臺中高等行政法院行政-TCBA,98,訴更一,22,20091029,1

臺中高等行政法院判決
98年度訴更一字第22號
98年10月22日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國96年6月15日府法訴字第0960131714號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第332號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第918號判決廢棄原判決，發回本院更審，本院判決如下︰

主 文

原處分及訴願決定就原告所有坐落台中市○○區○○段1863之33地號土地，於民國85年5月間經臺灣臺中地方法院拍賣移轉所有權，被告按一般稅率核課土地增值稅新臺幣1,907,645元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

本審及發回前上訴審之訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，經核無民事訴訟法第386條各款所列事由，應准被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。

二、事實概要：緣原告所有坐落台中市○○區○○段1863之33地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）85年5月間經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，被告所屬黎明分處乃按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）1,907,645元，並囑託臺中地方法院代為扣繳在案。

嗣原告於96年3月27日向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將應退還稅款函請法院重新分配。

經被告以原告之申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，以96年3月30日中市稅財字第0960013830號函否准所請。

原告不服，提起訴願遞遭駁回，提起本件行政訴訟，經本院96年度訴字第332號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第918號判決廢棄原判決，發回本院更審。

三、本件原告主張：㈠原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，前亦未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，為被告於申請程序及訴願程序所不爭執，本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率課徵土地增值稅，縱然於拍賣後亦得申請，有財政部93年13月14日台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配可稽。

故本件縱然於拍定並扣繳完竣，亦得申請，最高行政法院94年度判字第969號判決認：請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。

依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，然若當事人據以申請之案件，並非財政部函釋令範圍之法規，自不發生效力。

本件原處分係以財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋為基礎，然查該函釋係就行政程序法第131條公布後具體案件所發生「公法請求權」，及稅捐稽徵法公布後具體案件所發生「退稅請求權」所作釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定，其效力並不及以申請人據以申請之土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之「優惠稅率選擇權」案件，該函釋並未明文當事人行使「自用住宅稅率選擇權」，亦包括在該函釋之內，被告竟認包括在內，顯有擅專。

財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋亦認：出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，並無適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之餘地，被告適用法令有錯誤。

㈡關於時效，除公法有規定外，應適用民法之規定，司法院釋字第474號解釋著有明文，而時效不得伸縮，亦不得拋棄，有民法第147條規定可參。

被告任意將土地稅法第34條之1第2項所定30日時效，延長為5年，違反法律上禁止規定，顯有違誤。

土地稅法第34條之1第2項規定30日內提出申請，為法定不變期問，且為強制規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，司法院院字第1430號解釋、最高行政法院55年判字第159號判例、財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋均同斯旨。

故被告不能舉證證明原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效，顯違法律規定，應有不當。

至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，有行政程序法第3條第2項第2款之規定可參，最高行政法院94年度判字第969號判決亦同斯旨。

因此，不管本件執行法院有無將分配表送達原告，均不影響被告並無依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告之事實，併此指明。

㈢另查，林聖興所有不動產於83年3月1日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。

91年7月17日林聖興行使「自用住宅稅率選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，被告以91年9月25日中市稅黎分二字第0910021967號准許之。

該准許之處分，並無被「撤銷」、「廢止」、「變更」而失效之情事，其效力繼續存在，足為行政訴訟認定事實之基礎，而屬法定證據主義之特別規定。

其他稽徵機關，亦因不能證明土地所有權人有收到依土地稅法第34條之1第2項之通知，就當事人於扣繳土地增值稅5年後，申請准行使「自用住宅稅率選擇權」，亦均允准之。

被告與其他稽徵機關同為行政程序法所定之行政機關，均有依法行政之義務。

林聖興與原告行使「自用住宅稅率選擇權」時，自拍定時算，均已逾五年，被告就林聖興行使「自用住宅稅率選擇權」，未以已逾五年時效為理由駁回；

被告就原告之行使「自用住宅稅率選擇權」，竟以已逾五年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政行政慣例不合，被告原處分有差別特遇，違反行政程序法第6條規定，違背法律上之平等原則，應有可議。

㈣土地稅法上關於自用住宅用地稅率之申請，土地稅法並無明文得類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之規定，依租稅法律主義，自無許類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之餘地，依稅捐稽徵法第1條之規定，自應適用土地稅法之規定，不得以財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋作為類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之依據。

且原告申請選擇適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，有理由時，被告即有將一般稅率與優惠稅率之差向執行法院更正稅額之義務，因此被告認原告「自用住宅用地稅率選擇權的行使」為「退稅請求權之行使」尚有誤會。

綜上，被告不依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，30日時效之始日不能開始起算，自不得謂申請已逾時效，竟以得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，及適用財政部函釋、行政程序法第131條規定作為處分之基礎，認事用法有不當，訴願決定遞延維持，亦有可議，侵害原告之權益等情。

並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。

⒉被告就原告原所有於85年5月拍賣坐落台中市○○區○○段1863-33地號1筆，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年7月11日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

四、被告則以：㈠按經法院拍賣之土地於拍定後，執行法院應將拍定價額通知當地主管稽徵機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，此為稅捐稽徵法第6條所明定。

原告原有系爭土地，於85年5月間經法院拍賣，被告按一般稅率核課土地增值稅計1,907,645元，並函請臺灣臺中地方法院代為扣繳，業經該院依法分配並於85年7月10日繳庫。

原告嗣於96年3月始申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配。

經被告以已逾稅捐稽徵法第28條所定申請退稅之5年期限，否准所請。

㈡查稅捐稽徵法第28條明定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請」，觀其立法理由，係稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。

