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臺中高等行政法院判決
99年度訴字第118號
99年10月14日辯論終結
原 告 全日美實業股份有限公司台中分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳雲惠 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年1月25日台財訴字第09800567620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據臺灣彰化地方法院檢察署通報資料，以原告於民國93年4月至95年4月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）18,732,412元，未依規定開立統一發票予實際之買受人廣員商行，卻開立予非實際交易對象上玄宙有限公司，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定給予憑證經查明認定之總額18,732,412元處5%罰鍰936,620元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠92年3月間，原告業務員丁○○與位於彰化縣溪湖鎮之中盤商戊○○接觸，戊○○表示其為廣員商行老闆，妻子己○○為老闆娘，有意向原告訂購紙尿褲產品，送貨地址為「彰化縣溪湖鎮頂庄里○○○13號」之廣員商行倉庫，丁○○即依原告公司之規定製作客戶資料管理卡，並交由戊○○用印，戊○○並說明廣員商行登記之負責人庚○○係其女兒，登記營業地址在「彰化縣溪湖鎮○○路○段161號」。
之後戊○○、己○○或庚○○便以電話向丁○○訂貨，當次訂貨總額達30萬元以上時，丁○○會安排自永安廠直接出貨，由永安廠委託運送人鹽忠貨運公司將貨物送至○○○13號之倉庫，廣員商行收受貨物後，將貨款匯入原告之合作金庫帳戶內，並通知原告確認，丁○○確認貨款收到後，再交付統一發票。
㈡92年5月間，丁○○前往拜訪戊○○，戊○○告知丁○○其最近與親戚合開一家新公司，也會向原告訂貨，交易模式與廣員相同，貨物送到廣員商行，貨到後匯款，丁○○不疑有他，也依規定製作上玄宙有限公司（下稱上玄宙公司）之客戶資料管理卡，丁○○也曾詢問戊○○與上玄宙負責人陳建志之關係，戊○○答稱是親戚，丁○○乃認亦為戊○○開設之家族企業之一。
另因上玄宙公司所訂之貨物指定運送至廣員商行簽收，為免發生上玄宙將來以未收受貨物為由拒付貨款，客戶資料管理卡上特別要求上玄宙公司確認貨物運送至廣員商行簽收後視同上玄宙簽收，由上玄宙負全部貨款給付責任，並由廣員商行負連帶責任，丁○○將製作完成之客戶資料管理卡交給戊○○，請其轉交予上玄宙公司用印，並請廣員商行用印確認對貨款負連帶給付責任，戊○○當場表示上玄宙公司的章在他那裡，直接就蓋用上玄宙公司的發票章及廣員商行的發票章後交給丁○○，以上有客戶資料管理卡可證。
㈢按原告之業務員於售貨時所應負之注意義務在於交易安全之確保，亦即確認交易相對人是否為合法登記並經核准營業之營業人，以及交貨、付款方式如何確保公司之權益。
因此原告之業務員丁○○在與上玄宙公司交易之初，便查詢上玄宙公司是否為合法設立登記之公司，確認上玄宙公司為合法辦理登記之公司後即製作客戶資料管理卡，請上玄宙公司用印確認貨物運送至廣員商行簽收後視同上玄宙公司簽收，由上玄宙公司負全部貨款給付責任，並由廣員商行用印確認對上玄宙公司之貨款負連帶給付責任，上玄宙公司與原告之每一筆交易，原告都已依法開立統一發票予上玄宙公司，確實已善盡「銷貨時開立統一發票予實際買受人」之注意義務，無任何違背稅捐稽徵法規定之情形。
㈣戊○○、己○○或庚○○來電向丁○○訂貨時，丁○○會詢問係上玄宙公司或是廣員商行訂貨，因上玄宙公司第1次訂購之數量就大於30萬元，須由鹽忠貨運公司以大車運送，戊○○乃交代丁○○一樣將貨物送至○○○13號倉庫。
原告永安廠接獲丁○○所製作之上玄宙公司訂單後，會另外製作給運送人鹽忠貨運公司之送貨單，告知鹽忠貨運公司將貨物送交崙仔腳13號的廣員商行簽收。
貨物送達後，上玄宙公司大多在貨物送達當天或翌日，以己○○之名義將貨款匯入原告之銀行帳戶中，有時也以「中興行」名義匯款，因○○○13號外懸掛之招牌即為「中興行」，丁○○認應係戊○○先生之家族企業，故在確認上玄宙公司的貨款收到後，會將統一發票交給黃家人，而上玄宙公司收到貨物後若有貨物瑕疵退貨之情形發生，會另外製作銷貨退回單。
原告與上玄宙公司間確有交易事實，並已給與上玄宙公司原始憑證，均有送貨單、統一發票、銀行帳戶交易資料查詢單、銷貨退回證明單等可資證明。
