臺中高等行政法院行政-TCBA,99,簡,181,20101230,1

臺中高等行政法院判決
99年度簡字第181號
原 告 蔡琇娟
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 彭明珊
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900316640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）660,000元，歸併核定原告當年度綜合所得總額2,605,057元，補徵稅額93,881元，並按所漏稅額159,881元處以0.5倍之罰鍰計79,940元。

原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰47,964元，其餘復查駁回。

原告仍表不服，提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠有關本件司法機關調查及行政機關認定之經過及結果：1.臺北市調查處扣押相關物品及詢問後，以96年1月9日肆字第09643004590號移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查。

經查移送書原認定「吳文永係永達公司負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少新臺幣『下同』250萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（下稱和車公司）或格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。

至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；

永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為9,749,483元、173,581,317元、276,951,484元，共計逃漏個人綜合所得稅460,282,284元；

另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為6,793,000元、73,017,650元、76,343,350元，共計逃漏營利事業所得稅額156,154,000元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」

2.臺北地檢署就案關事實以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢臺北市國稅局意見：「另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；

該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。

」經該局以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。

所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。

保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。

該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。

另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。

至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」

即知公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及租金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。

3.嗣經臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官依訊問筆錄及移送書內相關事證偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。

難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」

而為不起訴處分，此與永達公司對原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。

4.依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分：⑴按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」

另按司法院釋字第392號解釋「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」

是檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：．．．。』

其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』

可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。

另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。

」益證。

⑵系爭事實於租稅法上之適用亦經臺北市國稅局核認：「．．．該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依前揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」

在案，依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。

嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。

如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」

其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。

㈡有關核定短報薪資所得660,000元部分：1.永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數：⑴查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發(拓)展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用，是薪資所得包括①個人薪酬及②組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。

此乃以業務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。

目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運(業)費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」

⑵原告系爭年度薪資所得包括①個人薪酬：初年度服務報酬1,532,544元及續年度服務報酬949,724元暨減除本項服務報酬之佣金支出1,519,954元後，共計962,314元，及②組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,102,643元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用541,919元及公務車租金660,000元後，餘額合計900,724元，故結算後薪資所得為1,863,038元（962,314元+900,724元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額4,584,911元（1,532,544元+949,724元+2,102,643元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計2,721,873元（1,519,954元+541,919元+660,000元）。

2.稅法上所稱薪資所得係指因僱傭契約所獲致之報酬，因報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬原告薪資所得：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」

為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。

另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」

規定，前揭所得稅法上所稱薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。

而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。

這正是二者之區別。

也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之雇主，而領取薪資之人有二個以上之雇主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」

是證。

⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」

乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋所明定。

是凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭臺北高等行政法院見解，要難僅以付款人、使用人或 (及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用途。

⑶按永達公司訂定之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。

本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」

系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實㈢擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。

有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。

惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」

另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，經查系爭年度有車輛修繕費及油單等，該等費用業經臺北市國稅局核認永達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。

是依前揭財政部95年函釋及臺北高等行政法院見解，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。

⑷被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，並就訴願決定及原處分誤解之情，說明如後：①有關永達公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意乙節，訴願決定書稱「依永達公司『公務車輛租賃作業流程』第4款及第5款規定：『保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。』

及『租賃車商檢附（公務車輛申請暨扣薪同意書）及第3款之（公司帳戶存款報告單）向總公司財務部申請保證金之支付。』

可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意」。

②永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，已如前述，並有各月份業務津貼表足證，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。

③系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。

被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。

④至與永達公司簽立扣薪同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見。

⑤系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分，訴願決定書稱：「依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱『業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放』及永達公司『公務車輛使用辦法』第7條：『因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支（業務發展費用）。』

可知，永達公司『業務拓（發）展費』係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。

倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異？」經查，永達公司會計副理呂君於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；

至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」

因系爭車輛租賃係由永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，永達公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。

⑥至被告推論原告係租賃契約之實際承租人部分，查永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第十條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；

且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。

㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。

㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；

且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。」

即實際發生違約時，依據租賃契約負擔相關責任者為永達公司，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年台上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。

