臺中高等行政法院行政-TCBA,99,簡,115,20101001,1

臺中高等行政法院判決
99年度簡字第115號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○ ○○○
複 代理人 丁○○ ○○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 己○○
上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年5月10日臺財訴字第09900148080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為新臺幣（下同）400,000元以下罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為48,398元，系爭金額係在400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得600,300元，並漏報本人及扶養親屬陳李雅妹利息、營利所得計38,736元，乃以被告所屬臺中市分局98年4月3日第0660000259號綜合所得稅核定通知書，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為5,882,598元，補徵應納稅額266,166元，並按所漏稅額241,990元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計119,236元。

原告不服，主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予原告，嗣後再自薪資內扣除並無不合；

另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為原告之薪資所得；

又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺灣臺北地方法院檢察署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定；

另原告已依永達公司開立扣繳憑單之給付總額悉數列報，難謂有過失之情；

又縱應處罰，系爭短漏所得屬已填報扣免繳憑單之所得，被告未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處0.2倍罰鍰，逕處0.5倍罰鍰，計算漏稅額時亦未減除系爭所得已依法繳納之扣繳稅額，與法不合，原處罰鍰應予撤銷云云，申請復查。

案經被告審查認為：永達公司經人檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款，此種以原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，原核定增列原告95年度取自永達公司薪資所得600,300元，尚無不合；

至原告主張臺灣臺北地方法院檢察署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查該調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵辦，雖經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，行政處分本應依查得之事實認定，自可不受刑事判決之拘束；

另綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，本件查得永達公司漏報員工薪資所得，已如前述，原告既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意且能注意而不注意，致漏報所得，縱非故意，難謂無過失，被告依首揭規定按所漏稅額處原告罰鍰119,236元並無違誤；

另原告主張計算漏稅額時應扣除扣繳稅額，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處0.2倍罰鍰，而非0.5倍罰鍰乙節，查永達公司於96年1月31日經臺北市調查處查獲漏報95年度薪資所得，經臺北市國稅局所屬中南稽徵所於97年6月13日函請該公司補繳應扣未扣之稅款並補申報扣繳憑單，該公司雖於97年9月30日補繳稅款及填報扣繳憑單，惟該漏報之所得於調查基準日前，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，於計算漏稅額時自不得扣除該短漏報所得之扣繳稅額，且依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應處以所漏稅額0.5倍罰鍰，所稱顯屬誤解等由，遂作成98年8月25日中區國稅法字第0980040669號復查決定，駁回原告復查之申請。

原告不服，提起訴願，經財政部以98年11月13日臺財訴字第09800531950號訴願決定將復查決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。

另薪資所得部分，原告仍表不服，遂提起行政訴訟，經本院於99年5月25日以99年度簡字第62號判決原告敗訴，嗣經上訴後亦經最高行政法院於99年8月19日以99年度裁字第1839號裁定駁回，而告確定。

而罰鍰部分，案經被告重新審查認為本件查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責，惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰，本件原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，重行核算按所漏稅額241,990元處0.2倍罰鍰48,398元，原處罰鍰119,236元，應予追減70,838元，遂作成99年1月26日中區國稅法字第0990005478號重核復查決定（下稱原處分）。

原告仍表不服，主張本件系爭薪資所得，係永達公司為協助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟究應歸屬永達公司之營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解分歧，難謂非屬法律見解不同，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責於原告，不應處罰；

依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依永達公司開立之扣繳憑單給付總額悉數列報，難謂有過失之情；

又稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰；

縱如被告按臺北市調查處見解核定有短報永達公司薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰，其漏稅額之計算，仍應依財政部73年9月3日臺財稅第59051號函釋意旨計算，亦即系爭所得已依法繳納之扣繳稅額60,030元，應予減除，以計算漏稅額，被告未依該規定計算，應有違誤云云，提起訴願，經訴願決定「訴願駁回。」