㈤原告為紙尿褲製造銷售廠商，交易對象多為公司法人或商號，其交易行為絕非由抽象之法人親為，必須透過自然人代表或代理「為」意思表示或「受」意思表示，而法人或商號之自然人代表或代理人，並不侷限於法人或商號之負責人1人，法人或商號之股東、董事、合夥人、經理人、受雇人等自然人，均有可能以法人或商號之名義與他人進行交易，並非一定要由法人或商號之負責人親自進行交易不可，此亦符合一般人的經驗法則。
且一般公司之登記營業地址不一定都設有倉儲空間，客戶指定之送貨地址與其登記營業地址不同之情形，屢見不鮮。
再者，為公司行號給付應付款項之人，非必然以公司行號之名義為之，例如公司行號以他人開立之支票（客票）給付貨款、受僱人以自己為匯款人進行匯款，或以自己名義之信用卡刷卡為公司支付應付款項，亦所在多有，只要交易對象同意此種支付方式即可，根本不會要求公司行號負責人一定得親自出面才能完成交易，此乃商業慣例。
因此，不論是廣員商行或是上玄宙公司透過戊○○、己○○或庚○○等自然人，向原告之業務代表丁○○訂購貨物，並以己○○為匯款人支付貨款，而與原告為買賣商品之交易行為，並無任何不合常理之處。
㈥又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」
為民法第103條所明定，「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。」
亦為民法第169條關於表見代理之規定。
戊○○向原告之業務員丙○○表示上玄宙公司為其與親戚合開之公司，黃家人並持有上玄宙公司之發票章，黃家人以上玄宙公司名義向原告訂購貨物，亦以上玄宙公司名義辦理退貨銷回，原告與上玄宙公司間之交易時間長達3年，上玄宙公司之貨款均如數支付，從未積欠貨款，上玄宙公司也將原告開立之發票用以申報營業稅，因此原告與上玄宙公司間之買賣契約，亦有表見代理之適用，原告認定之直接銷售對象即為上玄宙公司，並依法開立統一發票予上玄宙公司收執，毫無未依規定開立統一發票之情事。
現今商業社會，1人同時開立多家公司，以親友之名登記負責人，或家族企業開立多家公司者，比比皆是，同一地點設有多家公司、商號，或是多家公司、商號聯合採購與議價，抑或是同一自然人處理多家公司、商號之事宜，甚至送貨地點與營利事業登記之營業地點不同，在商業實務上屢見不鮮。
從而，原告之業務員丁○○善意信賴戊○○等人之言行，認為上玄宙公司亦為其開設之家族企業之一，加上前述商業實務之客觀現象，認為直接銷售對象即為上玄宙公司，亦依法開立發票交付上玄宙公司，既未違反行政法上之義務，亦毫無任何故意或過失可言。
被告要求原告必須與交易對象之負責人接觸後，確認有授權戊○○等人向其訂貨並處理帳務事宜，始能與之進行交易，將原告之注意義務無限上綱，不僅違反「非故意或過失不罰」之行政罰原則，原處分之認事用法亦與一般經驗法則大相逕庭。
㈦依行政罰法第7條第1項及大法官會議釋字第275號解釋意旨，行政機關欲對相對人之違章行為科處罰鍰，須以相對人主觀上有故意、過失為前提。
又關於故意、過失之標準，因稅捐給付為一種無具體的對待給付關係之給付義務，及鑑於稅法規定之複雜性，是稅捐義務人應盡之注意義務，應以其個人的個別情況，是否應注意而未注意為準，而不應以一般有償給付之善良管理人為準，有陳清秀先生所著「稅法總論」可資參照。
營業人於出售貨物或勞務時，依法固有開立發票之義務，惟一般交易上苟開立發票予購買之人，應認其已盡法定義務，如要求營業人必須查明購買人所指定之發票買受人是否為實際交易對象，無異要求營業人執行公法上之責任，實無期待可能性。
而上玄宙公司為經濟部登記有案之公司，原告曾要求該公司在客戶資料管理卡蓋發票章，註明企業名稱、地址、統一編號及負責人姓名，已盡「應注意」、「能注意」之義務。
至於上玄宙公司是否合法經營，或交易後如何處理貨物或發票，則非民間企業如原告等所能辨識或知悉。
本件原告於出售紙尿褲產品時已依法開立發票，著實無由查悉訂購人等所指定發票上之買受人上玄宙公司並非實際交易對象，發票上所載買受人之名稱如有不實，其責任應由訂購人負責，原告並無故意或過失責任，原處分以原告未開立統一發票予實際交易對象課處罰鍰，無異課予人民查證虛設行號超高度之注意義務，強求原告對上玄宙公司之違法行為負連帶責任，顯已違反行政罰法第7條第1項規定，並逾越法治國之基本精神。
再者，台灣彰化地方法院檢察署檢察官歷經1年多時間之偵查，始破獲辛○○、壬○○、己○○等人，以虛設行號販賣不實發票之犯罪集團，反觀一般民間企業既無偵查權，也無調查權，既已查詢經濟部公司登記資料，確認上玄宙公司有辦理設立登記，究竟要原告如何得知上玄宙公司為無實際營業之異常營業人？況被告身為營利事業所得稅之主管機關，擁有國家賦予之公權力，理應對防杜、查緝虛設行號有更高之注意義務，然自上玄宙公司自設立登記起至遭經濟部廢止登記止共計6年期間，均未發現上玄宙公司是虛設行號，長年任憑上玄宙公司申購統一發票後再出售牟利，如何要求原告在交易前必須與其負責人查證是否為虛設行號？被告課予原告應確認交易相對人是否為虛設行號之超高標準注意義務，毫無任何期待可能性，原處分明顯違法不當。
