，並沒有與原告約定要用信託方式辦理。」

、「（問：你辦好土地所有權移轉後，所有權狀有無交給原告收執？）沒有，辦好過戶就直接辦理捐贈土地給鄉公所。」

（鈞院98年8月25日準備程序筆錄第5頁）「（問：原告98年7月28日行政訴訟補充理由㈡狀所附更證六，該所有權狀影本（本院卷第220頁）是介紹丙○○收到由證人洪代書傳真給他的所有權狀影本，請提示證人，詢問他是否正確？）（問：本卷附所有權狀影本是否由你傳真給丙○○的？（提示））我記得是陳先生跟我要的。」

、「（問：由所有權狀影本上看不出有任何註記「信託登記」的字樣？）是。」

（鈞院98年8月25日準備程序筆錄第7頁）自明。

按原告既非專業地政士，代書洪炳輝又提出多項真正之公文書以取得原告信賴，是原告於確認「系爭土地」之「土地所有權狀」載有「所有權人：甲○○」後，當然相信其以取得系爭土地所有權人之地位，並依此續辦後續捐地、申請抵扣稅額等事宜。

是原告實以其能力所及，盡其查核確認之責。

被告置此不論，強求非專業之原告以「專業人士」之注意程度指揮監督代書洪炳輝，進而以一倍之高額罰鍰相繩，實屬過苛，亦於法無據。

㈣被告以一倍之高額罰鍰處罰原告，顯然違反平等原則：被告於其他與本件情形相同之案件，均僅予以補稅處分，而未處漏稅罰鍰，顯有違反平等原則之嫌：被告就與本件案情相同之其他案件中，確實均僅以補稅處分而未予裁罰，迭經原告主張被告違反平等原則在案，並提出鈞院95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號判決以資佐證。

最高行政法院甚且分別於本案及98年度判第729號中，指摘被告確有違反平等原則之嫌。

就此，被告雖以「至是否有漏稅之結果，則應依財政部81年3月20日台財稅第810044039號函釋計算其漏稅額，是關於原告所述相同受託財產捐贈之補稅案件，有未處罰情形者，係因其扣繳稅額及扣抵稅額金額大於全部應納稅額，依式所計算結果並無漏稅額所致」等語置辯，足見被告已自承原告所提鈞院95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號判決等案件，確實均同係以捐贈信託財產列報扣除額之情形，則被告確實就相同情形之案件為不同之處理，至屬明確。

乃被告竟仍辯稱「並未發現有不同之處理」云云，顯有違誤。

至被告所辯「有否漏稅額」及所謂「計算方式」，均未見被告詳為說明，難認被告就其所為之不同處理，已提出其「差別待遇」之「正當理由」，則被告獨對原告處以漏稅處罰之行為，確有違反平等原則之違誤，實難維持。

㈤綜上所述，被告實已誤用所得稅法第110條第1項，其無視原告所呈本案扣除額之主張及證明於先，又不問原告乃他人不法行為之受害人於後，更未探究本案與其他未科處罰鍰之他案實屬雷同，竟以上開規定為據，率科以原告高達一倍罰鍰之處罰，其於法、於理均顯無據。

㈥聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。

三、被告則以：㈠依原告與訴外人洪炳輝簽訂之土地買賣契約書第3條規定：「乙方（洪炳輝）應於前條款第（壹）款付款時交付『所有權狀』‧‧‧等產權移轉應備全部證件‧‧‧予指定之登記代理人‧‧‧乙方應於5日內交付配合代書作業‧‧‧送至代書處憑辦。」

第5條規定：「產權保證：一、雙方應‧‧‧備齊‧‧‧一切證件‧‧‧交由代書辦理登記‧‧‧二、乙方應隨時提供‧‧‧證件，至甲方取得完整無瑕之產權為止‧‧‧三、本土地買賣乙方保證產權清楚‧‧‧若甲方因此受有損害時，乙方應負完全賠償責任。」