原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

三、當事人聲明：

（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、兩造爭點要領：

（一）原告主張之理由：⒈有關被告核定原告短報本人薪資所得，係永達公司為協助原告等業務員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺北地院檢察署認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋。

⑴按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」

乃財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋所明定。

茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。

經查永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。

本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」

系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院臺廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：⒊事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。

有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。

惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」

益證。

另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查94年度有車輛修繕費及油單等，且該等費用業經臺北市國稅局核認永達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。

是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。

⑵另按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。

另按司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」

茲此，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重。

有財政部96年11月2日臺財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……。』

其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』

可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。

另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」

益證。

經查原告任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入原告薪資所得，並無不合。

惟臺北市調查處誤認永達公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地院檢察署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。

難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」

茲此，依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。

⑶綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬永達公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地院檢察署檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。

⒉依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

益證。

⑵次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」

為所得稅法第88條第1項第2類規定。

據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日臺財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。

其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」

規定意旨益證，是以本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⑶另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」

及其修正理由第4點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。

倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」

足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。

經查本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。

訴願決定書所稱「原告亦列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，即應受罰。」

應有誤解。

⒊另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。

⑴按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1項）。

前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。

但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。

一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」

為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。

（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。

我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。

因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」

）⑵另就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。

二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。

但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；

逾期自動申報或填發者，減半處罰。

經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。

但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。

三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1％滯納金。」

對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。

⑶經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」

益足為本件撤銷之參採。

⒋退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。

⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。

裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日臺財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：⒈｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額⒉｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額⒊全部應納額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。

⑵另依「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以 鈞部82年11月3日臺財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。

如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；

否則即不得減除。」

固為財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函規定，惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。

二、關於人民之權利、義務者。

三、關於國家各機關之組織者。

四、其他重要事項之應以法律定之者。」

「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」

及「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

（第1項）行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。

二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。

（第2項）」分別為中央法規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定，是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。

⑶再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；

逾期失效。」

為行政程序法第174條之1定有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」

之立法理由所載：「第4項新增。

財政部86年4月17日臺財關第862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」

即明。

復揆諸臺北高等法院94年度簡字第1023號判決：「理由二（三）亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」

亦有相同見解。

⑷況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。

另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。

惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。

⑸末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；

是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。

經查與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「該公司雖已補繳稅款及補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。

（二）被告主張之理由：⒈緣系爭漏報永達公司扣取原告薪資以支付租賃車輛供原告使用之租金，係屬原告勞務報酬對價之薪資所得600,300元之理由，業經鈞院99年度簡字第62號判決駁回在案。

又原告與永達公司簽署公務車輛申請暨扣薪同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，確漏未申報，至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責。

⒉所訴稱依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項情形免予處罰，查本件原告既非透過網際網路辦理結算申報，且未向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢所得，自難援引適用。

⒊本件永達公司扣繳時點是在臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函請辦理扣繳申報及相關事宜，該公司方於97年9月30日補報補繳該年度薪資所得扣繳事宜，顯在調查基準日之後始補報補繳，故無法減除永達公司補扣繳該部分稅額，核符財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋不得減除之規定，原核定並無違誤，應予維持。

至扣繳義務人就系爭所得未依規定履行代扣繳稅款義務，經臺北市國稅局依法論處罰鍰，核與原告取有系爭所得卻未盡查對之責，據實申報綜合所得稅，係屬二事，原告主張一行為不二罰乙節，容有誤解。

綜上，原告仍執前詞爭執，委不足採。

五、心證要領：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」

「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。

另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，並就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；

短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

該裁罰時參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，且無第四點情形者，處所漏稅額處○‧二倍之罰鍰。