故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」

益證，被告未就法律上債之性質審酌，而以契約外之租金支付方式，片面認定租賃契約之承租人為原告，要難拘束出租人，其認定顯與事實相違，況且各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或原告之工作報酬，容有爭議，顯有違論理法則。

至保證金由原告出資，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。

3.綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中：⑴按綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，最高行政法院93年度判字第966號判決要旨。

綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第7576785號函、79年4月3日台財稅第790021143號函、84年7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得。

另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報銷，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。」

益證。

⑵永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。

原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依收付實現原則，對薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

㈢有關罰鍰31,976（79,940－47,964）元部分：1.依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文益證。

次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」

為所得稅法第88條第1項第2款所明定。

據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。

其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」

益證。

2.另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」

及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。

倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」

足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。

本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。

訴願決定書稱「原告亦列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，即應受罰」應有誤解。

3.按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：⑴按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，應具憲法位階。

（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。」

）⑵系爭車輛租金如歸屬為薪資所得，按所得稅法第114條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。

本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依一行為不二罰原則，自不應再予處罰。

4.退步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應依該條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：⑴按「違章情形：短漏報所得屬已填報免扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。

裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」

為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申報者：⒈｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。

⒉｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。

⒊全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額。」

其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。

⑵另依「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。

如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；

否則即不得減除。」

固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按中央法規標準法第4條、第5條及行政程序法第159條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。

及行政程序法第174條之1規定，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須於該法施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，此揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決亦有相同見解。

⑶況所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

之「漏稅額」計算，揆諸同條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

已依第1項辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。

另第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。

惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，悖於比例原則，應屬無效。

⑷末按行政程序法第6條明定之平等原則係自憲法第7條規定，即禁止差別待遇原則，即相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；

對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，有最高行政法院93年度判字第1611號判決「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。

與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定是認，惟訴願決定書另以「該公司始補繳稅款並補報扣繳憑單，顯係於調查基準日96年4月10日（臺北市國稅局以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料）後所為」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。

㈣綜上，本件案關事實經臺北地檢署且經臺北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列報，原告等薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。

三、被告則以：㈠原告係永達公司員工，95年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得合計1,873,038元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲該公司短報原告薪資所得660,000元，乃通報被告機關所屬大智稽徵所歸課原告綜合所得稅。

原告不服，復查時主張凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依查核準則有關規定列報，永達公司將業務拓展費併同薪資發放予原告，嗣後再自薪資內扣除並無不合；

另永達公司租賃公務車予處經理級以上人員或績優人員使用，乃係為了協助渠等推展業務，該項租金支出為公司之必要費用，不應核定為原告之薪資所得；

又系爭薪資所得係依據臺北市調查處通報資料核定，惟臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署不起訴處分書審理並撤銷原核定云云。

經被告復查決定以，查永達公司經檢舉自92年起，規定業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金由員工薪資扣款。

此種以原告服務公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月租車租金於員工薪資扣除後，以淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏個人綜合所得稅，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、公務車輛申請書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約及永達公司員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，依前揭規定，原核定增列原告95年度薪資所得660,000元並無不合，復查後乃予維持。

至原告主張臺北地檢署對系爭事項之認定與臺北市調查處不同，請依臺北地檢署不起訴處分書審理並撤銷原核定乙節，查該調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經臺北地檢署以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依前揭行政法院判例，行政處分本應依查得之事實認定，自可不受刑事判決之拘束。

原告循序提起訴願，遞遭駁回。

㈡依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。

故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。

本件原告任職於永達公司，其於94年間向和車公司租購汽車1輛（廠牌型式：LEXUS ES-330、排氣量：3,300C.C.、牌照號碼：5639-AA），而由其與所任職之永達公司及和車公司共同簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，原告為保管人，租賃期間自94年3月23日起至97年3月23日止，保證金360,000元，每月租金55,000元，嗣原告於97年3月18日買回該車輛，95年度永達公司以租賃車輛之名義列報租金支出計660,000元，惟該費用另扣取原告薪資，原告則以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、員工還款同意書、統一發票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、永達公司短漏申報員工薪資所得明細表、扣薪統計表、租車到期移轉統計表等資料可稽。