第6條規定：「違約責任：一、‧‧‧如乙方‧‧‧不照約履行應盡義務時亦應將已收價款如數退還於甲方外，另加倍賠償所收價款同額之損害金予甲方。」

原告未依渠等2人契約約定另指定第3人為登記代理人（即代書），率而由洪炳輝（同時為出賣人與買方代理人）代其辦理所有事宜，顯有過失，又縱使洪炳輝單方違約，未依契約約定將土地「賣」予原告，原告亦未依契約約定向洪炳輝求償，以上渠等2人未依契約行使雙方之權利義務，核屬私法上爭議事項，應循私法途徑解決，尚不得以之據為系爭捐贈扣除額該當所得稅法要件之理由，原告未依約定另指定有監督及稽核交易安全功能之第3人代書辦理過戶事宜，導致其違反稅法規定遭處以罰鍰，有應注意而未注意之過失。

㈡按我國不動產物權係以登記始生效力，土地登記資料具有公示之功能，且開放一般人均可申請閱覽得知其登記狀態。

本件系爭土地價值及捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，按原告之年齡及職業，顯已有相當之社會經驗及能力，卻未向輕易可得之地政登記資料進行查證洪炳輝是否已實際取得所有權，即向其購買，又將重大之買賣事件及關涉稅捐事項全權委託洪炳輝處理，而不過問其已否完成買賣登記及合法捐贈等實際過程及結果是否合於目的之理，顯與常情不合，即難謂原告無欠缺一般人注意之過失，自難卸其過失責任，亦難謂過失情節輕微。

㈢本件系爭土地辦理信託移轉登記後，所有權人已登記為受託人（即原告），原所有權人即喪失其管理及處分之權能，受託人既為形式上之所有權人，基於信託關係有其管理財產之權能，受託人於申請核發不計入贈與總額證明之贈與稅申報書，業填載贈與人為其自己而非委託人（即原所有權人），除已提供不確實之資訊外，並有明知或因重大過失以促該行政處分之作成，意圖遂其虛列扣除額以減免稅捐之目的，另一方面，被告依其贈與稅申報之內容並核對具公示功能之土地登記資料據以核發不計入贈與總額證明，依法並無不合，與該捐贈行為所產生之法律效果究屬何人得為主張捐贈扣除額原屬二事，亦非審核該贈與稅申報個案時所應審究之範圍，尚不能憑該證明書即可證明受託人（即原告）已享有得列舉捐贈扣除額減免稅捐之法律效果。

㈣又依所得稅法第71條第1項前段規定，綜合所得稅係採自動申報繳納制，亦即應由納稅義務人（即原告）自行於期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額等後，自行繳納；

亦即所得稅法已明訂納稅義務人之申報「義務」，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏稅捐之結果。

原告縱委由他人代為辦理結算申報，亦應提供符合稅法規定之文件以申報系爭捐贈扣除額，其應負相當注意義務，並監督所提供申報之證明文件是否該當要件，其竟以其因信託取得（非信託委託人及受益人），非屬其實質所有之土地捐贈予無地緣關係之澎湖縣望安鄉公所，並列報捐贈扣除額，已造成據以計算應納綜合所得稅額之綜合所得淨額不實並有漏稅之結果，換言之，原告明知其並無所有權，而係以受託人名義所為之捐贈，不該當列報捐贈扣除額之要件，仍將之列報捐贈扣除額，有虛列扣除額之結果，縱非故意，亦仍有過失責任。

㈤綜上所述，原告有故意或過失責任，且該過失情節難謂輕微，有可責性及可罰性，應予以處罰，依所得稅法第110條第1項規定，原應處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表），依參考表規定，虛報扣除額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，是本件衡其情節裁處原告所漏稅額1倍之罰鍰，並無裁量不當之違法。

四、兩造之爭點：原告以系爭土地捐贈申報列為92年度綜合所得稅之捐贈扣除額，是否有故意或過失？經查：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。」