……四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。

（二）虛報免稅額或扣除額。

（三）以他人名義分散所得。

……」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺北市國稅局96年4月10日財北稅審三字第0960217676號書函、92年至95年永達公司員工租車到期移轉統計表、臺北市國稅局薪資所得扣繳稅額繳款書、臺北市國稅局95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、扣繳彙整表、臺北市國稅局97年5月19日財北國稅審三字第0970206135Ｂ號函、永達公司公務車輛租賃作業流程、永達公司車輛使用辦法、永達公司93年5月5日永達（93）財字第016號函、臺北市調查處96年4月23日肆字第09643060560號函、永達公司公務車輛租賃附屬契約、員工還款同意書、永達公司公務車輛申請書、永達公司業務連繫表、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215228號函、永達公司95年度短漏申報員工薪資所得明細表、臺北市國稅局中南稽徵所97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函、臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、被告裁處書、被告臺中市分局95年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、被告95年度綜合所得稅核定通知書、原告95年度綜合所得稅電子結算申報書、臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書、臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號刑事案件移送書、財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函、原告招攬業務之要保書明細表、永達公司轉帳傳票等件附卷可稽，為可確認之事實。

（三）本件之爭點為：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第2347號不起訴處分書得否為本件認定違章事實之依據？原告是否有本件違章事實之故意或過失？原處分以原告系爭年度漏未申報取自永達公司系爭薪資所得600,300元，按其所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計48,398元是否適法？系爭車輛租金扣繳義務人即永達公司負責人業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，復對原告予以處罰，是否違反一行為不兩罰原則？本案核定補徵應納稅額時，是否應扣除系爭所得之扣繳稅額？茲分述如下：⒈按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」

「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關人起；

書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」

「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。

無效之行政處分自始不生效力。」

為行政程序法第92條第1項、第110條第1項、第3項所明定。

復參酌訴願法第93條第1項規定：「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」

及行政訴訟法第116條第1項規定：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」

是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提；

一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。

另對既有之行政處分，因其各種效力於該處分生效時，即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，此即行政處分之構成要件效力；

而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。

經查，本件有關原告95年度綜合所得稅結算申報，被查獲漏報取自永達公司薪資所得600,300元，並漏報本人及扶養親屬陳李雅妹利息、營利所得計38,736元，經被告歸戶核定其當年度綜合所得總額為5,882,598元，補徵應納稅額266,166元，原告不服，循序提起行政救濟等情，業經本院於99年5月25日以99年度簡字第62號判決駁回原告之訴在案，並經最高行政法院於99年8月19日以99年度裁字第1839號裁定駁回上訴確定，有各該判決附卷可憑。

依照前揭說明，有關原告95年度綜合所得稅結算申報漏報取自永達公司薪資所得600,300元，並漏報本人及扶養親屬陳李雅妹利息、營利所得計38,736元，及原告當年度綜合所得總額為5,882,598元，應補徵應納稅額266,166元等核定，即已發生構成要件效力，行政機關及法院在處理相關個案時，即應將之視為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實。

是以，本件原告關於系爭薪資所得不應予以核課所得稅之各項主張，即無論究之必要，合先指明。

⒉次按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

依其反面解釋，若違反行政法上義務之行為具有故意或過失者，即應予處罰。

而現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1，更揭櫫該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理係一貫），否則易啟投機或規避稅法行為之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。

是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀認為無該項所得而得排除自行結算申報之義務。

經查，原告雖於系爭車輛租賃契約列名保管人，但實質上為該車輛之承租人，由永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，被告遂依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得等情，為前開本院99年度簡字第62號判決及最高行政法院99年度裁字第1839號裁定所確認之事實。

原告於本件系爭車輛之租賃關係中，實際承擔承租人之權利義務，卻由不使用車輛、不支付租金、保證金之永達公司為承租人，自屬不合常規之經濟安排，依照首揭說明，該支付之租金即應認係原告當年度之薪資所得。

原告為綜合所得稅之納稅義務人，且參與上開車輛租賃及使用過程，理當知悉前揭租金在本質上即係原告當年度之薪資所得，本應基於誠實申報之原則，將之列報為94年度之薪資所得，然竟未申報，以致發生逃漏個人綜合所得稅之結果。