又原告與上玄宙公司進行買賣交易長達3年，均銀貨兩訖，復有廣員商行作為上玄宙公司支付貨款之連帶保證人，原告要如何質疑上玄宙公司不是正常營業之營業人，而拒絕與之交易？原處分徒以98年間之地檢署起訴書，認定上玄宙公司為無實際營業之異常營業人，草率認定93年至95年間，上玄宙公司亦非原告之實際交易對象，裁處原告罰鍰，實為事後諸葛，難以令人信服。
㈧退萬步言，買受人名稱及統一編號為統一發票使用辦法第9條規定應行記載之事項，縱認原告之業務員有過失將買受人誤載為上玄宙公司之情形，然依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第48條第1項規定，營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之1罰鍰。
因營業稅法為稅捐稽徵法之特別法，自應優先適用營業稅法第48條第1項之規定，即按統一發票所載銷售額，處百分之1罰鍰，始為合法適當。
訴願決定謂「營業稅法第48條所稱營業人開立統一發票應行記載事項未依規定記載或所載不實之規定，係指營業人已依同法第32條規定開立統一發票予實際買受人，惟對應行記載事項（統一發票使用辦法第8條、第9條等）未依規定據實載明，如應書立抬頭而未書立，或應填寫買受人統一編號而未填寫等情形而言。」
等語，擅自擴張營業稅法第48條之解釋，仍屬違法，不足維持。
四、被告答辯略以：㈠原告係經營紙尿褲製造業，93年4月至95年4月間銷售額合計18,732,412元，未依規定開立統一發票交付實際買受人廣員商行，卻開立予非實際交易對象上玄宙公司，經臺灣彰化地方法院檢察署通報被告所屬沙鹿稽徵所查獲，違反營業稅法第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，有臺灣彰化地方法院檢察署檢察官97年度偵字第5875號、第7198號、第8150號、98年度偵字第4579號、第4580號起訴書、訊問筆錄、統一發票存根聯、送貨單、合作金庫商業銀行匯款明細表等資料影本可稽，乃按查明認定之總額處5%罰鍰936,620元。
㈡依上開起訴書所載，辛○○、壬○○、己○○3人為避免上玄宙公司等公司行號開立不實發票之情節為稅捐機關所發現，便由己○○向購入紙尿褲等物之上游廠商（原告等公司行號），指定開立買受人為上玄宙公司等之三聯式發票，充當該等公司行號之進項憑證，使渠等得以在形式上正常申報稅捐，而無遭稅捐機關發現之虞，足證上玄宙公司為無實際營業之異常營業人，亦非原告之實際交易對象。
又首揭期間交易皆由戊○○、己○○或庚○○等廣員商行人員向原告訂貨，送貨地點亦為廣員商行倉庫，而貨款係以己○○之名義或中興行（廣員商行營業地址廣告招牌）名義匯款存入原告合作金庫商業銀行帳戶，另己○○98年1月16日談話筆錄亦指稱原告為廣員商行之進貨廠商，足見原告之實際買受人為廣員商行，並非上玄宙公司。
㈢按「由自己之行為表示以代理權授與他人者，對於第三人應負授權人之責任，必須本人有表見之事實，足使第三人信該他人有代理權之情形存在，始足當之。」
最高法院70年台上字第657號著有判例。
本件依原告之業務員丁○○於臺灣彰化地方法院檢察署98年2月27日之訊問筆錄所述，原告未見過上玄宙公司人員，亦不知道己○○、庚○○是否為上玄宙公司人員。
又原告既稱系爭交易係己○○或庚○○自稱為上玄宙公司人員以電話訂購，顯見其並未與上玄宙公司負責人有所接觸，自難知悉該公司有無授權戊○○、己○○或庚○○等人向其訂貨，並處理帳務事宜，其僅憑戊○○所言及所持該公司發票章即認渠等有代理權之情形存在，核與前揭判例意旨不符，原告主張有民法第169條表見代理規定之適用乙節，核無足採。
從而，本件系爭交易送貨地點非上玄宙公司營業地址且付款人亦非該公司，原告僅憑戊○○等人所言，即開立統一發票予該公司，其未依規定給與他人憑證之行為，縱非故意，惟其應注意、能注意未注意，難謂無過失，仍應予以處罰。
㈣按營業稅法第48條第1項所規定者，應係營業人開立統一發票未依統一發票使用辦法第9條規定，據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計等而涉有違章情事之罰則，與原告銷售貨物未依規定開立統一發票予實際買受人廣員商行，卻開立予非實際交易對象上玄宙公司之情形不同，原告主張原核定應依營業稅法第48條第1項規定，按未依規定填載或所載不實之統一發票所載銷售額處1%罰鍰部分，亦無足採。