被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金660,000元實質上係原告之薪資所得，歸戶核定其95年度取自永達公司薪資所得為2,533,038元(即1,863,038元＋10,000元＋660,000元；

核定通知書序號0002、0004及0005)，並無不合。

㈢原告雖主張系爭車輛租金屬永達公司之營業費用，該公司發放原告薪資所得係以其個人薪酬加計組織報酬，再減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額為薪資所得，系爭車輛租金支出本為業務拓展費之一部，並非原告之「薪資所得」云云，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」

可知前開車輛保證金實質上係由原告出資，而非永達公司負擔；

又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」

及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」

可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。

再者該租賃車輛支出如係供其員工業務使用，則承租人為永達公司，保證金及租金自應由該公司負擔，縱該公司先將拓展費（車輛租金）併入員工薪資計算，則該公司自有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始扣款，是本件已與一般公司租車供員工業務使用之情形不同，是原告所援引之財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋，即無適用餘地;另查永達公司財務經理李忠約君於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」

可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放予員工；

倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，益證原告所述與事實不符，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「車輛使用辦法」、臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書等可佐，是原告主張，尚無可採。

至原告主張永達公司負責人吳文永因以永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，幫助他人逃漏稅乙案，業經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，被告應以不起訴處分書為據乙節，查行政罰與刑罰性質不同，構成要件有別，且各有其適用之領域，永達公司代表人吳文永雖經地檢署以96年偵字第2347號不起訴處分書，認尚無積極證據足認其有犯罪嫌疑，應該不起訴處分有案，僅係就吳文永違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定所為之刑事偵查訴追，與原告漏報系爭基於僱傭關係實質取得永達公司之所得（扣取系爭車輛租金660,000元），應依法歸課所得稅，兩者性質不同，不生重複且無必然關係；

參據行政法院75年判字第309號判例「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」意旨，本件依查得具體事證，核認系爭車輛租金660,000元實質上係原告之薪資所得，並無不合。

另原告援引最高行政法院32年判字第18號判例，指摘被告應依司法機關所為之確定判決既判事項處理，按本件原告並非前開不起訴處分書之被告，尚非所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。

又其參照最高行政法院89年度判字第699號判決意旨，認為被告未發現新課稅事實，原核定予以處分自有未合云云，按該判決意旨係以稅捐處分確定後，稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維護課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定查定處分，而補徵其應徵稅額，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，即不得就經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分，係以「課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異」為其論點，本件與上開情形並不相同，自不得據為有利原告之主張。

綜上，被告依實質課稅原則，核認永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資660,000元，以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金660,000元實質上係原告薪資所得，歸戶核課其95年度綜合所得稅，並無不合。

㈣罰鍰：1.原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資所得660,000元，經被告按所漏稅額159,881元處0.5倍罰鍰79,940元。

原告不服，申請復查主張已依永達公司開立扣繳憑單之給付總額悉數列報，難謂有過失之情；

又縱應處罰，系爭短漏之薪資所得660,000元屬已填報扣免繳憑單之所得，被告原處分未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處0.2倍罰鍰，而逕處0.5倍罰鍰，且計算漏稅額時亦未減除系爭薪資所得已依法繳納之扣繳稅額，於法不合，原處罰鍰應予撤銷云云。

經復查決定以，查按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者，即應誠實申報。

本件查得永達公司漏報員工薪資所得，已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意且能注意而不注意，致漏報所得，縱非故意，難謂無過失。

至原告主張計算漏稅額時應扣除系爭薪資所得之扣繳稅額，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定按所漏稅額處0.2倍罰鍰乙節，查永達公司於96年1月31日經臺北市調查處查獲漏報95年度薪資所得，經臺北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日函請該公司補繳應扣未扣之稅款並補申報扣繳憑單，該公司雖於97年9月30日補繳稅款及填報扣繳憑單，惟依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋，該漏報之所得於調查基準日前，並未經扣繳所得稅亦未填報扣繳憑單，於計算漏稅額時尚不得減除該短漏報所得之扣繳稅額，但依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。

原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，重行核算按所漏稅額159,881元處0.2倍罰鍰31,976元，原處罰鍰79,940元復查後乃予追減47,964元。