、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第13條、第17條第1項、第71條第1項前段、及第110條第1項所明定。

又行為時所得稅法第110條第1項所規定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；

如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果。

㈡原告92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額53,862,360元，經被告所屬台中市分局以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，予以剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，除補徵應納稅額20,488,490元外，並另查獲原告漏報營利所得40元，而由被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處1倍之罰鍰計19,675,800元（計至百元止）。

原告不服，對此部分雖以前開主張，加以爭執。

然查，原告係透過友人丙○○之介紹，於92年3月11日與代書洪炳輝簽約，委託其代為處理桃園縣龜山鄉○○段864、865、986地號、桃園縣蘆竹鄉○○段414地號、臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段124-25地號等5筆土地（以下簡稱系爭土地）之購地捐贈事宜，並由原告開立到期日為同年月14日、票面金額2,150,00 0元（購地價款總價30%）之支票，用以支付定金，並由代書洪炳輝於簽約當日（92年3月11日）簽收。

嗣於同年月14日，代書洪炳輝告知原告其已辦妥「系爭土地」移轉登記等情，並於該日透過友人丙○○傳真「系爭土地」之「土地所有權狀」5紙予原告公司秘書，經原告檢視洪代書提供之「土地所有權狀」，確實記載「所有權人：甲○○」後，確認原告已登記為「系爭土地」之「所有權人」無誤。

後於同年月21日，代書洪炳輝復告以其已依約將「系爭土地」捐贈望安鄉公所，並同樣透過友人丙○○傳真該鄉公所92年3月21日「望經字第0920001628號函」予原告公司楊秘書。

再於同年4月3日，代書洪炳輝又告知原告，其已取得被告核發「贈與稅不記入贈與總額證明書」，經原告查核無誤後，遂依約開立到期日為同日（92年4月3日）、票面金額4,36 2,600元（購地價款總額60％）之支票，交付代書洪炳輝簽收。

後於同年月10日，代書洪炳輝再交付望安鄉公所出具之捐贈證明公函，經原告查核無誤後，再開立到期日為同年月11日、票面金額758,000元（購地價款總額10％）之支票，交付代書洪炳輝。

有原告所開立支票、系爭5筆土地所有權狀、澎湖縣望安鄉公所92年3月21日望經字第0920001628號同意接受贈與函、92年4月10日望經字第092 00021312號土地捐贈證明函、被告贈與稅不計入贈與總額證明書等影本附本院卷可稽（見本院卷第168頁至169頁、第219頁至第225頁），足證原告係以購買土地並辦理捐贈為前提委託代書（地政士）處理。

又證人洪炳輝（已更名為洪秉鈞）於98年8月25日本院之準備程序庭中證述（本院卷第346頁）：「（法官問：原告有說本件所有權移轉登記要用信託方式登記？）證人答：原告沒有指示我用信託登記方式辦理。

在我辦理系爭土地的所有權移轉的過程中，因為當時一直聽說政府要將捐贈公共設施保留地抵減稅捐的措施停止辦理，‧‧‧，所以我趕時間辦理移轉登記手續才以信託登記方式加快所有權移轉手續進程。」

（本院卷第347頁至348頁）、「（法官問：你辦好本件土地所有權移轉後，所有權狀有無交給原告收執？）證人答：沒有，辦好過戶就接續辦理捐贈土地給鄉公所。

（法官問：原告都不知道你是否有辦理過戶，有無依約定？）證人答：我辦好土地所有權過戶移轉登記後，我有通知原告辦好土地移轉，但我接續辦理捐贈程序。

（法官問：你都沒有將所有權狀正本交給原告收執？）證人答：我辦好捐贈手續後，才將捐贈好的公文交給原告。

（法官問：你有無於辦好土地所有權移轉登記後，將辦理的程度通知介紹人丙○○先生，或是交所有權狀影本給陳先生？）證人答：有，所有權狀就如同一般地政事務所發的所有權狀正本，雖然有的地政事務所有蓋在權狀上『信託登記』字樣，但是也有的地政事務所沒有蓋『信託登記』字樣，各事務所作法不一定。」