五、本件兩造之爭點為：本件原告之實際交易對象是否為上玄宙公司？原告以上玄宙公司為買受人，開立系爭統一發票，有無故意、過失？原告主張應依加值型及非加值型營業稅法第48條第1項規定，按統一發票所載銷售額，處百分之1罰鍰，有無理由？
六、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。
但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。
前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」
為現行稅捐稽徵法第44條所明定。
又「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
．．．」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」
、「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。
」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
．．．」營業稅法第32條第1項、第34條、行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第2項及第21條第1項亦分別定有明文。
七、另按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。
是稅捐稽徵法第44前段條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之五罰鍰。」
係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要。
而稅捐稽徵法第44條所謂「依法」，係指依營業稅法第32條第1項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言（舊營業稅法第12條第1項：「營利事業發生營業行為時，應依本法分類計徵標的表規定之時限，開立統一發票交付買受人」）。
而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。
據此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為，此為司法院釋字第252號解釋意旨。
八、經查，原告係經營紙尿褲製造業，93年4月至95年4月間所銷售額合計18,732,412元，開立統一發票予上玄宙公司，有統一發票在卷可稽(本院卷31頁反面至84頁)，惟有辛○○、壬○○及己○○等3人，為避免上玄宙公司等公司行號開立不實發票之情節，為稅捐機關所發現，乃由己○○向購入紙尿褲等物之上游廠商（原告等公司行號），指定開立買受人為上玄宙公司等之三聯式發票，充當該等公司行號之進項憑證，使渠等得以在形式上正常申報稅捐，而無遭稅捐機關發現之虞，彼等因涉有違反稅捐稽徵法等罪嫌，業經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第5875號、第7198號、第8150號、98年度偵字第4579號、第4580號偵查起訴在案(原處分卷345-356頁起訴書)，又己○○於97年8月28日訊問筆錄中稱其係向原告等公司購入紙尿布等貨品，主要賣給藥房，若是藥房須要發票，就找辛○○找一家公司開發票；
另辛○○稱其自己之上玄宙等公司之進項，來自壬○○及己○○○○，其中己○○進項部分為紙尿布等，又紙尿布之發票是己○○提供等語(同卷326-331頁)，足認上玄宙公司係無實際營業之異常營業人，自非本件原告之實際交易對象甚明。
九、次查，本件系爭交易，依原告稱於92年3月間，由其業務員丁○○與戊○○接觸，戊○○表示其為廣員商行老闆，妻子己○○為老闆娘，訂購之紙尿褲產品，送貨地址為「彰化縣溪湖鎮頂庄里○○○13號」之廣員商行倉庫，同年5月間，丁○○再前往拜訪戊○○，戊○○告知丁○○其最近與親戚合開一家新公司即上玄宙公司，亦會向原告訂貨，交易模式與廣員商行相同，貨物送到廣員商行，貨到後匯款，並由廣員商行負連帶責任，原告以該一模式與之交易，且開立發票予上玄宙有限公司等語，並提出送貨單、彰化縣溪湖鎮頂庄里○○○13號現場照片、銀行帳戶交易資料查詢單及銷貨退回證明單為證(本院卷29-160頁)。
依此，原告既稱戊○○告知丁○○其最近與親戚合開上玄宙公司，及原告與該公司之交易由廣員商行負連帶責任，則其已得知上玄宙公司與廣員商行係不同之權利主體，亦應依其所銷貨之對象，正確開立發票給予買受人憑證。