原告仍表不服，就不利部分向財政部提起訴願，遞遭駁回。

2.綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。

原系爭漏報永達公司租賃車輛供原告使用係屬勞務報酬對價之薪資所得660,000元，非屬公司營業費用之理由，原告與永達公司簽署公務車輛申請書暨員工還款同意書，即應已知悉該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，卻漏未申報，至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責。

原告所訴稱依稅務違章案件減免處罰標準第3條2項情形免予處罰乙節，有關該減免規定，即納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬依規定扣繳義務人等應填報扣免繳憑單，且納稅義務人已依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料，免予處罰之規定，原告95年度綜合所得稅結算申報係透過網路申報，惟其並未依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，有「查調扣免繳所得紀錄檔查詢」系統可稽，是原告漏報660,000元所得並無前揭減免處罰標準之適用。

況本件永達公司原填報送經財政部財稅資料中心建檔之扣繳憑單，不包含上開漏報之薪資所得，正是基於該公司之掩飾，而原告亦在有能力認知上開所得屬性之情況下，對永達公司明顯、且可輕易查知之錯誤申報，因為對其有利，而刻意保持沈默，不予申報，至少主觀上難謂無過失責任，自無免罰之適用。

另查行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一人不能以同一行為而受二次以上之處罰，即指同一主體而言，一個行為違反數個行政義務時有其適用。

原告所指永達公司負責人吳文永違反扣繳義務並受處罰，乃所得稅法第89條、第114條第1款之規定；

而原告所違反者為同法第71條第1項之所得稅申報義務，應依同法第110條規定處罰，二者構成要件不同，違章主體不同，並無「一事二罰」之情事存在。

又關於扣繳義務人經責令後補扣繳之稅款可否自漏稅額中減除乙節，查原告係於95年度取得系爭薪資所得，而永達公司當時並未依規定扣繳稅款，嗣經臺北市國稅局通知後，永達公司始於97年9月30日補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，係在調查基準日【即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料】之後，不得減除永達公司補扣繳該部分稅額，業經前揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋在案。

是被告復查決定按所漏稅額159,881元處0.2倍罰鍰31,976元，並無違誤。

另有關原告主張有相同情形之案例，經減除該扣繳稅額者，實屬個案，該被告事後在復查階段不予變更，純然基於不利益變更禁止原則，在人民不可主張「不法平等」之法理下，原告此部分主張亦非有據。

另原告94年度綜合所得稅及罰鍰亦因同一事實提起行政訴訟，業經大院以99年度簡字第109號判決原告之訴駁回在案等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告以原告短報取自永達公司薪資所得660,000元，據以核定補徵稅額93,881元，並按所漏稅額159,881元處以0.2倍之罰鍰計31,976元，是否適法？

五、經查：㈠補徵稅額部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。

二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。

但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」

為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。

可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等。

次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」

所得稅法第24條第1項及第38條分別定有明文。

又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

為查核準則第62條所規定。

營業費用是企業於推銷產品或管理其營利事業的過程中所消耗的財貨或勞務支出，是為企業的期間成本，會計上依成本與收益配合原則，必須在其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。

由於所消耗的財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。

查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。

而國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。

但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。

而財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1月15日修正公布之所得稅法第80條第5項已賦予查核準則法律授權依據，自得予以適用。

是所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。

⒉又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

亦經司法院釋字第420號解釋甚明。

而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。

故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。

⒊本件原告任職於永達公司，該公司於94年3月間與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（原處分卷第70頁），租賃期間自94年3月23日起至97年3月23日止，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS ES-330、排氣量3,300C.C.、牌照號碼：5639-AA）予永達公司，每月租金為55,000元，車輛保證金為360,000元；

由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。

經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金55,000元，係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從原告薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。

95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計660,000元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得660,000元之情事，乃通報被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金660,000元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告95年度取自永達公司薪資所得，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、公務車輛申請書、公務車輛租賃附屬契約、員工還款同意書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、永達公司短漏申報員工薪資所得明細表、扣薪統計表等資料附卷可稽(原處分卷第51、57、63、69-73頁)。

是被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上為原告之薪資所得，歸戶核定原告系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額，核無不合。