證人洪炳輝雖證述原告並無指示其以信託方式過戶，系爭土地之所有權狀影本（本院卷第220頁至第224頁）上，僅載明所有權人甲○○，並無「信託登記」字樣，惟洪炳輝並未將所有權狀正本、土地謄本等資料提供給原告，隨即辦理捐贈手續，並取得澎湖縣望安鄉公所之捐贈證明及被告贈與稅不併入贈與總額證明書。

再依原告與訴外人洪炳輝君簽訂之土地買賣契約書第3條規定：「乙方（洪炳輝）應於前條款第（壹）款付款時交付「所有權狀」……等產權移轉應備全部證件……予指定之登記代理人……乙方應於5日內交付配合代書作業……送至代書處憑辦。」

第五條規定：「產權保證：一雙方應……備齊……一切證件……交由代書辦理登記……二乙方應隨時提供……證件，至甲方取得完整無瑕之產權為止……三本土地買賣乙方保證產權清楚……若甲方因此受有損害時，乙方應負完全賠償責任。」

第六條規定：「違約責任：一……如乙方……不照約履行應盡義務時亦應將已收價款如數退還於甲方外，另加倍賠償所收價款同額之損害金予甲方。」

原告未依契約約定另指定第三人為登記代理人（即代書），率而由洪炳輝（同時為出賣人與買方代理人）代其辦理所有事宜，顯有過失，又縱使洪炳輝單方違約，未依契約約定將土地所有權移轉「登記」予原告而僅為信託登記，原告亦未依契約約定向洪炳輝求償，尚不得以之據為系爭捐贈扣除額該當所得稅法要件之理由，又原告住居台中市，冀圖少繳所得稅，以受信託坐落桃園縣蘆竹鄉、龜山鄉及台北縣中和市金額甚大之系爭土地，捐贈予無地緣關係之澎湖縣望安鄉公所，其作法已非尋常，且委託對稅務未具專業之洪炳輝代書辦理系爭土地買賣及捐贈等相關事宜，對辦理結果之土地登記相關資料不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額規定意旨及要件，原告既選任代理人之代書辦理過戶事宜，應予以監督而未予監督，可查證核對卻怠於查證，其選任及監督，均顯有疏失，導致其違反稅法規定遭處以罰鍰，自有應注意而未注意之過失，自難以其非專業人員無法監督查證而免責。

㈢本件系爭土地辦理信託移轉登記後，所有權人已登記為受託人（即原告），原所有權人即喪失其管理及處分之權能，受託人既為形式上之所有權人，基於信託關係僅有管理財產之權能，受託人於申請核發不計入贈與總額證明之贈與稅申報書，業填載贈與人為其自己而非委託人（即原所有權人），除已提供不確實之資訊外，並有明知或因重大過失以促該行政處分之作成，其有虛列扣除額以減免稅捐之意圖，另，被告依其贈與稅申報之內容並核對具公示功能之土地登記資料據以核發不計入贈與總額證明，依法並無違法，而與該捐贈行為所產生之法律效果究屬何人得為主張捐贈扣除額原屬二事，亦非審核該贈與稅申報個案時所應審究之範圍，尚不能憑該不計入贈與總額證明書即可證明受託人（即原告）已享有得列舉捐贈扣除額減免稅捐之法律效果。

而依前開事證，足認原告將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，因洪炳輝將系爭5筆土地以信託為原因為所有權之移轉登記，致生本件違章之情形，在證據上尚不足以認原告以前開不實之資料虛列捐贈扣除額係故意所為，然綜合所得稅之納稅義務人有依所得稅法第71條之規定誠實申報之義務，是原告將系爭捐贈列為捐贈扣除額，所提出之證明文件是否合於得列舉扣除之要件，自應予注意。