而本件原告之系爭交易模式，均由其業務員丁○○與廣員商行之戊○○接洽，送貨地點為廣員商行倉庫，其上掛有中興行之招牌，而貨款係由中興行及黃劉彩梅名義匯款存入原告合作金庫商業銀行帳戶，系爭交易之接洽、訂貨及貨款交付，均由廣員商行為之，原告送貨地點亦為廣員商行之倉庫，上玄宙公司人員均未出面、或有收受貨物及支付貨款之情形，依此自可認定原告之實際買受人係廣員商行，而非上玄宙公司。
十、另按民法第169條規定之表見代理，係規範當事人間私權之權利與義務之規定，與營業人銷售貨物或勞務，應依開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，即給與他人正確交易憑證之應遵守及注意義務，並非相同。
原告為本件系爭交易而銷售貨物時，均由廣員商行訂貨並指定送貨地點及付款，而未與上玄宙公司人員為任何之接洽，在此之前，原告又從未與上玄宙公司人有交易過，且長達2年餘之期間之交易，金額逾2千萬元(原告尚有92年5月至93年3月間之交易，因逾核課期間，被告未將之計入，見原處分卷281頁銷售統計表)，皆為如此型態，實違事理及交易常情，於此情形之際，原告僅稍加向上玄宙公司連絡或相關人員查證，即可得知該公司有無營業活動，及確有向原告訂貨之事實，而避免違章，此係身為營業人之原告所應注意之事項，另原告營業員丁○○98年2月27日於被告處之訊問筆錄，稱其不曾看過上玄宙公司之人，對於己○○、庚○○(廣員商行負責人)之訂貨不會起疑心，其只要收到貨款即可等語(同卷246-247頁)，足見原告對於系爭交易，僅重視貨款之支付，而對於實際上係何人訂貨，並非在意，是縱然原告無故意，亦難謂無過失責任。
原告尚不得以廣員商行人員持有上玄宙公司之發票章及以該公司名義向其訂購貨物，又該公司為合法設立之公司，且原告已收到全部貨款等情，而主張有民法第169條規定之表見代理適用。
是原告以其於本件系爭交易，並無任何故意或過失可言，被告不得裁罰等云，並無可採。
、另原告主張買受人名稱及統一編號為統一發票使用辦法第9條規定應行記載之事項，縱認原告之業務員有過失將買受人誤載為上玄宙公司之情形，被告僅能依營業稅法第48條第1項規定，營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之1罰鍰乙節。
惟按營業稅法第48條第1項所規定「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之1罰鍰，其金額最低不得少於5百元，最高不得超過5千元。
經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之。」
係關於營業人開立統一發票，未依統一發票使用辦法第9條規定，據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計等事項，構成違章情事而處罰之規定，與稅捐稽徵法第44條前段規定之「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」
此係規範營利事業人與他人之交易，依法規定應給與他人憑證而未給與，構成違章事由，應予處罰，2者處罰之要件及情形並不相同。
是本件原告銷售貨物，未依規定開立統一發票予實際買受人廣員商行，而開立予非實際交易對象上玄宙公司，屬稅捐稽徵法第44條前段規定之事由，與營業稅法第48條第1項之規定無涉，並無優先適用該規定之問題。
從而，原告主張本件被告不得依稅捐稽徵法第44條規定，按認定之總額，處百分之5罰鍰，應依營業稅法第48條第1項規定，按未依規定填載或所載不實之統一發票所載銷售額處1%罰鍰部分，亦無可取。
、綜上所陳，本件被告以原告於93年4月至95年4月間所銷售之貨物金額合計18,732,412元，有未依規定開立統一發票予實際之買受人廣員商行，而開立予非實際交易對象上玄宙有限公司之情形，難謂無過失責任，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給予憑證經查明認定之總額18,732,412元處5%罰鍰936,620元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分(復查決定)，為無理由，應予以駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 20 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 10 月 29 日
書記官 許 騰 云
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