至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；

惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。

據此可知，適用該法律規定之事實，除明文規定之適用法令錯誤及計算錯誤2種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅適用法令錯誤及計算錯誤2種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開缺漏，若有相類似之案件，應類推適用補充之，以符合平等原則。

基此，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋規定：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定‧‧‧有關溢繳稅款之請求權，如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止。」

是以，無論是否因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而申請退稅，其退稅請求權之消滅時效皆為5年。

次查經法院執行拍賣之土地，嗣後依土地稅法第34條之1規定申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，目的係為求更正稅額並退還溢繳差額，其性質即為申請退稅案件，揆諸前開說明，自應適用稅捐稽徵法第28條規定。

否則，僅准按自用住宅用地稅率核課，而未退還溢繳差額，有何申請實益可言。

又退稅請求權係屬人民公法上之請求權，其時效採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上之請求權於時效完成時當然消滅，無待申請人主張或抗辯而消滅。

依此，本案系爭土地於85年5月17日經法院執行拍賣，按一般稅率課徵土地增值稅，被告除以85年5月27日黎明分二字第17896號函通知臺灣臺中地方法院民事執行處代為扣繳外，該院亦已依被告函報金額製作分配表，並以85年6月4日85民執五字第1412號通知原告及其他債權人，依法分配在案，該土地增值稅額業於85年7月10日繳納完畢。

被告所屬黎明分處依土地稅法第34條之1第2項規定，通知原告得申請依自用住宅用地稅率核計土地增值之通知函，經郵政機關投遞2次後，因招領逾期而退回，惟土地稅法就該類申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，其退稅請求權並未規定消滅時效期間，依其性質應類推適用稅捐稽徵法第28條規定。

否則倘因該類通知無法送達，而由土地所有權人得隨時提出申請，並請求退還溢繳稅款，而無時間之限制，實與法之安定性原則有違。

徵此，原告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其目的已牽動是否退還溢繳稅款，核屬退稅案件，依稅捐稽徵法第28條規定，應有其適用，惟其於96年3月26日始行申請，已逾5年時效，原處分否准所請，尚無違誤。

況本案拍定標的，於拍定前一年內有歐寶精裝服飾店設籍營業，尚非符合自用住宅用地要件。

原告主張，顯無可採。

至林聖興部分，係依已廢止之財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋類推適用民法所定15年消滅時效規定辦理，核與本案不同。

另所指財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋，係就依稅捐稽徵法第28條規定辦理退還之稅款，應否加計利息退還之適用範圍，所為之闡釋。

依該函釋規定，出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1，補行申請以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款時，不適用加計利息退還。

原告認其不屬稅捐稽徵法第28條適用範圍，容有誤解。

㈢惟查，因為當時臺中地方法院拍定系爭土地以後，通知被告核算土地增值稅，被告發函通知原告若要申請自用住宅稅率或者免徵土地增值稅者，請於30日內提出申請，但該函沒有合法送達，因此被告嗣後對原告按一般土地稅率課徵土地增值稅不合法，因此被告同意原告請求將原處分撤銷，撤銷後由被告就原告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅予以審查重新作成處分，並認諾原告請求判決撤銷原處分。

五、兩造之爭點為被告認諾原告請求撤銷原處分，關於撤銷原處分部分得否本於被告之認諾而為被告敗訴之判決？又原告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅部分，未經被告審核，為否准之處分，原告能否訴請本院判命被告按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配？

六、按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」

行政訴訟法第202條定有明文。

本件被告以臺中地方法院拍定系爭土地以後，通知被告核算土地增值稅，被告以⒌黎明分二字第17896號函通知原告，若要申請自用住宅稅率或者免徵土地增值稅者，請於30日內提出申請，惟該函為郵局退回，未合法送達，被告嗣後對原告按一般土地稅率課徵土地增值稅即屬不合法，被告乃就原告訴請判決撤銷原處分部分，認諾原告之請求，請求撤銷處分，撤銷後由被告就原告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅予以審查重新作成處分。

經查被告⒌黎明分二字第17896號函通知原告，若要申請自用住宅稅率或者免徵土地增值稅者，請於30日內提出申請，而該函為郵局退回，未合法送達乙節，有上開書函及郵件退回影本附原處分卷可按（第15頁正面及反面）。

查被告係土地增值稅之主管機關，對土地增值稅之徵收自有處分權，其以通知原告如欲申請自用住宅稅率，請於30日內提出申請之通知未合法送達，以致影響原告申請辦理自用住宅稅率之機會，因而認諾由本院撤銷原處分，自無影響公益，應予准許，爰依上開法律之規定，本於被告之認諾將被告原核定系爭土地增值稅部分及該部分之訴願決定撤銷。

至於原告訴之聲明第2項，請求本院判命被告就原告原所有於85年5月拍賣坐落台中市南屯區○○段1863-33地號1筆，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年7月11日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配部分，經查原告所有系爭土地，於85年5月為臺灣臺中地方法院拍賣，是否符合自用住宅要件，原告尚須提出申請自用住宅所需文件供被告審核，由被告作成准駁之處分，如係准許，即依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額及其利息退還執行法院重新分配；

倘係作成否准之處分，而原告仍有不服，再循行政救濟程序請求救濟，原告請求本院一併判命被告作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額及其利息退還執行法院重新分配部分，因本件原告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅部分，未經被告作成許可之行政處分，行政法院並無行政處分權，應由被告就原告之申請作成准駁之處分後，如原告仍有不服，經依訴願程序，仍不服訴願處分，再提起行政訴訟時，始得作此主張，原告此部分之訴於法不合，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條、第385條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
書記官 許 騰 云