雖上開不合常規之經濟安排，係由永達公司所主導，然原告在此情形下，應有能力，且可輕易認知上開所得之屬性，只因永達公司之作為對其有利，即刻意保持沈默，不予申報，其主觀上縱無違反所得稅法第110條第1項規定之故意，亦應認有過失責任。

另原告於當年度亦漏報本人及扶養親屬陳李雅妹利息、營利所得計38,736元，為原告所不爭執，縱無故意，亦應認有違反所得稅法第110條第1項規定之過失。

從而，被告認定原告已有違反所得稅法第110條第1項規定之事實，並依前揭行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原處分按所漏稅額241,990元處0.2倍罰鍰48,398元，並追減原處罰鍰70,838元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

⒊雖原告主張「依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4點說明，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。」

「本件原告依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。」

等云。

然查，前揭有關稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用（參見同法第3條第2項第1款及第3項規定），本件原告係採二維條碼並郵寄之方式辦理本件結算申報，有該申報書附卷可參（參見原處分卷第40頁至第43頁），顯非透過網際網路辦理結算申報，自無該免罰規定之適用。

另原告固係依永達公司所開立之扣繳憑單申報95年度綜合所得稅，然系爭薪資所得未於該扣繳憑單顯示，乃係因永達公司之掩飾所致，而原告有能力且可輕易認知上開所得之屬性，為前開認定明確，其刻意保持沈默，不予申報，即應承擔漏報之違章責任，自不得以已按永達公司所開立之扣繳憑單申報95年度綜合所得即可據以免責。

因此，原告之上節主張，洵非可採。

⒋另按，納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查後，發現有短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論扣繳義務人、納稅義務人於調查基準日後，係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即謂無漏稅行為，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛設，此與立法處罰漏稅行為之意旨有違。

財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋：「……納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以……82年11月3日臺財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。

如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；

否則即不得減除。」

經核與上揭所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定意旨無違，自得予援用。

又該函釋係闡明法律規定之意旨及執行性規範之說明，尚未涉及人民權利或義務之限制及變更，與法律保留原則無涉，原告所稱該函釋未依行政程序法第174條之1規定，以法律或法律明列授權而訂定之命令為之，有違法律保留原則，而不得援用，並無足取。

原告稱臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局之前業已以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函（參見原處分卷第115頁）請該公司提示相關資料，永達公司上開補繳稅款係於調查基準日之後，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告自不得主張其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。

至於原告舉出與本件相同案情之訴外人林祺欽95年度綜合所得稅事件，即臺北高等行政法院98年度訴字第01567號判決，主張該案原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，本件重核復查決定未予扣除，有違平等原則云云。

按，「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

經最高行政法院著有93年判字第1392號判例在案。

依前開所述，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，上開原處分機關核課訴外人林祺欽一案縱有原告主張之情事，亦屬錯誤之核定，尚難援引指摘本件被告裁罰處分有違平等原則。

⒌雖原告復主張「行政罰法第24條規定『一行為不二罰』原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。」

云云。

經查，行政罰法第24條所規定之「一行為不二罰」原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言，本件扣繳義務人永達公司負責人未依規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得，係屬二事，二者違章主體、要件及行為均不相同，稅捐稽徵機關對永達公司負責人及原告分別處罰，並未違反「一行為不二罰」原則。

至於原告所援引稅捐稽徵法第44條規定，僅係針對營利事業就保存憑證事項之違章及處罰型態加以規範，並非「一行為不二罰」原則之規定，併予敘明。

六、綜上所述，原處分以原告違反所得稅法第110條第1項規定，事證明確，乃按所漏稅額241,990元處0.2倍罰鍰48,398元，並追減原處罰鍰70,838元，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定不利原告部分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 10 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 6 日
書記官 蔡 宗 融