⒋原告雖主張系爭車輛租金依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」（原處分卷第38頁）第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」

可知前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；

又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款亦規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」

、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」

可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。

次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」，又永達公司「車輛使用辦法」（原處分卷第36頁）第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」

可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。

倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告此部分主張核無足採。

⒌又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，此有永達公司車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程附原處分卷可憑（原處分卷第36、38頁）。

且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用—租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，永達公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，亦有違常情。

由上流程以觀，系爭車輛係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛。

系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；

且系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以認定。

況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。

從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無違誤。

⒍再財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。

且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。

系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無財政部95年6月28日函釋之適用。

是原告主張依財政部95年6月28日函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦無可採。

⒎另行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。

永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。

又本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，自不受該不起訴處分書之拘束。

原告主張本案應以不起訴處分書為據云云，亦無足採。

⒏綜上所述，原告上開主張，均不足採。

被告以原告漏報其取自永達公司薪資所得660,000元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為2,605,057元，據以核定補徵稅額93,881元，核無違誤，復查決定及訴願決定就補徵稅額部分遞予維持，亦無不合。

原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。

㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。

又「所得稅法第110條第1項．．．一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點之情形者。

處所漏稅額0.2倍之罰鍰」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，此裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，經核與法律及其授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。

⒉次按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。

又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機或規避稅法之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。

是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀自認並無是項所得而得排除自行結算申報之義務。

⒊本件原告任職於永達公司，該公司於94年3月間與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年3月23日起至97年3月23日止，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS ES-330、排氣量3,300C.C.、牌照號碼：5369-AA）予永達公司，每月租金為55,000元，車輛保證金為360,000元；

由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。

經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金，係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。

95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計660,000元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「原工還款同意書」及永達公司短漏申報原工薪資所得明細表附原處分卷可稽。

經被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金660,000元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告95年度取自永達公司薪資所得，並據以補徵稅額。

本件原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報本人薪資所得660,000元，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報所得之責任。

被告以前揭事實證明原告至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責，並無不合。

況原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書上簽名用印，對於本件以「租購方式購買新車併得節稅」情事，原告不能諉為不知。

且若原告對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

而原告若因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。

然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從上開納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認原告無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。

原告主張其依任職公司開立之扣繳憑單申報，以給付總額悉數列報，難謂有過失云云，委無足採。

⒋又按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即無漏稅可言，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。

財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以．．．82年11月3日台財稅第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。

如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；

否則即不得減除。」

經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用。

原告主張該函釋有違法律保留原則，不得援用，尚無足採。

查臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局業以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，永達公司所為係於調查基準日之後，有上開函影本附原處分卷可稽，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告主張其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」乙節，亦無可採。

⒌另原告主張依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即原告任職公司之負責人吳永文）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（即原告）予以處罰等情。

惟查行政罰法第24條所定一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言。

本件扣繳義務人永達公司未依規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同，自無一行為不二罰原則之適用。

原告主張原處分（復查決定）違反一行為不二罰原則云云，顯有誤認，難謂有理。

⒍至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1款第2目情形者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰乙節。

惟查，有關該減免規定，即納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬依規定扣繳義務人等應填報扣免繳憑單，且納稅義務人已依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料，免予處罰之規定，原告95年度綜合所得稅結算申報係透過網路申報，惟其並未依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，有查調扣免繳所得紀錄檔查詢1件附卷可參（原處分卷第116頁），是原告漏報660,000元所得並無前揭減免處罰標準之適用。

原告所訴，亦無足採。

⒎再者，原告主張與本件相同案情之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號判決，該案原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，本件被告未予扣除，有違平等原則乙節。

惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」業據最高行政法院93年判字第1392號著有判例。

經查，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，縱臺北高等行政法院98年度訴字第1567號案之原處分機關有如前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘本件被告裁罰處分違反平等原則之主張。

⒏綜上所述，本件被告復查決定按所漏稅額159,881元處0.2倍罰鍰計31,976元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告以前揭理由，就罰鍰部分請求撤銷訴願決定及復查決定不利原告部分，亦無理由，應予駁回。

㈢又本件係適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論逕為判決。

另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；
如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 7 日
書記官 李 孟 純