且本件原告92年度綜合所得稅係由原告自行申報，而上開捐贈之事實，依本件原告所主張之事實經過，尚難認原告有不能注意之情形，則原告未能注意系爭土地原告係以受託人身分取得所有權，而仍以虛列捐贈扣除額，自有過失，原告主張其無故意、過失不應受罰，尚難認為有理由。

原告既以前開不實之資料虛列捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額即相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，自符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。

被告依該規定予以處罰，並無違誤，此部分訴願決定予以維持，並無不合。

被告所為此部分違章之認定，與行為時所得稅法第110條第1項規定之意旨相符，亦無增加法律所無之限制，或違背法律保留原則之情事。

㈣又依所得稅法第13條及第71條第1項前段規定，綜合所得稅係採自行申報繳納制，亦即由納稅義務人自行於期限內結算申報其申報戶（包含本人、配偶及受扶養親屬）之各類所得總額、免稅額及扣除額，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額等後，自行繳納。

倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏稅捐之結果，系爭虛列之扣除額已造成所得淨額之減少，即已符合漏報應課稅之所得額之要件。

至是否有漏稅之結果，則應依財政部81年3月20日台財稅第810044039號函釋計算其漏稅額，原告所述相同以受託財產捐贈之補稅案件，有未處罰情形者，係因其扣繳稅額及扣抵稅額金額大於全部應納稅額，依式所計算結果並無漏稅額所致，本件被告已依有關規定計算漏稅額，亦未發現有不同之處理，原告所指相同案例稽徵機關僅補稅而未予處罰之部分，係屬該個案認事用法有無錯誤之問題，均不影響本案之結果，亦無違反一致性或公平性，自無行政裁量權之濫用或違反平等原則情事。

㈤再被告所開立系爭5筆土地贈與稅不計入贈與總額證明書，係被告依贈與人之申請，依遺產及贈與稅法第41條規定所發給，為核定系爭5筆土地符合同法第20條不計入贈與總額之證明。

該證明書係用以向稅捐機關申報土地移轉現值，於核發土地增值稅免稅證明後，併案向登記機關申請贈與土地所有權移轉登記。

是該證明書並非被告對於申請人就所贈與之土地得於該年度申報綜合所得稅時，列報捐贈扣除額，予以認定或為准許之處分，已如前述。

澎湖縣望安鄉公所係因原告申請發給土地捐贈證明，而以92年4月10日望經字第0920002131號函函復原告，該函之內容僅表示原告配偶所捐贈之5筆土地之地號、面積、權利範圍、公告現值及土地價值，並未對於原告配偶以何地位捐贈上開系爭土地予以說明。

本件縱如原告之主張，委由代書洪炳輝全權處理購買系爭5筆土地及捐贈事宜，而洪炳輝擅以原告為信託之受託人將系爭土地自原土地所有權人辦理所有權移轉登記為原告所有，並提出系爭5筆土地贈與稅不計入贈與總額證明書及望安鄉公所上開函文交原告。

然原告將系爭捐贈作為列舉扣除額加以申報，有注意之義務，而未注意，亦如前述，是原告尚不得以其所委任處理之洪炳輝代書，及信賴被告上開證明書及望安鄉公所函文，而主張免罰。

原告提出「台灣桃園地方法院檢察署檢察官97年5月27日移送併辦意旨書」及「台灣桃園地方法院95年度訴字第2432號刑事判決」，洪炳輝縱有偽造文書、背信犯行，亦不足以即認原告無過失。

五、綜上所述，被告以原告並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，予以剔除，核定綜合所得總額55,257,792元，綜合所得淨額54,584,791元，補徵應納稅額20,488,490元，並另查獲原告漏報營利所得40元，被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額19,675,846元處原告1倍之罰鍰計19,675,80 0元（計至百元止）。

於法尚難認為違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告以前開之主張認原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分違法，而請求予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響於本件判決之認定，爰不一一論列。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日
書記官 林 昱 妏